ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 36 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (Norme di semplificazione degli
adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e
dell'imposta sul valore aggiunto, nonche' di modernizzazione del
sistema di gestione delle dichiarazioni), nel testo risultante
dall'art. 1 del decreto legislativo 28 dicembre 1998, n. 490
(Disposizioni integrative del deceto legislativo 9 luglio 1997,
n. 241, concernenti la revisione della disciplina dei centri di
assistenza fiscale), promosso con ordinanza emessa il 7 giugno 2000
dal Tribunale amministrativo regionale del Lazio sul ricorso proposto
da L.A.P.E.T. (Libera Associazione Periti ed Esperti Tributari) ed
altro contro il Ministero delle finanze ed altro, iscritta al n. 800
del registro ordinanze 2000 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica n. 52, 1a serie speciale, dell'anno 2000.
Visti l'atto di costituzione della L.A.P.E.T. ed altro, nonche'
gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri e
del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti;
Udito nell'udienza pubblica del 29 gennaio 2002 il giudice
relatore Riccardo Chieppa;
Uditi gli avvocati Santina Bernardi per L.A.P.E.T. Paolo
Ricciardi per il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e
l'avvocato dello Stato Luigi Criscuoli per il Presidente del
Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso del giudizio promosso innanzi al Tribunale
amministrativo regionale del Lazio dalla L.A.P.E.T. - Libera
associazione periti ed esperti tributari - in persona del legale
rappresentante e da questi in proprio per l'annullamento del decreto
del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164 (Regolamento
recante norme per l'assistenza fiscale resa dai Centri di assistenza
fiscale per le imprese e per i dipendenti, dai sostituti d'imposta e
dai professionisti ai sensi dell'art. 40 del decreto legislativo
9 luglio 1997, n. 241) nella parte in cui detta disposizioni di
attuazione della "certificazione tributaria", prevista dall'art. 36
del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (Norme di
semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di
dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonche'
di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni), nel
testo risultante dall'art. 1 del decreto legislativo 28 dicembre
1998, n. 490 (Disposizioni integrative del decreto legislativo
9 luglio 1997, n. 241, concernenti la revisione della disciplina dei
centri di assistenza fiscale), il giudice adito, accogliendo la
relativa eccezione della parte ricorrente, ha sollevato, in
riferimento anzitutto agli artt. 76 e 77 della Costituzione,
questione di legittimita' costituzionale del citato art. 36.
La norma e' denunciata nella parte in cui ha previsto che il
potere del rilascio della introdotta certificazione tributaria sia
attribuito, in via esclusiva, ai revisori contabili iscritti da
almeno cinque anni negli albi dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro, a
condizione che gli stessi abbiano tenuto le scritture contabili dei
contribuenti nel corso del periodo di imposta cui si riferisce la
certificazione.
Il Tar del Lazio ha premesso di ritenere la questione rilevante
nel giudizio a quo poiche' la eventuale incostituzionalita' della
norma suddetta rifluirebbe sulla legittimita' della normativa
regolamentare impugnata. Nel merito, ha rilevato che l'art. 3, comma
134, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di
razionalizzazione della finanza pubblica) delegava il Governo ad
emanare uno o piu' decreti legislativi contenenti disposizioni volte
a semplificare gli adempimenti dei contribuenti, a modernizzare il
sistema di gestione delle dichiarazioni e a riorganizzare il lavoro
degli uffici finanziari, in modo da assicurare la gestione unitaria
delle posizioni dei singoli contribuenti secondo principi e criteri
direttivi in esso indicati. In particolare, il citato comma 134, alla
lettera d) fissava il criterio direttivo attinente alla utilizzazione
di strutture intermedie tra contribuente ed amministrazione
finanziaria ed alla progressiva utilizzazione delle procedure
telematiche da rendere obbligatorie per i centri di assistenza
fiscale e per i professionisti. Tale delega, ad avviso del Collegio
rimettente, non consentirebbe al legislatore delegato di prevedere
ne' la possibilita' dell'affidamento a determinate categorie di
professionisti, iscritti in albi, di controlli di natura diversa da
quelli meramente formali ed automatici relativi alle modalita' di
presentazione delle dichiarazioni, ne' quella di effettuare la
certificazione tributaria in base a predefinite condizioni.
