LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha pronunziato la seguente ordinanza sul ricorso n. 18165/1997,
proposto in appello dalla direzione regionale delle entrate del
Veneto, sezione di Padova, in persona del legale rappresentante
pro-tempore, appellante.
Contro la sig.ra Protti Adelaide, rappresentata e difesa dal
dott. Stefano Domenichelli e domiciliata presso il suo studio in
via Jacopo della Quercia, 19 in Padova, per delega in atti;
appellato per l'annullamento:
della decisione n. 68/14/1996, emessa in data 11 novembre-31
dicembre 1996 dalla commissione tributaria di primo grado di
Padova, sezione XIV;
Visto il ricorso dell'ufficio ed i relativi allegati;
Visto l'atto di costituzione in giudizio della contribuente;
Viste le memorie delle parti;
Visti gli atti tutti di causa;
Udito alla pubblica udienza del 18 febbraio 1999, il relatore
dott. Paolo La Piccirella e uditi altresi' i rappresentati delle
parti come da verbale;
F a t t o
La sig.ra Protti Adelaide con istanza prodotta in data 7 aprile
1993, chiedeva aI Ministero delle finanze, Direzione generale delle
entrate, sezione staccata di Padova, il rimborso della imposta
sostitutiva, ammontante a L. 18.000.000 sull'indennita' di
esproprio percepita per un terreno ubicato in zona definita da tipo
F (da adibire ad impianti sportivi) dagli strumenti urbanistici.
La contribuente aveva pagato detta imposta in forza di quanto
previsto dal decreto-legge 28 febbraio 1992, n. 174, il quale ha
esteso anche ai terreni classificati zona "F" di cui al d.m. 2
aprile 1968 la qualificazione di "redditi diversi" ex art. 81,
comma 1, lett. b), ultimo inciso del d.P.R. 23 dicembre 1986,
n. 917 introdotta dall'art. 11, comma 5 della legge 30 dicembre
1991, n. 413 per le plusvalenza conseguenti alla percezione delle
indennita' da parte dei soggetti espropriati. Il decreto legge
venne successivamente reiterato e nel prosieguo non piu' convertito
in legge nei termini di cui all'art. 77 Cost.
L'ufficio rimaneva inerte sull'istanza di rimborso. La sig.ra
Protti, con ricorso del 30 luglio 1993, adiva la commissione
trbutaria di primo grado di Padova, facendo presente come la non
conversione del decreto-legge avesse fatto automaticamente decadere
ogni presupposto di tassazione.
Costituitosi il contraddittorio all'udienza dell'11 novembre
1996, l'ufficio, citava le risoluzioni ministeriali n. 5865 del 14
novembre 1994 e n. 111/E dell'11 luglio 1996, rilevava che l'art.
1, comma 2, della legge 24 marzo 1995, n. 75 aveva fatto
esplicitamente salvi gli effetti del decreto-legge 28 febbraio
1992, n. 174 non convertito e sosteneva, pertanto, la legittimita'
dell'imposizione avvenuta nel periodo di vigenza del citato decreto
legge. Concludeva pertanto per la legittimita' del silenzio rifiuto
sulla domanda di restituzione di quanto pagato dalla sig.ra Protti.
La commissione provinciale di Padova, con decisione dell'11
novembre 1996, n. 68, riscontrato che il decreto-legge 28 febbraio
1992, n. 174 non era stato convertito ed era decaduto, senza che le
norme successive avessero esteso la tassazione agli espropri dei
terreni situati nelle zone di tipo F, ha accolto il ricorso,
ritenuta la decadenza degli obblighi previsti dai decreti-legge non
reiterati, giusta l'art. 77 della Costituzione.
L'ufficio, con l'appello proposto il 9 dicembre 1997, oggi
all'esame, richiamandosi anche al parere del servizio affari
giuridici e contenzioso tributario della direzione regionale delle
entrate del Veneto, ribadisce quanto affermato in primo grado e
chiede la riforma della sentenza impugnata.
Resiste la contribuente, con controdeduzioni del 20 gennaio 1998
e sottopone al collegio quanto segue:
l'appello e' da considerare inammissibile, in quanto
l'ufficio non ha indicato i motivi per i quali ritiene errata la
sentenza di primo grado, ma si e' limitato a richiamare risoluzioni
e i pareri ministeriali.
