ha pronunciato la seguente
Sentenza
nei giudizi di legittimita' costituzionale degli artt. 6, 7 e 45,
comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446
(Istituzione dell'imposta regionale sulle attivita' produttive,
revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni
dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta,
nonche' riordino della disciplina dei tributi locali) e successive
modifiche, promossi con ordinanze depositate il 17 gennaio 2003 dalla
Commissione tributaria provinciale di Milano, il 22 novembre 2002
dalla Commissione tributaria provinciale di Bergamo, il 20 maggio
2003 dalla Commissione tributaria provinciale di Cuneo e il
18 settembre 2003 dalla Commissione tributaria provinciale di Genova,
rispettivamente iscritte ai nn. 495, 502, 836 e 1190 del registro
ordinanze 2003 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
nn. 32 e 43, 1ª serie speciale, dell'anno 2003 e n. 4, 1ª serie
speciale, dell'anno 2004.
Visti gli atti di costituzione della s.p.a. Deutsche Bank Capital
Markets, della s.p.a. B.P.B. Leasing, della s.p.a. Banca Passadore &
C., nonche' gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 30 novembre 2004 il giudice
relatore Franco Gallo;
Uditi gli avvocati Vittorio D. Gesmundo e Victor Uckmar per la
s.p.a. B.P.B. Leasing, Antonio Lovisolo e Leonardo Perrone per la
s.p.a. Banca Passadore & C. e l'Avvocato dello Stato Giancarlo Mando'
per il Presidente del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1. - Con quattro distinte ordinanze, le Commissioni tributarie
provinciali di Milano, Bergamo, Cuneo e Genova, nel corso di
altrettanti giudizi promossi da societa' contribuenti avverso il
diniego (talora espresso, talora formatosi con silenzio-rifiuto) del
rimborso delle somme versate dalle medesime societa' a titolo di
IRAP, hanno sollevato - premessane la rilevanza e non manifesta
infondatezza - questione di legittimita' costituzionale dell'art. 45,
comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446
(Istituzione dell'imposta regionale sulle attivita' produttive,
revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni
dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta,
nonche' riordino della disciplina dei tributi locali), quale
modificato dall'art. 6, comma 17, lettera b), della legge 23 dicembre
1999, n. 488 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato. Legge finanziaria 2000). La Commissione
tributaria provinciale di Milano, nel corso del medesimo giudizio
pendente davanti a se', ha sollevato questione di legittimita'
costituzionale anche degli artt. 6 e 7 del d.lgs. n. 446 del 1997.
Secondo tutti i giudici rimettenti, le norme denunciate, nel
prevedere in via transitoria, per i soli soggetti di cui agli artt. 6
e 7 del medesimo d.lgs. n. 446 del 1997, aliquote comparativamente
piu' elevate, attribuirebbero irragionevolmente alle banche, agli
altri enti e societa' finanziari, nonche' alle imprese di
assicurazione una capacita' contributiva maggiore di quella degli
altri soggetti gravati dallo stesso tributo, nonostante l'identita'
della grandezza economica assunta dal legislatore quale indice di
capacita' contributiva (cioe' il valore della produzione netta), per
legge riferibile a tutti i settori di attivita' e da calcolarsi
secondo basi imponibili differenti per ciascuna categoria di
soggetti, proprio per tener conto delle diverse regole che
disciplinano la rappresentazione della situazione
economico-patrimoniale e reddituale. Sarebbe percio' violato il
combinato disposto degli artt. 3 e 53, primo comma, della
Costituzione (e, per la Commissione tributaria provinciale di Milano,
anche dell'art. 2 Cost.), quale espressione del principio di
eguaglianza e di proporzionalita' del prelievo alla capacita'
contributiva.
In particolare, secondo alcune rimettenti (Commissioni tributarie
provinciali di Bergamo e di Cuneo), la censurata disciplina
transitoria non potrebbe trovare giustificazione nelle ragioni
indicate nella relazione governativa allo schema di decreto
legislativo e nella allegata nota tecnica, cioe' nell'intento del
legislatore di ridurre l'impatto redistributivo della nuova imposta,
in presenza di un consistente sgravio fiscale per il settore
dell'intermediazione finanziaria (interessato anche da altri
provvedimenti agevolativi connessi con la sua ristrutturazione),
nonche' di un significativo aggravio per i produttori agricoli (anche
in relazione agli inasprimenti del regime IVA per tale settore).