Il Tribunale amministrativo regionale del Lazio ha, poi,
denunciato il vulnus agli artt. 3, 4, 35 e 97 della Costituzione, in
quanto il riconoscimento ai detti soggetti, legittimati a rilasciare
la certificazione di cui si tratta, anche della tenuta della
contabilita', nonche' della effettuazione della dichiarazione dei
redditi, opererebbe di fatto una sorta di riserva monopolizzatrice di
tali attivita' da parte dei soggetti certificatori, mentre
l'attivita' relativa alla tenuta della contabilita' dovrebbe
ritenersi del tutto libera non richiedendo specifici requisiti
professionali. Pertanto, la norma in esame, non giustificata da
ragioni di interesse generale, determinerebbe una limitazione alla
scelta lavorativa ed al libero svolgimento di attivita' lavorative in
violazione degli artt. 3, 4 e 35 della Costituzione.
Il Collegio rimettente ha inoltre attribuito alla norma in
questione una sottrazione ai consulenti tributari di un'attivita'
tradizionalmente da essi svolta, con vulnus al diritto al lavoro
costituzionalmente garantito. Infine, sarebbe contrario ai precetti
costituzionali di logicita' e buon andamento dell'azione
amministrativa sostituire al fisco, quale soggetto certificatore e
controllore, colui che ha tenuto la contabilita' dell'impresa.
2. - Nel giudizio innanzi alla Corte si sono costituiti la
L.A.P.E.T. ed il suo legale rappresentante, concludendo per la
declaratoria di illegittimita' costituzionale della norma impugnata.
3. - E' altresi' intervenuto nel giudizio il Presidente del
Consiglio dei ministri con il patrocinio dell'Avvocatura generale
dello Stato, che ha preliminarmente eccepito la inammissibilita'
della questione sollevata in riferimento agli artt. 3, 4, 35 e 97
della Costituzione, per difetto di motivazione sulla rilevanza,
valutata nella ordinanza, secondo l'Avvocatura, solo in relazione
alla questione di legittimita' costituzionale riferita ai parametri
di cui agli artt. 76 e 77 della Costituzione.
Nel merito, l'Autorita' intervenuta ha concluso per la
infondatezza della questione, sotto tutti i profili sollevati. In
riferimento al lamentato eccesso di delega, esso viene escluso sulla
base del rilievo che l'introduzione della certificazione tributaria
determinerebbe proprio quell'effetto disciplinatorio degli
adempimenti e delle responsabilita' delle categorie dei
professionisti abilitati perseguito dalla delega legislativa, oltre
che quello di riorganizzazione del lavoro istituzionale degli uffici
periferici dell'amministrazione finanziaria.
Quanto al presunto vulnus agli artt. 3, 35 e 97 della
Costituzione, l'Avvocatura ha osservato che la riforma della materia
concernente l'assistenza fiscale del contribuente ha inteso
attribuire nuove responsabilita' ai soggetti che prestano tale
assistenza alle imprese, ne curano la redazione delle scritture
contabili, ne predispongono ed elaborano le dichiarazioni in materia
tributaria. La delicatezza della operazione di certificazione ha
costretto il legislatore delegato, si rileva nella memoria, ad
individuare ed imporre il possesso di particolari requisiti di
capacita' professionale agli appartenenti alle categorie abilitate al
rilascio della certificazione. Detta certificazione, peraltro, non
costituendo un obbligo per il certificatore, ma una sua scelta
discrezionale, puo' essere rilasciata solo quando i risultati dei
riscontri effettuati evidenziano una corretta osservanza delle norme
tributarie relative a tutte le componenti oggetto della
certificazione. Del pari, la condizione, imposta dalla norma
impugnata, che il certificatore abbia tenuto le scritture contabili
del contribuente nel periodo di imposta di riferimento costituirebbe
conseguenza naturale ed inevitabile della responsabilita' cui il
certificatore stesso soggiace, che, d'altra parte, non determinerebbe
conflitti di sorta tra controllore e controllato, in quanto in ultima
analisi il controllo resterebbe di pertinenza dell'amministrazione.
4. - Con atto del 9 gennaio 2002, il Presidente del Consiglio
nazionale dei dottori commercialisti, nella indicata qualita' ed in
proprio, ha spiegato intervento nel giudizio di costituzionalita'.
Con una successiva memoria depositata nell'interesse del predetto
Consiglio, e' stata preliminarmente rilevata la legittimazione di
tale organismo all'intervento in quanto portatore di interesse
qualificato divenuto attuale al momento della proposizione della
questione di legittimita' costituzionale.
