LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 906/2000
depositato il 17 marzo 2000 avverso S/RIF su Rimb n. 31-12-99 -
I.R.A.P. 1998 contro Regione Liguria, Genova, proposto da Studio
Rosina e associati dottori commercialisti residente a Genova in
piazza G. Verdi n. 4/8, difeso da Rosina Daniela residente a Genova
in piazza Verdi n. 4/8 e Traverso Giovanni residente a Genova in
piazza Verdi n. 4/8.
Svolgimento del processo
Nei mesi di giugno e novembre 1998 lo Studio Rosina e Associati -
dottori commercialisti, verso' in due rate la complessiva somma
pari a L. 82.876.000 a titolo di IRAP; e, con successiva istanza
del 31 dicembre 1999 indirizzata al Centro di servizio imposte
dirette ed alla Regione Liguria ne chiese il rimborso denunciando
l'illegittimita' costituzionale di varie norme istitutive ed
applicative dell'imposta anzidetta.
A seguito della reiezione dell'istanza da parte della regione
adita lo Studio ha qui proposto ricorso reiterando nei motivi di
doglianza gia' oggetto della fase amministrativa del giudizio.
La Regione, costituitasi, ha genericamente chiesto il
riconoscimento dell'inammissibilita' e irricevibilita' del ricorso
e, nel merito, la sua reiezione.
All'udienza collegiale odierna, previa discussione orale alla
quale hanno preso parte i rappresentanti delle parti, la presente
vertenza e' stata trattenuta in decisione.
Motivi della decisione
1. - Osserva la commissione che il contraddittorio deve
ritenersi integro ancorche' il ricorso sia stato notificato alla
sola Regione Liguria e non al Centro di servizio, al quale ultimo -
cosi' come alla regione - l'istanza di rimborso era stata
previamente indirizzata.
La Regione ha infatti formalizzato il rigetto dell'istanza
escludendo il diritto dello studio ricorrente al chiesto rimborso,
con cio' riconoscendo sostanzialmente la propria legittimazione
passiva sul ricorso; e d'altro canto il versamento del tributo e'
stato effettuato a favore della medesima.
Cio' e' sufficiente per ritenere validamente instaurato il
rapporto processuale tributario con il soggetto effettivamente e
sostanzialmente legittimo contraddittore delle pretese del
ricorrente, con ogni conseguenza.
2. - Alcune delle questioni di costituzionalita' sottoposte
all'esame di questa commissione da parte del ricorrente appaiono
manifestamente infondate e, come tali, immeritevoli di essere
sottoposte all' esame della Corte costituzionale.
2.1. - Cosi' dicasi per quanto attiene la violazione del
"principio di riserva di legge" previsto dall'art. 23 della
Costituzione, dedotta nella considerazione che l'ammontare
dell'acconto dell'imposta da versare, determinato in applicazione
della c.d. "clausola di salvaguardia" di cui all' art. 45, comma 3
del decreto legislativo n. 446, verrebbe in concreto a dipendere
dal "limite di incremento in valore assoluto risultante dalla
tabella A allegata" al decreto del Ministro delle finanze 5 maggio
1998; per cui, di fatto, il limite impositivo suindicato verrebbe
stabilito non gia' in base alla legge ma in base ad un atto
amministrativo.
E' agevole replicare che non si tratta di una questione di
costituzionalita' di una norma di legge bensi' di una questione
relativa ad un atto amministrativo la cui pretesa illegittimita'
(costituzionale) ne imporrebbe la disapplicazione da parte del
giudice; disapplicazione che lo stesso studio ricorrente ha finito
per riconoscere come praticabile e che, quindi, esclude
l'insorgenza di una vera e propria questione da costituzionalita'
da rimettere all'esame della Corte costituzionale.
2.2. - Cosi' dicasi, poi, per quanto attiene la dedotta
violazione dell'art. 35 della Costituzione, relativo alla tutela
del lavoro, violato nella considerazione che la legge istitutiva
del tributo non escluderebbe "... dalla base imponibile il costo
del lavoro sia esso dipendente sia parasubordinato, favorendo
pesantemente l'investimento in beni strumentali a scapito
dell'investimento nel fattore lavoro". Oltre a trattarsi di
questione, per quanto infra, assorbita in altra questione di
costituzionalita' - questa invece ritenuta non manifestamente
infondata e rilevante ai fini del decidere, concernente la
violazione del principio della capacita' contributiva - non pare al
collegio che possa essere invocato a parametro un principio (quello
della tutela del lavoro) estraneo al campo tributario, nel quale
trovano applicazione altre e diverse regole.
Rientra comunque nella discrezionalita' del legislatore
tributario, a giudizio della commissione, valutare in maniera
differente i fattori produttivi, incentivando l'investimento di
beni strumentali rispetto al fattore lavoro umano, senza che
l'eventuale penalizzazione del secondo rispetto al primo possa
ritenersi effettuata in violazione del principio invocato.