Ad avviso dell'amiministrazione l'appello e' infondato in quanto:
sono da disattendere le argomentazioni dell'appellante,
basate sulle osservazioni della direzione regionale delle entrate
del Veneto, la quale, rimandando alle risoluzioni ministeriali
n. 5865/1994 e n. 111/E del 1996, in sostanza ribadisce la
inaccoglibilita' della richiesta di rimborso in quanto l'art. 1
della legge n. 75/1993, avendo fatti salvi gli effetti dei
decreti-legge non convertiti, legittimerebbe l'effettuazione della
ritenuta avvenuta nei periodi di vigenza di detti decreti, anche
per gli espropri riguardanti terreni ubicati in zone di tipo F.
la legge n. 75/1993 ha fatto salvi gli effetti dei
decreti-legge non convertiti solo per quanto attiene la correttezza
dell'effettuazione delle ritenute, le quali, altrimenti, sarebbero
state illegittime, con probabili conseguenze nei confronti degli
incolpevoli sostituti d'imposta, non certo i presupposti
dell'imposizione, non piu' efficaci sin dall'inizio e, comunque,
nemmeno piu' riproposti.
lo stesso Ministero delle finanze, con risoluzione n. 7/35
del 21 luglio 1993, ha riconosciuto che le indennita' risultanti da
espropri eseguiti in zone di tipo F, non sono soggette a
tassazione, in quanto il decreto-legge n. 174/1992, il quale aveva
introdotto detta tassazione, non era stato convertito e la
disposizione non piu' riprodotta nei decreti di reiterazione.
Con istanza del 27 gennaio 1999 e' stato richiesto dalla
contribuente che la presente controversia venga discussa in
pubblica udienza.
Il 18 febbraio 1999 la causa viene in decisione.
D i r i t t o
I. - La commissione provinciale di Padova, con la decisione in
epigrafe, ha annullato il diniego formatosi sulla domanda della
sig.ra Protti Adelaide di restituzione dell'importo pari a L.
18.000.000 versate (in due rate il 16 giugno e il 24 novembre 1992)
a titolo d'imposta sostitutiva sull'indennita' di esproprio
percepita per un terreno ubicato in zona classificata di tipo "F"
(da adibire ad impianti sportivi) dallo strumento urbanistico in
vigore nel comune di Porto ToIle.
Come precisato in narrativa, l'imposizione risale al
decreto-legge 28 febbraio 1992, n. 174, che ha esteso anche ai
terreni ubicati in zona "F" di cui al d.m. 2 aprile 1968 la
qualificazione di "redditi diversi" ex art. 81, comma 1, lett. b)
ultimo inciso del d.P.R. 23 dicembre 1986, n. 917 introdotta
dall'art. 11, comma 5, della legge 30 dicembre 1991, n. 413 per le
plusvalenze conseguenti alla percezione da parte dei soggetti che
non esercitano imprese commerciali di indennita' di esproprio o
somme percepite a seguito di procedimenti espropriativi o di
analoga natura "relativamente a terreni destinati ad opere
pubbliche o ad infrastrutture urbane all'interno delle zone
omogenee di tipo A, B, C e D" di cui al citato decreto
ministeriale.
L'imposizione a titolo di redditi diversi dei terreni ubicati
nella zona "F" fu, in un primo tempo, confermata dai successivi
decreti-legge 27 aprile 1992, n. 269 e 25 giugno 1992, n. 319 non
convertiti nei termini previsti dall'art. 77 della Costituzione e
successivamente abbandonata, non essendo stata la relativa
disposizione piu' riprodotta.
Nei mesi correnti dal febbraio 1992 (di entrata in vigore del
primo dei richiamati decreti-legge) all'agosto 1992 di scadenza
dell'ultimo dei suddetti decreti), e solo per detto periodo,
pertanto le indennita' relative all'esproprio di terreni ricadenti
in zona F sono state soggette alla tassazione introdotta per altre
zone di cui al d.m. 2 aprile 1968, dalla legge n. 413 del 1991.
Nelle successive norme l'equiparazione ai redditi diversi" delle
indennita' di esproprio dei terreni ricadenti nelle zone F di cui
al d.m. 2 aprile 1968 non fu piu' ribadita, con il conseguente
venire meno del presupposto d'imposta e del correlativo obbligo del
percettore della indennita' suddetta al pagamento del tributo.
Alla sig.ra Protti e' stata erogata l'indennita' di
espropriazione dal comune di Porto Tolle a seguito del
provvedimento 29 aprile 1991, n. 19054/2974. In quanto ha
effettivamente percepito l'indennia' durante la vigenza dei
decreti-legge, la contribuente ha, contribuente ha puntualmente
assolto il debito tributario, ma ne chiede la restituzione con
l'istanza in data 7 aprile 1993, dopo la mancata conversione in
legge dei decreti istitutivi dell'imposizione.