Sarebbe, infatti, incongruo impedire l'effetto redistributivo voluto
dalla riforma fiscale, prevedendo meccanismi di temporaneo
mantenimento proprio di quelle distorsioni che tale riforma vorrebbe
eliminare; inoltre, l'esigenza di assicurare la gradualita' del
passaggio al nuovo sistema d'imposizione sarebbe soddisfatta gia'
dalla cosiddetta «clausola di salvaguardia» di cui all'art. 45, commi
da 3 a 6, del d.lgs. n. 446 del 1997 e di cui al decreto ministeriale
5 maggio 1998, che, operando nello stesso modo in situazioni di pari
capacita' contributiva e senza introdurre discriminazioni tra i
diversi settori di attivita', prevede una riduzione dell'IRAP dovuta
nei primi tre anni di applicazione dell'imposta, ove quest'ultima
abbia comportato un incremento del prelievo fiscale, rispetto al
regime precedente, superiore a certi limiti percentuali ed assoluti;
infine, le agevolazioni fiscali previste per le ristrutturazioni
aziendali nel settore delle imprese finanziarie non solo sarebbero
estranee alla disciplina del tributo, ma potrebbero riguardare solo
quelle imprese concretamente coinvolte in processi di
ristrutturazione e, percio', non anche le societa' parti del
giudizio.
Sotto un diverso profilo, le Commissioni tributarie provinciali
di Bergamo, Cuneo e Genova, nel corso degli indicati giudizi, hanno
sollevato questione di legittimita' costituzionale, definita
rilevante e non manifestamente infondata, del medesimo art. 45,
comma 2, del d.lgs. n. 446 del 1997, perche' questa disposizione -
dato il vincolo, posto dallo stesso decreto legislativo, di mantenere
l'equivalenza di gettito complessivo dell'IRAP nel settore privato,
rispetto al gettito che sarebbe stato ritraibile in base al
precedente regime - porrebbe a carico esclusivamente dei soggetti
passivi appartenenti ai settori sottoposti ad aliquota superiore a
quella di equilibrio (cioe' ai settori bancario, finanziario ed
assicurativo) il peso della copertura finanziaria dell'agevolazione
riconosciuta ai settori agricolo e delle cooperative della piccola
pesca, sottoposti ad un'aliquota inferiore a quella di equilibrio.
Per le rimettenti, tale disciplina violerebbe l'art. 53, primo comma,
della Costituzione, inteso come espressione del principio della
generalita' dell'obbligo contributivo e, dunque, come divieto di
addossare soltanto ad alcuni soggetti passivi di imposta l'onere di
finanziare gli interventi a sostegno di una particolare categoria di
altri soggetti; tanto piu' che, secondo quanto osservato dalla
Commissione tributaria provinciale di Cuneo, vi sarebbe una tendenza
legislativa a stabilizzare nel tempo la denunciata differenziazione
delle aliquote per settori di attivita'.
2. - Nel giudizio promosso dalla Commissione tributaria
provinciale di Milano, si e' costituita, con memoria depositata fuori
termine (in data 22 gennaio 2004, a fronte della notificazione
dell'ordinanza in data 5 maggio 2003), la s.p.a. Deutsche Bank
Capital Markets.
3. - Nel giudizio promosso dalla Commissione tributaria
provinciale di Bergamo, si e' costituita la s.p.a. B.P.B. Leasing,
ribadendo genericamente la rilevanza e la fondatezza dei profili di
illegittimita' costituzionale sollevati dal giudice rimettente,
riservandosi ogni ulteriore deduzione e produzione.
4. - Nel giudizio promosso dalla Commissione tributaria
provinciale di Cuneo, non si e' costituita la s.c. a r.l. Banca di
credito cooperativo di Alba, Langhe e Roero.