2.3. - Analogamente e' a dirsi per quanto attiene la dedotta
incostituzionalita' della disciplina IRAP per violazione
dell'art. 76 della Costituzione. Il legislatore delegante, secondo
lo studio ricorrente, avrebbe autorizzato il Governo ad emanare
norme in proposito "... al fine di ridurre il costo del lavoro
autonomo ... nel rispetto dei principi costituzionali".
Ora, in violazione della legge delega - obietta il ricorrente -
il legislatore delegato avrebbe accresciuto a dismisura il carico
tributario a danno dei professionisti, sostituendo a tale imposta,
a gettito programmato come invariato, alcune imposte a gettito
significativo, come I'ILOR e l'imposta sul patrimonio netto delle
imprese, non gravanti sui lavoratori autonomi; per cui, per
realizzare l'invarianza del gettito, sarebbe stato necessario
aumentare (e non diminuire come previsto nella legge di delega) la
pressione tributaria sui professionisti.
In tale ottica - aggiunge - si inquadrerebbe la sostituzione di
tasse ed imposte previamente deducibili (contributo per il servizio
sanitario nazionale; tassa sulla partita IVA; ICIAP) con un
contributo del tutto indeducibile dalle imposte sui redditi quale
l'imposta in discorso.
Ancora - e come corollario, seppure dedotto in forma autonoma,
del motivo precedente - l'IRAP risulterebbe violare il principio di
eguaglianza di cui all'art. 3 della Costituzione poiche' la
sostituzione del contributo al servizio sanitario nazionale - che
precedentemente gravava su tutti i contribuenti - con il tributo in
esame che colpisce soltanto alcune categorie di cittadini
determinerebbe che il costo di un servizio di cui tutti
usufruiscono e' invece sopportato dalle categorie incise dalla
nuova imposta.
E' agevole rispondere che non puo' imputarsi al legislatore
delegato il mancato raggiungimento delle finalita' che il
legislatore delegante si prefiggeva nel ridurre il costo del lavoro
autonomo tenuto conto che le linee guida del nuovo tributo sono
state previamente fissate dal secondo e non dal primo; senza
considerare che il dedotto aumento della pressione tributaria
appare, in mancanza di migliori indicazioni non fornite dal
ricorrente, una mera petizione di principio indimostrata.
Quanto, poi, al rilievo secondo cui il costo del servizio
sanitario nazionale - che precedentemente all'istituzione del nuovo
tributo gravava su tutti i contribuenti - risulti ingiustamente
gravare esclusivamente su alcuni (i soggetti passivi dell'IRAP),
puo' replicarsi osservando come anche in questo caso il rilievo sia
del tutto indimostrato. Vi sono spese pubbliche (ad esempio quelle
per le Forze armate, per il funzionamento degli apparati statali,
della giustizia, etc.) che gravano sulla c.d. contribuzione
generale, senza che al relativo onere siano chiamate a contribuire
specifiche classi o categorie di contribuenti; per cui, in mancanza
di norme di segno opposto, deve presumersi che anche per quanto
attiene l'importante capitolo di spesa riservato alla Sanita'
pubblica si faccia ricorso alla fiscalita' generale.
2.4. - Analogamente e', infine, a dire per quanto attiene la
dedotta incostituzionalita' della disciplina dell'IRAP per avere il
legislatore illegittimamente equiparato l'esercizio di arti e
professioni all'esercizio di impresa, pur essendo tali attivita'
diverse e distinte nella loro essenza e nella disciplina di ogni
tributo. I redditi di lavoro autonomo - rileva lo studio ricorrente
- hanno la propria fonte nel lavoro ancorche' intellettuale e non
nella organizzazione di capitali e di lavoro come quelli di impresa
nella quale e' insito un pregnante profilo di rischio economico non
rinvenibile, quanto meno con la medesima intensita' e rilevanza,
nell'attivita' professionale.
Il rilievo e' ininfluente, poiche' non si vede perche' mai i
redditi di lavoro autonomo non dovrebbero essere assoggettati ad
imposta. Il paragone con l'ILOR, argomentato dal ricorrente per
difendere la propria tesi, non regge stante la differenza di ratio
con l'imposta in esame. Quella, infatti, aveva la funzione di
operare una discriminazione qualitativa dei redditi, mentre questa
ha la funzione di colpire una forma di capacita' economica (si
vedra' infra se l'operazione puo' dirsi costituzionalmente
legittima) diversa dal reddito (il valore aggiunto prodotto).
Da cio' consegue che se la ricchezza che trova la sua fonte nel
lavoro personale non poteva essere assoggettata ad ILOR, ai fini
dell'IRAP la medesima ricchezza, costituendo remunerazione di un
fattore della produzione, deve logicamente concorrere a formare
l'imponibile.