Sia nella risoluzione del 7 maggio 1997 che nell'unico motivo
dell'appello avverso la decisione, la sezione di Padova della
direzione regionale delle entrate sostiene che gli effetti dei
decreti-legge non reiterati che avevano assimilato ai redditi
diversi anche le indennita' di percepite per gli espropri di
terreni collocati nelle zona "F" sarebbero stati fatti salvi dal
secondo comma dell'art. 1, della legge 24 marzo 1995, n. 75, in
osservanza dell'art. 77 della Costituzione.
Ad avviso dell'amministrazione, la mancata conversione dei
decreti-legge che avevano esteso anche alle indennita' di esproprio
terreni ubicati in zone "F" la qalifica di "redditi diversi"
introdotta dal quinto comma dell'art. 11 della legge n. 413 del
1991 comporta il venire meno dell'obbligo di pagamento del tributo
soltanto per l'avvenire, ma non anche per il passato, data la
salvezza degli effetti gia' prodottisi disposta dalla legge 24
marzo 1993, n. 75, il cui art. 1, comma secondo testualmente
dispone che "restano validi gli atti ed i provvedimenti adottati e
sono fatti salvi gli effetti prodottosi ed i rapporti giuridici
sorti sulla base dei decreti-legge 28 febbraio 1992, n. 174; 27
aprile 1992, n. 269; 19 giugno 1992, n. 316 e 25 giugno 1992,
n. 319; restano, in particolare, validi ed efficaci a tutti gli
effetti, compreso l'obbligo di effettuare gli ulteriori versamenti
rateali, le dichiarazioni e le istanze presentate, nonche' i
versamenti eseguiti entro i termini indicati nel predetto
decreto-legge n. 319 del 1992 ...".
Anche se l'art. 77 della Costituzione, terzo comma, primo
periodo, prevede che i decreti-legge non convertiti perdano
efficacia sin dalla loro emanazione, il Parlamento puo', tuttavia,
sempre in base allo stesso art. 77, stesso comma, periodo
successivo, regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla
base dei decreti non convertiti, come e', infatti, avvenuto nel
caso di specie.
Sempre secondo l'assunto dell'amministrazione, sebbene il
decreto-legge n. 174 del 1992 (e successivi) non sia stato
convertito in legge, e quindi le previsioni ivi contenute siano da
considerarsi decadute ex tunc e prive di ogni efficacia, una legge
formale approvata dal Parlamento ha consolidato i rapporti
giuridici e gli effetti prodotti dal decreto stesso. E non poteva
essere che una legge a regolare detti rapporti ed effetti, stante
la riserva testuale alle Camere nell'ultimo comma dell'art. 77
della Costituzione, precisata dalla legge 23 agosto 1988, n. 400
che, ai sensi dell'art. 12, comma 2, lettera d), esclude che si
possano, con decreto-legge successivo, regolare i rapporti
giuridici sorti sulla base di decreti non convertiti.
II. - Dall'assunto dell'amministrazione deriverebbe - ad avviso
del collegio - la sicura riforma della decisione impugnata, avendo
la commissione provinciale di Padova dichiarato l'obbligo di
restituzione di quanto pagato dalla sig.ra Protti solo sulla base
della decadenza del decreto-legge 28 febbraio 1992, n. 174, senza
peraltro considerare la sanatoria degli effetti prevista dalla
legge 24 marzo 1993, n. 75, estesa ai versamenti eseguiti entro i
termini indicati nel decreto-legge n. 319 del 1992.
Va infatti disattesa l'eccezione d'inammissibilita' dell'appello
proposta in limine dalla sig.ra Protti perche' ripetitivo delle
eccezioni e questioni opposte dall'ufficio in primo grado. Con
contante giurisprudenza il colleggio ha ritenuto sufficientemente
motivato il relativo ricorso qualora l'appellante si richiami
esplicitamente a tutte le argomentazioni gia' svolte nel precedente
giudizio per opporsi alle questioni di cui si e' occupata la
decisione di primo grado, specie quando si chieda il riesame di una
questione di diritto, i cui termini sono quegli stessi che sono
stati gia' trattati nel grado precedente (Commiss. trib. centrale,
28 marzo 1996, n. 1439).
III. - Le modalita' con le quali la sanatoria e' stata disposta
dal legislatore ha pero' suscitato nel collegio il ragionevole
dubbio di legittimita' costituzionale sul piano dalla sua aderenza
ai precetti di razionalita' e di conformita' ai principi di
capacita' contributiva.
III.1 - Circa la rilevanza della questione, e' necessario
ribadire che, vigente la sanatoria disposta dalla legge 24 marzo
1993, n. 75, e' senz'altro fondato l'appello dell'amministrazione.