5. - Nel giudizio promosso dalla Commissione tributaria
provinciale di Genova, si e' costituita la s.p.a. Banca Passadore &
C., che, con la memoria di costituzione e con una successiva memoria
illustrativa, ha ribadito ed ampliato le argomentazioni svolte dal
giudice rimettente: a) sottolineando la sufficienza della cosiddetta
clausola di salvaguardia a soddisfare le esigenze del passaggio dal
vecchio al nuovo regime tributario; b) affermando che l'area di
discrezionalita' riservata al legislatore in materia tributaria e'
pur sempre presidiata dal principio della correlazione tra
prestazioni tributarie e capacita' contributiva (nel senso della
necessita' che, in situazioni identiche, il carico tributario sia
commisurato in modo uniforme), senza che possano invocarsi, in
contrario, i vaghi concetti, privi di tutela costituzionale, di
«ragion fiscale» o di «interesse tributario alla riscossione»; c)
rilevando che i provvedimenti agevolativi per la ristrutturazione
delle imprese bancarie, indicati dalla relazione allo schema di
decreto legislativo come ragione della transitoria maggiorazione
dell'aliquota dell'IRAP per il settore dell'intermediazione
finanziaria, possono riguardare solo le imprese concretamente
coinvolte in processi di ristrutturazione e, dunque, non la s.p.a. in
causa; d) osservando che la previsione di un'aliquota piu' onerosa
per il settore delle banche troverebbe la sua sola (ed illegittima)
ragion d'essere nell'esigenza di assicurare la copertura finanziaria
dell'agevolazione riconosciuta al settore agricolo; e) sostenendo che
l'estensione temporale del periodo di transitoria applicazione delle
aliquote differenziate, con ulteriore inasprimento delle aliquote per
le banche e le imprese assicurative, disposto dall'art. 6, comma 17,
lettera b), della legge n. 488 del 1999, nonche' l'esplicita
connessione tra le variazioni reciproche delle aliquote transitorie
dell'IRAP disposte dal citato comma 17 ed il finanziamento di
specifici capitoli di spesa, instaurata dal comma 19 dello stesso
articolo di legge (secondo il quale, nel caso di gettito inferiore
agli importi indicati nella legge per la riduzione, a partire
dall'anno 2000, del Fondo sanitario nazionale di parte corrente, le
aliquote transitorie dell'IRAP «sono rideterminate in modo da
assicurare i gettiti previsti») evidenzierebbero la tendenza
legislativa a rendere stabile sia il suddetto regime differenziato
per i settori agricolo e finanziario, sia il reciproco collegamento
delle differenze di aliquote, escludendo cosi' in radice la
possibilita' di addurre la temporaneita' del sacrificio quale
giustificazione di una tale disciplina discriminatoria.
6. - In tutti i giudizi e' intervenuto il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, chiedendo la declaratoria di inammissibilita'
o, comunque, di infondatezza della sollevata questione di
legittimita' costituzionale.
Quanto all'inammissibilita', ha eccepito: a) la carenza di
motivazione sulla rilevanza delle sollevate questioni; b) la mancata
indicazione delle censure riguardanti i denunciati artt. 6 e 7 del
d.lgs. n. 446 del 1997 (eccezione limitata all'ordinanza emessa dalla
Commissione tributaria provinciale di Milano); c) la insindacabile
discrezionalita' del potere (nella specie esercitato in modo non
palesemente irragionevole) del legislatore di determinare l'aliquota
dell'imposta.
Quanto all'infondatezza, ha dedotto che la norma denunciata, nel
fissare transitoriamente un'aliquota maggiorata per il settore
bancario, finanziario ed assicurativo, troverebbe giustificazione,
nel quadro dell'esigenza che la nuova imposta assicuri lo stesso
gettito dei tributi e contributi da questa sostituiti: a) nella
previsione del non censurato art. 3, comma 144, lettera f), della
legge di delegazione 23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di
razionalizzazione della finanza pubblica); b) nella ragionevole
applicazione di tale criterio da parte del decreto delegato, tenuto
conto dello sgravio apportato dall'IRAP al carico fiscale dei settori
finanziario ed assicurativo e dell'aggravio, invece, apportato al
settore dell'agricoltura; c) nella sussistenza di un effettivo
collegamento del presupposto di imposta (anche per gli istituti
finanziari ed assicurativi) con fatti espressivi di capacita'
contributiva, non imponendo l'art. 53 Cost. ne' che il prelievo
tributario sia identico per differenziate categorie di contribuenti,
ne' il divieto di applicare transitoriamente aliquote differenziate
in ragione delle diverse categorie economiche, al fine di una
coerente e ragionevole redistribuzione del carico tributario
conseguente alla nuova imposta.
7. - Nell'imminenza dell'udienza pubblica, la s.p.a. B.P.B.