Nella memoria si prospettano molteplici profili di
inammissibilita': anzitutto, si lamenta la mancanza del requisito
della rilevanza della questione, in considerazione della carenza, nel
giudizio a quo di interesse concreto ed attuale dei ricorrenti
all'annullamento delle norme regolamentari impugnate, rilevabile
dalla circostanza che il decreto ministeriale di cui si tratta non
prevede, agli artt. 4, 21 e 25, un sistema di qualificazione
preventiva abilitante all'esercizio dell'attivita' di certificatore,
bensi' solo un potere di vigilanza e verifica ex post (art. 26) del
corretto svolgimento dell'attivita' di assistenza fiscale.
Una ulteriore ragione di inammissibilita' andrebbe ravvisata nel
difetto di giurisdizione del giudice rimettente, come emergerebbe
dalla considerazione che il rapporto che intercorre tra chi aspira
all'esercizio di determinate attivita' di natura tecnica o
professionale - come quella di certificazione - e gli organi pubblici
a cio' preposti sarebbe quello di diritto-obbligo, e non gia' di
interesse legittimo-potere. Al riguardo, nella memoria si richiama
una decisione del Tribunale amministrativo regionale delle Marche, la
sentenza 27 ottobre 2000, n. 1469, che ha dichiarato inammissibile
per difetto di giurisdizione il ricorso con il quale era stato
impugnato il provvedimento del dirigente della Direzione generale
delle entrate di Ancona che aveva negato al ricorrente la
possibilita' di avvalersi della certificazione tributaria.
Infine, la questione sarebbe inammissibile in quanto si
richiederebbe alla Corte una sentenza additiva autoapplicativa che
estenda a tutti i professionisti esercenti attivita' di consulenza
contabile, fiscale e tributaria la possibilita' di svolgere
l'attivita' certificatoria di cui si tratta, cioe' si chiederebbe un
intervento che presuppone scelte di carattere discrezionale che
appartengono solo alla potesta' legislativa.
Nel merito, si sostiene la manifesta infondatezza della
questione, sottolineandosi, con riferimento alla presunta violazione
dell'art. 3 della Costituzione, la diversita' tra i soggetti che
svolgono attivita' di consulenti tributari senza essere in possesso
di titoli abilitativi alle professioni da una parte, ed i revisori
contabili iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro che
abbiano esercitato la professione da almeno cinque anni. Dall'altro
canto, in ordine al lamentato vulnus all'art. 4 della Costituzione,
si afferma che non puo' configurare una lesione del diritto al lavoro
ogni norma che subordini l'esercizio di attivita' professionali o
impiegatizie al possesso di requisiti di idoneita', salvo che si
tratti di requisiti privi di significato in relazione al contenuto
delle attivita' stesse, cio' che sarebbe da escludere nel caso di
specie. Ne' il rischio di perdita della clientela per i consulenti
gia' investiti dell'attivita' di assistenza fiscale di minore
importanza, e sforniti dei requisiti richiesti per l'attivita' di
certificazione tributaria, sarebbe idoneo a determinare il contrasto
con l'art. 4 della Costituzione.
La censura relativa alla violazione degli artt. 35 e 77 della
Costituzione, in quanto enunciata ma non accompagnata da alcuna
esplicazione, sarebbe manifestamente inammissibile.
Quanto al lamentato contrasto con l'art. 76 della Costituzione,
nella memoria si esclude la sussistenza di eccesso di delega,
osservandosi che la esigenza, perseguita dalla legge di delega, di
valorizzare le strutture intermedie sarebbe pienamente perseguita dal
legislatore delegato, e non sarebbe fuorviante rispetto all'intento
della stessa legge di delega la scelta di demandare l'attivita'
certificatoria di cui all'art. 36 impugnato solo a soggetti muniti di
particolari requisiti professionali, scelta che solo in punto di
fatto pregiudicherebbe la posizione dei consulenti tributari, potendo
determinare lo spostamento della clientela da una struttura
intermedia ad un'altra.
Infondata sarebbe, infine, la censura di violazione del principio
di buona amministrazione per la coincidenza nella stessa persona
della figura del certificatore e del soggetto che ha tenuto la
contabilita', ove si consideri che la normativa impugnata non attiene
alla organizzazione dei pubblici uffici, ma detta regole per
l'espletamento di un funzione pubblicistica delegata a soggetti
terzi. Del resto, nell'attivita' del certificatore resterebbe escluso
il giudizio valutativo e di veridicita' dell'elemento certificato che
presupporrebbe poteri di accertamento, propri dell'amministrazione
finanziaria, non attribuiti ai certificatori.
5. - Nell'imminenza della data fissata per la pubblica udienza,
hanno depositato memorie sia l'Avvocatura, sia la L.A.P.E.T.