Con la riforma della sentenza di primo grado la contribuente non
avrebbe piu' titolo a vedersi restituito quanto essa assume
indebitamente versato.
In aggiunta alla validita' degli atti, dei provvedimenti adottati
ed alla salvezza degli effetti prodottosi ed i rapporti giuridici
sorti sulla base dei suddetti decreti-legge non convertiti, la
legge 24 marzo 1993, n. 75, ne prevede anche la validita' e
l'efficacia a tutti gli effetti, compreso l'obbligo di effetti gli
ulteriori versamenti rateali, delle dichiarazioni e delle istanze
presentate nonche' la validita' dei versamenti eseguiti entro i
termini indicati nel predetto decreto-legge n. 319 del 1992.
111.2 - Nella circostanza che per effetto della disposta
sanatoria, il tributo versato dalla sig.ra Protti non potrebbe
essere piu' restituito nonostante relativa obbligazione sia
divenuta successivamente priva di causa sin dall'insorgere, il
collegio ravvisa la non manifesta infondatezza della questione
costituzionalita' dell'art. 1, comma secondo della legge 24 marzo
1993, n. 75, nella parte in cui prevede che restano, in
particolare, validi ed efficaci a tutti gli effetti i versamenti
eseguiti entro i termini indicati nel predetto decreto-legge n. 319
del 1992.
E' nota al collegio la costante giurisprudenza di codesta ecc.ma
Corte secondo cui attraverso la tecnica della sanatoria degli
effetti dei decreti-legge non convertiti, a mente dell'art. 77,
comma 3 Cost., il legislatore e' abilitato a dettare una
regolamentazione retroattiva dei rapporti, senza altri limiti se
non quelli rappresentati dal rispetto di altre norme e principi
costituzionali (Corte costit. 21 marzo 1996, n. 84).
Ed e' parimenti noto al collegio che codesta ecc.ma corte, con
sentenza 15-29 dicembre 1995, n. 533, ha dichiarato non fondata la
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 1, comma 2,
sollevata in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,
delIa legge 24 marzo 1993, n. 75.
Ritiene peraltro il collegio di dover riprospettare la questione
con specifico riferimento alla latitudine di tale clausola di
salvezza.
La sua funzione (ispirata all'esigenza di certezza dei rapporti
giuridici) di ripristinare - secondo un'opzione rimessa alla
valutazione discrezionale del Parlamento - una continuita'
normativa, facendo risalire nel tempo la nuova disciplina
all'originaria disposizione decaduta e consolidandola negli
effetti, cosi' da assicurare la permanenza dei medesimi senza
soluzione di continuita', e' stata di recente enunciata con
riguardo al contenuto precettivo di disposizioni decadute, ma
riprodotte in uno o piu' decreti-legge successivi, l'ultimo dei
quali convertito in legge.
Diverso e' il caso in cui la sanatoria degli effetti investa una
disposizione di un decreto-legge non convertito, che, a norma
dell'art. 77, terzo comma, Cost., perde efficacia ex tunc, e,
tuttavia il Parlamento abbia ritenuto di doverne consolidare gli
effetti gia' prodottisi con una disposizione avente portata
generale e preclusiva del ripristino delle situazioni a suo tempo
incise, come deve considerarsi l'art. 1, comma 2 della legge 24
marzo 1993, n. 75, secondo il quale restano validi gli effetti ed i
provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodottisi ed
i rapporti giuridici sorti sulla base del decreto-legge non
convertito.
E' pervero contraria alla stessa natura delle zone "F"
l'estensione, operata dal decreto-legge 28 febbraio 1992, n. 174 (e
successivi) alle plusvalenze percepite per le indennita' di
esproprio dei terreni ubicati in zona "F" di cui al d.m. 2 aprile
1968, della qualificazione di "redditi diversi" prevista dall'art.
11, comma 5, della legge 30 dicembre 1991, n. 413 per le
plusvalenze conseguenti alla percezione di indennita' di esproprio
di aree classificate nelle altre zone omogenee (da "A" ad "E") di
cui al medesimo decreto miniisteriale.
Diversamente dalle altre destinazioni d'uso previste nella
classificazione, il cui utilizzo dei terreni era compatibile con
l'esercizio dello jus aedificandi da parte del privato, si che
l'espropriazione aveva effettivamente natura risarcitoria, dovendo
il prezzo delle aree essere equiparato ai prezzi di mercato (anche
se nelle forme e con i limiti enunciati dalla corte di Cassazione e
da codesta ecc.ma Corte), cosi' non era per le zone "F", la cui
destinazione "ad attrezzature ed impianti di interesse generale" ne
comportava la sottrazione al proprietario e la conseguente
l'incommerciabilita' del bene sia dal momento in cui il relativo
vincolo di destinazione veniva imposto, e ne implicava la
conseguente natura non risarcitoria dell'indennizzo connesso
all'espropriazione.