Leasing, in relazione al giudizio promosso dalla Commissione
tributaria provinciale di Bergamo, ha tempestivamente presentato una
memoria illustrativa. La societa', nel ribadire le gia' formulate
conclusioni di declaratoria di illegittimita' costituzionale della
norma denunciata, deduce: a) il mancato rispetto, con l'inasprimento
ed il prolungamento per i periodi d'imposta 2001 e 2002 delle
aliquote, disposto dall'art. 6, comma 17, della legge n. 488 del
1999, della natura transitoria delle maggiorazioni di aliquote di cui
all'art. 45, comma 2, del d.lgs. n. 446 del 1997; b) la necessita',
in base alla natura dell'IRAP, di un'unica aliquota, tenuto conto che
la previsione di differenti e specifiche regole di determinazione
della base imponibile riconduce l'indice di capacita' contributiva
alla medesima unita' di misura; c) che, in base ai lavori
preparatori, l'unica ragione della maggiorazione di aliquota per i
settori bancario, finanziario ed assicurativo e' identificabile
nell'esigenza di assicurare a carico esclusivamente di tali settori
(con disparita' di trattamento nei confronti della generalita' dei
contribuenti) la copertura finanziaria delle agevolazioni concesse
(mediante la previsione di un'aliquota ridotta) a favore del settore
agricolo, come successivamente dimostrato anche dall'art. 6,
comma 19, della legge n. 488 del 1999, che prevede l'eventuale
rideterminazione delle aliquote di cui ai commi 1 e 2 dell'art. 45
del d.lgs. n. 446 del 1997 (quali modificate dal comma 17 dello
stesso art. 6 della legge n. 488 del 1999), in modo da assicurare in
ogni caso i gettiti in aumento per gli anni dal 2000 al 2002,
indicati dallo stesso comma 19 e corrispondenti alle riduzioni di
pari importo apportate correlativamente al Fondo sanitario di parte
corrente; d) l'importanza, nel giudizio incidentale di legittimita'
costituzionale, dell'esame degli atti preparatori; e) la non
riconducibilita' della differenziazione di aliquote all'esigenza di
assicurare la gradualita' del passaggio al nuovo sistema impositivo,
essendo tale esigenza soddisfatta dalla cosiddetta clausola di
salvaguardia di cui all'art. 45, commi da 3 a 6, del d.lgs. n. 446
del 1997; f) il mancato godimento da parte della contribuente (non
esercente attivita' bancaria) di agevolazioni previste, per le
ristrutturazioni di aziende bancarie, dall'art. 13 del d.lgs.
17 maggio 1999, n. 153, attuativo della legge delega del 23 dicembre
1998, n. 461, e comunque revocate dal d.l. 24 dicembre 2002, n. 282,
in attuazione della decisione della Commissione CE dell'11 dicembre
2001, che le aveva qualificate come aiuti di Stato vietati
dall'ordinamento comunitario; g) che l'alleggerimento delle aliquote
dell'IRAP in favore del settore agricolo integra un aiuto di Stato
incompatibile con il diritto comunitario; h) che i continui e
disordinati interventi del legislatore, diretti ad inasprire le
aliquote ed a procrastinare indefinitamente una disciplina che
dovrebbe essere transitoria, minano il principio della certezza
dell'ordinamento giuridico, elemento essenziale dello Stato di
diritto.
8. - Sempre nell'imminenza dell'udienza pubblica, l'Avvocatura
generale dello Stato ha tempestivamente presentato, in tutti i
giudizi, distinte memorie illustrative: quelle per i giudizi promossi
dalle Commissioni tributarie provinciali di Milano, Bergamo e Cuneo
richiamano la memoria di cui al giudizio promosso dalla Commissione
tributaria provinciale di Genova, corredata da vari documenti.
La difesa erariale ribadisce preliminarmente l'eccezione di
inammissibilita' della questione sollevata dalla Commissione
tributaria provinciale di Genova per carenza di motivazione sulla
rilevanza, osservando che, in ogni caso, la questione potrebbe
rilevare, attesa la qualita' soggettiva della ricorrente s.p.a. Banca
Passadore & C., solo con riferimento ai soggetti di cui all'art. 6
del d.lgs. n. 446 del 1997 e non anche ai soggetti di cui all'art. 7
dello stesso decreto.
Nel merito, l'Avvocatura generale dello Stato, dopo aver premesso
che la questione si risolve nella verifica del rispetto, da parte del
legislatore, del «limite della arbitrarieta-irragionevolezza» nella
temporanea introduzione di una maggiore aliquota per il settore
finanziario, oppone alle osservazioni dei rimettenti e delle parti
private: a) che non puo' essere negata la natura transitoria della
norma denunciata, senza che in contrario (nel senso cioe' della
lamentata «stabilizzazione» del regime) rilevino ne' l'art. 6,
comma 19, della legge n. 488 del 1999 (avente efficacia limitata
all'arco temporale transitorio prefissato dall'art. 45 del d.lgs.
n. 446 del 1997), ne' la cosiddetta clausola di salvaguardia
(applicabile ai contribuenti IRAP solo nel triennio dal 1998 al
2000); b) che l'IRAP (progettata come strumento di razionalizzazione
e non di gettito, dato il principio dell'invarianza di gettito
rispetto ai tributi e contributi soppressi) ha comportato una
redistribuzione perequativa per settori omogenei di imposizione,
cosi' da esigere la considerazione comparata degli effetti del
vecchio e del nuovo sistema di prelievo, in modo da realizzare
gradualmente il passaggio tra i due sistemi ed assicurare la
equilibrata distribuzione del relativo onere tra i vari settori di
attivita'; c) che e' erronea l'affermazione secondo cui l'IRAP
esigerebbe un'unica aliquota per tutti i settori (come dimostrato
dalla lettera degli artt. 3, comma 144, della legge di delegazione
n. 662 del 1996 e 16 del d.lgs. n. 446 del 1997, che prevedono non
transitorie differenziazioni di aliquote per settori ed in
particolare anche il potere di variazione delle aliquote da parte
delle Regioni, entro un limite percentuale prefissato); d) che
l'attivita' finanziaria e creditizia hanno caratteristiche proprie,
tali da non potere essere fiscalmente equiparate ad altre attivita';
e) che l'IRAP ha comportato un diminuito carico fiscale per il
settore bancario, diminuzione prevista nella relazione al d.lgs.