La prima, nel ribadire le conclusioni rassegnate, pone l'accento
sul fatto che la certificazione tributaria costituisce attuazione di
uno dei fini essenziali della legge di delega, e cioe' la
riorganizzazione del lavoro degli uffici finanziari, agevolandone
l'operato quanto al controllo delle dichiarazioni fiscali, senza,
peraltro, previsione di alcuna preclusione alla effettuazione di
controlli sia sulla correttezza dell'operato del contribuente, sia
sulla legittimita' della certificazione rilasciata. Per altro verso,
proprio in ragione dei particolari effetti riconducibili a detta
certificazione, la relativa attivita' non potrebbe essere rimessa a
qualsiasi soggetto che sia in grado di tenere la contabilita',
imponendosi, invece, secondo l'Avvocatura generale dello Stato, la
necessita' di prescriverne l'affidamento a persone che, appartenendo
alle categorie professionali abilitate, siano anche in possesso di
determinati requisiti che, sulla base di una scelta appartenente alla
sfera di discrezionalita' del legislatore, lo stesso ha ritenuto
comprovare un'idonea esperienza e capacita' professionale.
Anche la L.A.P.E.T., nel dedurre la inammissibilita'
dell'intervento del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti,
per non essere lo stesso parte nel giudizio a quo e per non essere
neppure portatore di un interesse giuridicamente qualificato, non
essendo centro di imputazione rappresentativo degli interessi dei
soggetti abilitati a rilasciare la certificazione tributaria, ha
concluso per la rilevanza della questione, osservando che la
eventuale dichiarazione di illegittimita' della norma impugnata
inciderebbe sul decreto ministeriale attuativo, nel senso di
comportarne la caducazione proprio nella parte in cui, con la norma
di cui costituisce attuazione, condiziona la certificazione
tributaria alla tenuta della contabilita', in tal modo rifluendo
positivamente sull'ambito di attivita' che i consulenti tributari
assumono essere stata loro illegittimamente preclusa. Nel merito,
l'Associazione insiste nelle proprie conclusioni, sottolineando, in
particolare, i contenuti e gli effetti dell'attivita' di
certificazione, che indirizzerebbe i controlli dell'amministrazione
finanziaria verso le componenti di reddito diverse da quelle
certificate. L'amministrazione, infatti, nella ipotesi di
certificazione tributaria, conserverebbe la facolta' di esercitare il
potere di controllo solo adducendo una congrua motivazione in ordine
alle ragioni per cui intende discostarsi dalla regola procedendo a
controllo sovraordinato rispetto a quello del certificatore: tali
ragioni vengono individuate nella presenza di indizi di irregolarita'
o di elementi di riscontro (circolare dell'amministrazione
finanziaria n. 55 del 24 marzo 2000). In tale situazione,
sussisterebbe l'eccesso di delega lamentato dal collegio a quo, in
quanto la legge di delega imponeva al legislatore delegato di
attenersi alla previsione di disposizioni riguardanti modalita' di
presentazione delle dichiarazioni, individuando soggetti intermedi
che consentissero una maggiore semplificazione di dette modalita' ed
effettuassero controlli formali ed automatici, e non gia' un
controllo intrinseco sull'operato del contribuente.
Infine, la previsione del collegamento dell'attivita' di
certificazione tributaria con la tenuta della contabilita' e con la
predisposizione della dichiarazione dei redditi determinerebbe da un
lato una confusione di interessi tra controllato e controllore,
dall'altro posizioni ingiustificate di esclusiva o di vantaggio in
relazione ad attivita' sempre espletate liberamente nel libero
mercato.
Considerato in diritto
1. - La questione sottoposta, in via incidentale, all'esame della
Corte riguarda l'art. 36 del decreto legislativo 9 luglio 1997,
n. 241 (Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti
in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore
aggiunto, nonche' di modernizzazione del sistema di gestione delle
dichiarazioni), nel testo risultante dall'art. 1 del decreto
legislativo 28 dicembre 1998, n. 490 (Disposizioni integrative del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, concernenti la revisione
della disciplina dei centri di assistenza fiscale), nella parte in
cui introduce la "certificazione tributaria", conferendo il potere
del relativo rilascio in via esclusiva a determinate categorie di
professionisti, cioe' ai revisori contabili iscritti da almeno cinque
anni negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti
commerciali e dei consulenti del lavoro, a condizione che gli stessi
abbiano tenuto le scritture contabili dei contribuenti nel corso del
periodo di imposta cui si riferisce la certificazione.