3. - Diverse considerazioni meritano, invece, le ulteriori
questioni di costituzionalita' prospettate (unitamente ad altri
profili che qui si intendono, anche di ufficio, prospettare). Si
intende fare riferimento, in particolare, agli articoli 11, comma
1, lettera c), nn. 1, 2, 3, 4; 8 e 1, comma 2 del decreto
legislativo n. 446/1997 istitutivo dell'IRAP.
Con il primo vengono stabiliti alcuni principi per la
determinazione del valore della base imponibile dell'IRAP ("valore
della produzione netta"), stabilendosi, tra l'altro, che non sono
ammessi in deduzione vari costi, incidenti sulla base stessa, quali
quelli relativi al personale e, in genere, a prestazioni di lavoro.
Con il secondo la base imponibile (relativamente, come nella
specie, ai soggetti esercenti arti e professioni) e' determinata
dalla forbice tra l'ammontare dei compensi percepiti e l'ammontare
dei beni materiali ed immateriali, "esclusi gli interessi passivi e
le spese per il personale dipendente". Con il terzo viene stabilito
che l'imposta ha carattere reale e che "non e' deducibile ai fini
delle imposte sui redditi".
3.1. - Ritiene questa commissione che le disposizioni
surrichiamate siano contrastanti ocn il principio della capacita'
contributiva sancito dall'art. 53 della Costituzione e con il
principio di eguaglianza di cui all'art. 3 della Costituzione.
Va premesso che per capacita' contributiva si intende fare
riferimento all'astratta idoneita' di un soggetto, che ha
realizzato il presupposto cui la legge ricollega l'insorgenza del
tributo, a sostenere il connesso onere economico. Il sacrificio
patrimoniale richiesto dalla legge deve essere rapportato alle
possobilita' che ciascun soggetto manifesta in concreto, e cioe'
alla idoneita' sotto il profilo economico del contribuente a
spogliarsi di una parte dei propri averi per metterla a
disposizione della collettivita'.
Non appaiono conformi a tale concetto interpretazioni, che una
parte della dottrina ha ritenuto di effettuare con riguardo alla
imposta in esame, per le quali la capacita' contributiva dovrebbe
dipendere dalla "potenzialita' economica dell'unita' produttiva",
dal "dominio sui fattori della produzione" o dal "consumo dei
servizi pubblici" (c.d. principio del beneficio) da parte
dell'impresa; interpretazioni che comportano inevitabilmente uno
scostamento della capacita' anzidetta dal principio costituzionale
per il quale un tributo puo' essere corrisposto da un soggetto che
in concreto sia in grado di sopportarlo.
Nel caso specifico, relativamente all'inclusione nella base
imponibile di alcuni costi sicuramente significativi quali gli
interessi passivi e le spese per il personale (e, per logica
correlazione, al divieto di dedurre sia dall'imponibile che
dall'imposta detti oneri) i principi costituzionali della capacita'
contributiva e della uguaglianza dei contribuenti vogliono che:
a) non tutti i fatti possono rappresentare il presupposto di
imposta ma solo quelli esprimenti l'attitudine all'assolvimento
dell'obbligazione tributaria;
b) a eguale capacita' contributiva deve corrispondere eguale
prelievo e a una differente capacita' un differente prelievo.
Non pare che le disposizioni anzidette siano rispettose di detti
principi. A parita' di tributo dovuto, infatti, due soggetti
economici potrebbero avere una differente capacita' contributiva
non considerata dal meccanismo impositivo in quanto uno potrebbe
essere titolare di un valore aggiunto assoggettabile ad imposta
interamente assorbito dalle retribuzioni e dagli interessi mentre
il secondo potrebbe evidenziare minori costi per il personale ed il
capitale a prestito e quindi avere consistenti utili. A differente
capacita' contributiva, quindi, vi sarebbe il medesimo prelievo
fiscale; e cio' non considerando che spesso l'indebitamento di una
impresa (fonte di interessi passivi, ritenuti dalla legge
indeducibili) non solo e' fisiologico, ma piu' frequentemente
insito nella fase iniziale dell'attivita' stessa nella quale
tradizionalmente vi e', piu' che capacita', incapacita'
contributiva.
Il meccanismo di determinazione della base imponibile porta
quindi a tassare anche soggetti che, a causa dei costi
summenzionati (personale; interessi passivi), o non hanno
realizzato alcun utile o addirittura sono in perdita; con evidente
violazione della capacita' contributiva - poiche' di fatto viene
tassata una ricchezza inesistente e del principio di eguaglianza,
poiche' si vengono a realizzare trattamenti differenziati nei
confronti di una medesima categoria di contribuenti senza una
valida giustificazione.