n. 446 del 1997 e riscontrata dalla Commissione parlamentare dei
Trenta nella relazione finale del 29 settembre 1999; f) che non
sussiste alcuna correlazione causale tra la riduzione dell'aliquota
per il settore agricolo e la maggiorazione dell'aliquota per i
settori di cui agli artt. 6 e 7 del d.lgs. n. 446 del 1997,
trattandosi di disposizioni distinte e sorrette da autonome
giustificazioni, come dimostrato anche dalla non coincidenza dei
rispettivi periodi transitori; g) che il citato art. 6, comma 19,
della legge n. 488 del 1999, consentendo la rideterminazione di
entrambe le aliquote (quella maggiorata e quella ridotta) - e non
gia' della sola aliquota applicabile alle banche - per coprire il
minor gettito derivante dalla riduzione di aliquota per il settore
agricolo, dimostra l'assenza della denunciata correlazione tra le
variazioni reciproche delle aliquote transitorie per i settori in
discorso; h) che, comunque, l'ipotizzata correlazione tra le aliquote
non si traduce nella violazione degli artt. 3 e 53 Cost., quando,
come nella specie, la previsione della maggior aliquota si ancori,
secondo la non arbitraria valutazione discrezionale del legislatore,
al rilievo di una maggiore forza economica espressa dal presupposto
di imposta riferito ai soggetti del settore percio' maggiormente e
transitoriamente gravato.
Considerato in diritto
1. - Con le ordinanze indicate in epigrafe, le Commissioni
tributarie provinciali di Milano, Bergamo, Cuneo e Genova -- in
riferimento agli artt. 2, 3 e 53, primo comma, della Costituzione -
sollevano questione di legittimita' costituzionale degli artt. 6, 7 e
45, comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446
(Istituzione dell'imposta regionale sulle attivita' produttive,
revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni
dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta,
nonche' riordino della disciplina dei tributi locali), quale
modificato dall'art. 6, comma 17, lettera b), della legge 23 dicembre
1999, n. 488 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato. Legge finanziaria 2000), nella parte in cui
fissano in via transitoria, per i soggetti di cui agli artt. 6
(banche e altri enti e societa' finanziari) e 7 (imprese di
assicurazione) del medesimo decreto legislativo, aliquote piu'
elevate rispetto a quella ordinaria del 4,25 per cento e,
segnatamente, a quelle agevolate previste a favore dei soggetti che
operano nei settori agricolo e delle cooperative della piccola pesca
e loro consorzi.
2. - I giudizi, data l'evidente connessione, vanno riuniti per
essere congiuntamente esaminati e decisi.
3. - In accoglimento dell'eccezione proposta dall'Avvocatura
generale dello Stato, deve dichiararsi preliminarmente
l'inammissibilita' della questione sollevata dalla Commissione
tributaria provinciale di Milano in relazione agli artt. 6 e 7 del
d.lgs. n. 446 del 1997, sia per la formale mancanza, nell'ordinanza
di rimessione, di una motivazione della rilevanza e della non
manifesta infondatezza specificamente riferite a tali articoli, sia
per la sostanziale estraneita' delle norme in essi contenute
(disciplinanti la determinazione del valore della produzione netta,
rispettivamente, delle banche e degli altri enti e societa'
finanziari, da un lato, e delle imprese di assicurazione, dall'altro)
alle censure sollevate dalla rimettente, aventi ad oggetto non gia' i
criteri di determinazione dell'imponibile, ma esclusivamente la
temporanea differenziazione delle aliquote di imposta per settori di
attivita' produttiva.
4. - Quanto alle questioni riguardanti l'art. 45, comma 2, del
d.lgs. n. 446 del 1997, l'Avvocatura generale dello Stato ne
eccepisce l'inammissibilita' per carenza di motivazione circa la
rilevanza nei giudizi a quibus.
L'eccezione e' infondata e va respinta.