E' denunciata la violazione:
degli artt. 76 e 77 della Costituzione, per eccesso di
delega, in quanto, nell'ambito della delegazione attribuita
dall'art. 3, comma 134, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, il
legislatore delegato si sarebbe dovuto limitare a dettare
disposizioni riguardanti le modalita' di presentazione delle
dichiarazioni, senza affidare a determinate categorie di
professionisti controlli di natura diversa da quelli meramente
formali ed automatici, e in ogni caso non avrebbe dovuto conferire
esclusiva di attivita' a determinate categorie professionali;
degli artt. 3, 4 e 35 della Costituzione, per la
ingiustificata limitazione alla scelta lavorativa ed al libero
svolgimento di attivita' lavorative nei confronti di soggetti che
legittimamente potrebbero esercitarle;
dell'art. 97 della Costituzione, perche' sarebbe contrario ad
ogni principio di buona amministrazione che il soggetto certificatore
e controllore in luogo del fisco sia colui che ha tenuto la
contabilita'.
2. - Preliminarmente devono essere affrontati i profili attinenti
alla ammissibilita' dell'intervento del Presidente del Consiglio
nazionale dei commercialisti e le eccezioni di inammissibilita'
sollevate nei riguardi delle questioni sollevate.
L'intervento del Presidente del Consiglio nazionale dei
commercialisti, sia in proprio sia nella qualita', deve essere
dichiarato inammissibile, sia perche' egli non e' stato parte in
causa nel giudizio a quo (v., per tutte, l'ordinanza n. 289 del
1999), sia perche' e' portatore, nella duplice qualita', di un
interesse meramente riflesso ed eventuale rispetto alla presente
controversia (cfr. ordinanza letta in udienza 20 febbraio 2001,
allegata alla sentenza n. 189 del 2001).
In ordine alla ammissibilita' delle questioni, sotto il profilo
della rilevanza, l'eccezione sollevata dalla difesa dello Stato e'
priva di fondamento in quanto il giudice a quo fornisce una
motivazione plausibile della rilevanza stessa, valevole per tutti i
profili denunciati, che porterebbero in astratto alla pronuncia di
illegittimita' della disposizione regolamentare impugnata avanti allo
stesso giudice, come conseguenza della illegittimita' costituzionale
della norma di legge denunciata, cui lo stesso regolamento da'
attuazione e su cui si basa. Di fronte a tale motivazione non e'
consentito in questa sede un ulteriore sindacato sull'effettivo
interesse nel giudizio a quo ad un annullamento - e sull'ampiezza
dello stesso annullamento - degli atti impugnati avanti al Tar, per
effetto di una caducazione della norma di legge denunciata, che
costituisce la base ed il presupposto degli stessi atti impugnati
avanti al giudice amministrativo.
3. - La questione non e' fondata.
Quanto alla ampiezza, al contenuto e ai limiti della delega
legislativa, e' necessario risalire alla sua ratio che trova conferma
nel collegamento con l'insieme organico di misure ispirate ad una
medesima logica, vale a dire la semplificazione e la
razionalizzazione del sistema tributario, l'adeguamento
dell'efficacia e delle capacita' di intervento degli strumenti e
dell'attivita' dell'amministrazione finanziaria (Relazione V
Commissione Camere n. 2372 A 1).
Il legislatore delegante (legge 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3,
comma 134, primo periodo, lettera d) numero 4), al fine di
semplificare gli adempimenti e di riorganizzare il lavoro degli
uffici, intendeva utilizzare "strutture intermedie" (tra contribuente
e amministrazione finanziaria), con il proposito di avvalersene, non
solo per una assistenza fiscale a favore e nell'interesse prevalente
del contribuente-imprenditore, ma anche per l'affidamento, a dette
"strutture" qualificate (individuate entro fasce di soggetti), di
adempimenti - correlati ad assunzioni di responsabilita' - nel quadro
di un alleggerimento del lavoro degli stessi uffici. Cio'
all'evidente scopo di consentire controlli e verifiche, piu' agevoli
e concentrati, degli uffici finanziari su dati in vario modo gia'
oggetto di elaborazione e riscontro da parte delle anzidette
strutture intermedie, che ne assumevano responsabilita' concorrente.