3.2. - Relativamente, poi, alla indeducibilita' dell' IRAP dalle
imposte sui redditi (quali IRPEF e IRPEG) va osservato che vi e' un
principio di ordine generale per cui le "spese e gli altri
componenti negativi ... sono deducibili se e nella misura in cui si
riferiscono ad attivita' o beni da cui derivano ricavi o altri
proventi che concorrono a formare il reddito" (cfr. art. 75, comma
5, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917); principio che, seppur non costituzionalizzato, esprime una
linea di tendenza del legislatore per scostarsi dalla quale
sembrerebbe necessaria una specifica ed adeguata giustificazione.
E', poi, noto l'orientamento della Corte costituzionale per il
quale la detraibilita' dei tributi va stabilita e commisurata dal
legislatore ordinario secondo un criterio che concili, sulla base
di valutazioni politico economiche incensurabili se non
manifestamente irragionevoli, le esigenze finanziarie dello Stato
con quelle del cittadino chiamato a contribuire ai bisogni della
vita collettiva, non meno importanti delle esigenze della vita
individuale (cfr. Corte costituzionale numeri 134 e 143 del 1982).
Coerentemente con tale affermazione e' stata ritenuta
costituzionalmente corretta la indeducibilita' della sovrimposta
comunale sui fabbricati (SOCOF) ai fini dell'IRPEF, la cui
istituzione perseguiva, secondo il pensiero della Corte, lo scopo
di contenere l'onere gravante sul bilancio statale per la
soddisfazione delle esigenze degli enti locali, in una situazione
economica del Paese che si presentava in termini di notevole
gravita' ed esigeva dai cittadini rilevanti sacrifici per reperire
ulteriori risorse da destinare ai comuni. Inoltre il tributo,
peraltro di modesta portata, era limitato ad un solo anno, erano
previste numerose esenzioni ed agevolazioni sicche' esso presentava
caratteristiche affatto peculiari (cfr. Corte costituzionale 19
maggio 1988, n. 574).
Si trattava, come precisato dalla stessa Corte, di una situazione
che presentava i caratteri della eccezionalita' e della
temporaneita', ambedue palesate dal legislatore che aveva istituito
la sovrimposta spinto da necessita' contingenti non diversamente
affrontabili; onde, in assenza di tali caratteristiche (I'IRAP, a
differenza della SOCOF, nasce come un tributo destinato a durare
nel tempo semplificando il regime tributario preesistente,
sull'onda del dibattito relativo al c.d. federalismo fiscale), deve
presumersi scorretta dal punto di vista costituzionale per
violazione, anche in questo caso, della capacita' contributiva
(nonche' del principio di eguaglianza) una norma che non consenta
la detrazione dal reddito assoggettato ad una seconda imposta
dell'ammontare di una imposta precedentemente pagata per la stessa
materia imponibile, senza che siano state esplicitate - per come
non lo sono le particolari e contingenti esigenze che abbiano
indotto il legislatore ad una deroga siffatta.
Escludendo la deduzione dell'IRAP (che per l'imprenditore
costituisce un fattore economico di spesa) dal reddito assoggettato
alle imposte dirette erariali (IRPEF e IRPEG) si finisce per
tassare non piu' il reddito netto, indice di capacita' contributiva
che giustifica l'imposizione erariale, ma un reddito lordo che dal
primo se ne allontana in misura minore o maggiore. Puo' quindi
verificarsi che imprese la cui gestione sia effettivamente in
perdita, a causa della mancata deduzione dell'IRAP paghino
ugualmente IRPEF e IRPEG come se avessero prodotto un reddito;
mentre altre imprese con gestione in utile vengano assoggettate ad
imposta con prelievo pari o superiore all'utile stesso.
Tutto cio' e', a parere della commissione, in violazione del
principio della capacita' contributiva e del principio di
eguaglianza anche a considerare l'IRAP una imposta di carattere
reale, non potendo una definizione concettuale della caratteristica
di un tributo enunciata dal legislatore eliminare gli effetti
distorsivi e costituzionalmente scorretti dianzi segnalati.
Le questioni prospettate non appaiono alla commissione
manifestamente infondate per i motivi sopra descritti; e sono
rilevanti ai fini del decidere in quanto suscettibili, in relazione
alle declaratorie di incostituzionalita' astrattamente possibili
(sia cassatorie tout court degli aspetti piu' significativi del
tributo, sia manipolative od additive delle norme attinenti la
materia imponibile e le eventuali deduzioni) di consentire un
accoglimento o totale o parziale delle pretese del ricorrente, con
possibile ripetizione in tutto o in parte di quanto pagato.
Si impone quindi la rimessione degli atti alla Corte
costituzionale con conseguente sospensione del presente
procedimento sino all'esito del giudizio di costituzionalita'.