L'assimilazione ai redditi diversi ex art. 81, comma 1, lett. b)
ultimo inciso del d.P.R. 23 dicembre 1986, n. 917, disposta dal
decreto-legge 28 febbraio 1992, n. 174 (e successivi) era pertanto
contraddittoria sin dal suo insorgere rispetto alla natura delle
somme percepite dall'espropriato, atteso che i terreni classificati
come zone "F" non erano suscettibili di alcuna utilizzazione
edificatoria come la norma richiede affinche' le somme percepite a
seguito ad esproprio possano considerarsi plusvalenza realizzata
mediante cessione (coattiva) a titolo oneroso e conseguentemente
classificate fra i "redditi diversi".
Oltre che per effetto della decadenza dei decreti-legge sopra
citati, l'assoggettamento a tassazione in qualita' di redditi
diversi delle somme precepite in conseguenza di espropri di aree
classificate come zone "F" era pertanto ingiustificato perche'
contrario alla stessa natura delle zone in questione ed allo stesso
carattere delle indennita' percepite che non costituivano affatto
plusvalenza.
Non essendo le aree oggetto di esproprio qualificate in zone "F"
suscettibili di utilizzazione edificatoria, come richiesto
dall'art. 81, comma 1, lett. b) ultimo inciso del d.P.R. 23
dicembre 1986, n. 917 affinche' le somme percepite in conseguenza
dell'esproprio possano considerarsi reddito, l'ampia latitudine
della sanatoria disposta con la legge 24 marzo 1993, n. 75,
confligge con il criterio costituzionalmente tutelato del concorso
alle pubbliche spese in ragione della capacita' contributiva dei
partecipi alla collettivita'.
La validita' degli effetti e dei provvedimenti adottati durante
la vigenza del decreto legge 28 febbraio 1992, n. 174 (e
successivi) e la salvezza degli effetti prodottisi e dei rapporti
giuridici sorti sulla base dei predetti decreti-legge non
convertiti si traduce invero nell'inibizione al contribuente che
abbia pagato il tributo a chiederne la restituzione, nonostante non
vi fosse per piu' versi tenuto, e comporta un arricchimento senza
causa da parte dell'amministrazione finanziaria, che ha percepito
somme non riflettenti una reale capacita' contributiva del
soggetto.
Che dalla decadenza per mancata conversione dal decreto-legge 28
febbraio 1992, n. 174 (e successivi) non possa farsi discendere per
ragioni organizzative un obbligo dell'amministrazione di restituire
sua sponte le somme indebitamente percepite appare evidente
all'adito collegio: nel che l'opportunita' della sanatoria disposta
dal Parlamento.
Ma che la discrezionalita' dell'organo legiferante si estenda al
punto tale da paralizzare il recupero di quanto indebitamente
versato appare al collegio eccessivo ed ingiustificato, allorche'
le somme oggetto di imposizione non siano state versate in
osservanza del criterio della capacita' contributiva, ma in base ad
un'erronea lettura da parte del legislatore dell'art. 81, comma 1,
lett. b) ultimo inciso del d.P.R. 23 dicembre 1986, n. 917, in
relazione all'art. 2 comma primo lett. F) del d.m. 2 aprile 1968.
IV. - E' pertanto necessario rimettere a codesta ecc.ma Corte
costituzionale per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. l'esame
dell'art. 1 comma secondo della legge 24 marzo 1993, n. 75, nella
parte in cui - nel prescrivere che restano validi gli atti e i
provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodottisi ed
i rapporti giuridici sorti sulla base dei decreti-legge 28 febbraio
1992, n. 174, 27 aprile 1992, n. 269, 19 giugno 1992, n. 316, e 25
giugno 1992, n. 319 restano in particolare validi ed efficaci a
tutti gli effetti, compreso l'obbligo di effettuare gli ulteriori
versamenti rateali, le dichiarazioni e le istanze presentate,
nonche' i versamenti eseguiti entro i termini indicati nel predetto
decreto-legge n. 319 del 1992 - inibisce al contribuente qualsiasi
azione di ripetizione di quanto ingiustamente pagato.
E' quindi necessario sospendere il presente giudizio ai sensi
dell'art. 23, legge 11 marzo 1953, n. 87, e rimettere alla Corte
costituzionale l'esame della questione.