Dalla descrizione delle fattispecie oggetto dei giudizi contenuta
nelle ordinanze di rimessione (ricorsi avverso dinieghi espressi o
silenzi-rifiuto in ordine ad istanze di rimborso di somme corrisposte
a titolo di IRAP per periodi di imposta compresi tra il 1998 ed il
2000) e dalla stessa denominazione sociale delle ricorrenti (s.p.a.
Deutsche Bank Capital Markets, s.p.a. BPB Leasing, s.c. a r.l. Banca
di credito cooperativo di Alba, Langhe e Roero, s.p.a. Banca
Passadore & C.) emerge che alle societa' contribuenti - in quanto
esercenti attivita' bancaria o, comunque, finanziaria - e'
applicabile, nei giudizi a quibus, il denunciato art. 45, comma 2,
del d.lgs. n. 446 del 1997: di qui l'evidente rilevanza delle
sollevate questioni.
5. - Sempre in ordine alle questioni riguardanti l'art. 45,
comma 2, del d.lgs. n. 446 del 1997, l'Avvocatura generale dello
Stato ne eccepisce l'inammissibilita' sotto il diverso profilo che le
censure atterrebbero al potere discrezionale del legislatore di
differenziare transitoriamente l'aliquota dell'imposta in relazione a
particolari categorie di contribuenti.
Anche tale eccezione e' infondata e va respinta.
Le rimettenti dubitano della legittimita' costituzionale della
norma denunciata perche' ne assumono la contrarieta' ai principi di
eguaglianza e di proporzionalita' del prelievo alla capacita'
contributiva nonche' al principio della generalita' dell'obbligo
contributivo. Le proposte censure si risolvono, dunque, nella
denuncia del superamento di limiti costituzionalmente imposti
all'esercizio discrezionale del potere legislativo e postulano uno
scrutinio nel merito, rispetto agli evocati parametri costituzionali,
sotto il profilo della non arbitrarieta' e della non
irragionevolezza.
6. - Nel merito, le questioni vengono sollevate sotto due
distinti profili.
Sotto il primo profilo, tutti i giudici rimettenti censurano
l'art. 45, comma 2, del d.lgs. n. 446 del 1997, in riferimento al
combinato disposto degli artt. 3 e 53, primo comma, della
Costituzione (la Commissione tributaria provinciale di Milano
menziona anche l'art. 2 Cost., evocato, pero', come parametro
meramente rafforzativo degli altri), quale espressione del principio
di eguaglianza e di proporzionalita' del prelievo alla capacita'
contributiva. Nelle ordinanze di rimessione si osserva che la norma
denunciata comporterebbe, a carico delle banche, degli altri enti e
societa' finanziari e delle imprese di assicurazione, un maggior
prelievo fiscale, a parita' di capacita' contributiva, misurata
quest'ultima secondo il valore aggiunto prodotto dalle attivita'
autonomamente organizzate, a sua volta calcolato - al fine di
ottenere una base imponibile confrontabile tra i vari settori e le
varie attivita' produttive - con regole diverse stabilite dal
legislatore in relazione al tipo di attivita'. Il tutto, senza che
ricorrano transitorie esigenze di gradualita' nel passaggio dal
regime fiscale anteriore all'istituzione dell'IRAP a quello
successivo. Queste, infatti, sarebbero gia' soddisfatte dall'art. 45,
commi da 3 a 6, del d.lgs. n. 446 del 1997 e dal decreto ministeriale
5 maggio 1998, che, attraverso la cosiddetta clausola di
salvaguardia, prevedono una riduzione dell'IRAP dovuta nei primi tre
anni di applicazione dell'imposta, ove quest'ultima abbia comportato
un incremento del prelievo fiscale, rispetto al regime precedente,
superiore a certi limiti percentuali ed assoluti.
Sotto il secondo profilo, le Commissioni tributarie provinciali
di Bergamo, Cuneo e Genova censurano il citato art. 45, comma 2, del
d.lgs. n. 446 del 1997 in riferimento all'art. 53, primo comma, della
Costituzione (inteso come espressione del principio della generalita'
dell'obbligo contributivo), perche', con la norma denunciata, a
parita' di gettito complessivo dell'imposta nel settore privato, il
minor gettito derivante dall'applicazione, in favore dei soggetti
operanti nel settore agricolo e delle cooperative della piccola pesca
e loro consorzi, di un'aliquota inferiore a quella ordinaria del
settore privato, comporterebbe l'attribuzione esclusivamente ai
soggetti di cui agli artt. 6 e 7 dello stesso d.lgs. del peso della
copertura finanziaria della predetta agevolazione. Cio' a maggior
ragione ove si ritenesse in atto una tendenziale stabilizzazione nel
tempo del regime di differenziazione delle aliquote.
7. - Le questioni sono infondate, in relazione ad entrambi i
prospettati profili.