In altri termini, si puntava ad addossare a soggetti qualificati,
estranei all'apparato degli uffici, compiti di collaborazione nel
campo suindicato, con affidamento di svariati oneri e adempimenti,
che venivano svolti nell'interesse prevalente dell'amministrazione
(acquisizione delle dichiarazioni, trasferimento con procedure
telematiche, predisposizione per l'informatizzazione, assistenza
fiscale e adempimenti vari, con assunzione delle relative
responsabilita' ecc.). La delega lasciava al Governo spazio di scelta
sia tra le varie possibili tipologie di utilizzazione di centri
autorizzati di assistenza fiscale, di associazioni di categoria per
gli associati e di studi professionali per i clienti, sia tra gli
adempimenti (da demandare ai predetti soggetti) e tra le
responsabilita' da imporre, nell'ambito ampio di "adeguamento al
nuovo sistema".
Questo rapporto collaborativo si inquadra in una metodologia di
riorganizzazione dell'attivita' amministrativa rivolta principalmente
a verifica e a riscontro di dati ed elementi raccolti e basati su
dichiarazioni e asseverazioni, con assunzione di responsabilita' da
parte del soggetto dichiarante.
Gli adempimenti, suscettibili di essere demandati alle strutture
intermedie (art. 3, comma 134, lettera d numero 4, della legge
23 dicembre 1996, n. 662), non erano per niente limitati a controlli
meramente formali ed automatici (sarebbe bastata la consolidata
assistenza fiscale tradizionale con alcune innovazioni), ancorche'
relativi alla presentazione delle dichiarazioni (e relative
modalita), ma potevano coinvolgere anche profili sostanziali, con
opportune garanzie attitudinali e di responsabilita' dei soggetti
abilitati.
4. - La discrezionalita' del legislatore delegato e' stata
esercitata nei limiti della delega, che prevedeva - tra l'altro - che
adempimenti potessero essere affidati a "studi professionali", con il
presupposto necessario della iscrizione in determinati albi
professionali.
D'altro canto non vi era esigenza di uniformita' degli
adempimenti da demandare, che potevano variare dalla semplice
assistenza (tradizionale assistenza con controlli meramente formali),
al visto di conformita', e ad altri adempimenti, essendo molto
diversificate le posizioni, i compiti (fino ad un controllo
sostanziale delle dichiarazioni dei clienti degli studi
professionali) e soprattutto le capacita' attitudinali delle diverse
"strutture intermedie" utilizzabili (centri assistenza fiscale,
associazioni di categoria, studi professionali). Nello stesso tempo
si trattava di adempimenti nuovi rispetto a quelli in precedenza
configurati, con liberta' di avvalersene o meno da parte del
contribuente titolare di redditi di impresa in determinate situazioni
(incentivato da alcune garanzie e benefici procedurali).
Pertanto non puo' configurarsi sul piano giuridico una
sottrazione di attivita', anche perche' la garanzia del diritto al
lavoro non comporta la indistinta liberta' di svolgere qualsiasi
attivita' professionale, spettando al legislatore la scelta di
requisiti attitudinali di preparazione, di esperienza e capacita'
professionale (sentenza n. 441 del 2000).
Ne' puo' ritenersi arbitraria la scelta, operata nel decreto
legislativo delegato, di attribuire a professionisti muniti di
particolari requisiti attitudinali (revisori contabili, iscritti in
determinati e specifici albi professionali, con una anzianita'
professionale di 5 anni) la facolta' di rilasciare la certificazione
tributaria, prescrivendo la esistenza di determinati presupposti,
collegati alla delicatezza della operazione e alla effettivita' di
conoscenza e riscontro della regolarita' degli adempimenti imposti,
richiedendo particolari doti professionali e prevedendo correlative
responsabilita', a garanzia degli interessi dell'amministrazione ad
un corretto svolgimento dell'adempimento. Ed e' evidente il rapporto
tra tali scelte e le esigenze di buon andamento ed imparzialita'
dell'amministrazione, necessariamente collegate a requisiti
attitudinali dei soggetti (professionisti) utilizzabili.
Giova sottolineare che l'alleggerimento delle verifiche da parte
dell'amministrazione, in conseguenza del rilascio della
certificazione tributaria, non comporta abdicazione ai poteri di
controllo della stessa amministrazione, non essendo escluso un
ineliminabile controllo sovraordinato, accompagnato da opportuna
indicazione delle ragioni, in presenza di indizi di anomalie o di
elementi di riscontro o irregolarita' nella certificazione.
5. - Sulla base delle predette considerazioni deve escludersi che
sussista il vizio dedotto di eccesso di delega legislativa, nonche'
la denunciata violazione degli artt. 3, 4, 35 e 97 della
Costituzione.