Quanto al primo profilo, il percorso logico seguito dalle
ordinanze di rimessione presenta una complessa articolazione
argomentativa.
Le censure muovono dal presupposto per cui la struttura dell'IRAP
esigerebbe, per intrinseca necessita' logica e normativa, l'unicita'
dell'aliquota da applicarsi all'imponibile, data la confrontabilita',
nell'ambito di tutto il settore privato, della misura del valore
aggiunto prodotto. Da questa confrontabilita' intersettoriale, che
sarebbe garantita dai diversi criteri di computo di tale valore
fissati dalla legge per ciascun settore da questa considerato, i
rimettenti traggono la conseguenza della irragionevolezza di
qualsiasi differenziazione, anche transitoria, di aliquote per
settori e, quindi, della violazione del principio di capacita'
contributiva.
Posta tale premessa, le Commissioni rimettenti passano a negare
che la norma denunciata, con la sua temporanea differenziazione di
aliquote, riposi sulle esigenze, tipiche del diritto transitorio, di
graduare il passaggio da un regime di prelievo ad un altro che lo
sostituisce. Cio', sia perche' tali esigenze sarebbero integralmente
soddisfatte dalla cosiddetta clausola di salvaguardia di cui
all'art. 45, commi da 3 a 5, del d.lgs. n. 446 del 1997, sia perche'
non opererebbero i fattori di variazione di carico fiscale
genericamente indicati, per i settori privati in discorso, nei lavori
preparatori di questo decreto legislativo (diverso impatto del
tributo nei vari settori; coevi provvedimenti di agevolazione per le
ristrutturazioni aziendali bancarie e di inasprimento, specie in
materia di IVA, per il settore agricolo), sia perche' l'ampio periodo
di tempo previsto dal decreto legislativo per l'applicazione delle
aliquote differenziate, nonche' l'asserito intento del legislatore di
rendere stabile tale differenziazione, escluderebbero la natura
transitoria della norma denunciata. Di qui la lamentata violazione
degli evocati parametri costituzionali.
7.1. - Nessuna di tali argomentazioni puo' accogliersi.
E' errato l'assunto dei giudici rimettenti secondo cui la
disciplina dell'IRAP, per sottrarsi ai prospettati dubbi di
legittimita' costituzionale, dovrebbe prevedere un'aliquota unica da
applicare alle basi imponibili diversificate ai sensi degli artt. da
4 a 11-bis del d.lgs. n. 446 del 1997. La previsione di aliquote
differenziate per settori produttivi e per tipologie di soggetti
passivi rientra, infatti, pienamente nella discrezionalita' del
legislatore, se sorretta da non irragionevoli motivi di politica
economica e redistributiva.
A regime, tale discrezionalita' e' esercitata dalle regioni entro
limiti prefissati ed a partire da una certa data, ai sensi
dell'art. 16, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997 (come modificato
dall'art. 1, comma 1, del decreto legislativo 30 dicembre 1999,
n. 506), in base al quale le regioni, a decorrere dal terzo anno
successivo a quello di emanazione del decreto, hanno la facolta' di
variare l'aliquota di cui al comma 1 dello stesso articolo 16 fino ad
un massimo di un punto percentuale, con potere di differenziare la
variazione per settori di attivita' e per categorie di soggetti
passivi. In tal caso, la differenziazione delle aliquote trova la sua
giustificazione, fisiologica e avulsa da esigenze intertemporali, nei
diversi obiettivi di politica economica e redistributiva che le
regioni stesse intendano perseguire nell'ambito della loro autonomia
finanziaria.
Con riferimento, invece, alla prima applicazione del tributo -
ipotesi che segna i limiti del presente giudizio - tali ragioni
trovano il loro specifico fondamento nel carattere dell'IRAP di
tributo sostitutivo di altri tributi e prestazioni imposte e, quindi,
nel ragionevole intento del legislatore delegato di garantire una
certa continuita' tra il precedente e il nuovo regime, soprattutto in
termini redistributivi e di gettito. In particolare, le ragioni poste
a base della differenziazione sono riconducibili ai seguenti principi
e criteri direttivi fissati dalla legge di delegazione 23 dicembre
1996, n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica): a)
l'aliquota base dell'imposta deve essere fissata in misura tale da
rendere il gettito equivalente complessivamente a quello dei tributi
e contributi soppressi (art. 3, comma 143, lettera e); b) detta
aliquota (come, del resto, la base imponibile) puo' essere
differenziata per settori di attivita' per ragioni (appunto) di
politica economica e redistributiva, tenendo anche conto del carico
dei tributi e contributi soppressi (art. 3, comma 143, lettera f); c)
sempre nella fase transitoria, deve essere attuata una graduale
sostituzione del gettito dei tributi da sopprimere, al fine di
evitare carenze e sovrapposizioni nei flussi finanziari dello Stato,
delle regioni e degli altri enti locali (art. 3, comma 147, lettera
a).
L'aumento provvisorio e calibrato delle aliquote per i settori
bancario, finanziario e assicurativo, operato in coerenza a tali
principi di delega, e' dunque pienamente giustificato sotto il
profilo degli artt. 3 e 53, primo comma, della Costituzione, essendo
esso la conseguenza, da una parte, della valutazione circa il minore
impatto del nuovo tributo sui detti settori e, dall'altra, di una
scelta di politica redistributiva volta ad assicurare, in ragione del
carattere surrogatorio del tributo, la continuita' del prelievo e ad
evitare, quindi, possibili divergenze tra la precedente ripartizione
del carico fiscale e quella che si sarebbe verificata ove nella fase
di prima applicazione si fosse adottata una aliquota unica e
indifferenziata per tutti i settori produttivi del comparto privato.
7.1.1. - La ragionevolezza della transitoria differenziazione
delle aliquote disposta dall'art. 45, comma 2, del d.lgs. n. 446 del
1997 risulta, del resto, dai dati economici e contabili considerati
dal legislatore in sede di prima applicazione del tributo e solo
genericamente contestati dai giudici a quibus e dalle societa'
contribuenti. La nota tecnica allegata alla relazione governativa al
citato decreto legislativo e le successive indagini parlamentari
evidenziano, infatti, uno «sgravio consistente» apportato
dall'introduzione dell'IRAP per il settore dell'intermediazione
finanziaria e un «aggravio significativo» per il settore agricolo. E'
indicativo, al riguardo, che la Commissione bicamerale consultiva in
materia di riforma fiscale, in esito alle indagini empiriche
effettuate sull'attuazione dell'IRAP, abbia affermato, nella
relazione finale del 29 settembre 1999, che, pur con l'aliquota
maggiorata, il vantaggio tratto dai settori finanziario ed
assicurativo dall'applicazione dell'IRAP e' stato «superiore alle
aspettative» e che «l'impossibilita' che comunque permane di
omologare totalmente il settore finanziario agli altri settori impone
che se ne tenga conto attraverso un'aliquota differenziata»
(paragrafo 9.1.).
La transitoria differenziazione dell'aliquota relativa ai settori
indicati negli artt. 6 e 7 del d.lgs. n. 446 del 1997 e' stata,
dunque, disposta dal legislatore in modo non palesemente
irragionevole, dopo aver concretamente valutato l'insufficienza della
sola differenziazione settoriale delle basi imponibili a raggiungere
l'obiettivo del mantenimento dell'originaria ripartizione del carico
fiscale. Cio' tanto piu' vale se si considera che - come
costantemente sottolineato da questa Corte - la discrezionalita' del
legislatore e' particolarmente ampia quando trattasi di dettare
disposizioni transitorie (v., ex plurimis, le ordinanze n. 131 del
1988 e n. 66 del 1994).
7.1.2. - Va infine chiarito che la tesi dell'incompatibilita'
dell'IRAP con una pluralita' di aliquote non potrebbe trovare
conforto nelle affermazioni contenute nell'ordinanza di questa Corte
n. 426 del 2002 (secondo cui, «se l'idoneita' alla contribuzione
ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta e' identica per tutte le
forme di attivita' autonomamente organizzata, siano esse di tipo
imprenditoriale o professionale, ne discende che la sottoposizione di
tutti i soggetti passivi alla medesima aliquota non contrasta ne' con
il principio di eguaglianza ne' con quello di capacita'
contributiva»), perche' tale pronuncia non implica affatto - ne' sul
piano logico ne' su quello letterale - che la pluralita' di aliquote
violi necessariamente gli artt. 3 e 53, primo comma, della
Costituzione. La Corte infatti, negando l'illegittimita'
costituzionale di un'unica aliquota, non ha inteso escludere la
legittimita' costituzionale di aliquote differenziate per settori.
7.2. - Le Commissioni rimettenti e le parti private costituite,
per porre in dubbio la ragionevolezza e la congruita' della
denunciata disciplina transitoria, negano anche che la maggiorazione
dell'aliquota prevista dall'art. 45, comma 2, del d.lgs. n. 446 del
1997 trovi la sua ratio nell'obiettivo di riequilibrare
temporaneamente l'impatto redistributivo dell'IRAP sui settori
bancario, finanziario ed assicurativo. A tal fine assumono o che tale
finalita' sarebbe riservata esclusivamente alla cosiddetta clausola
di salvaguardia di cui ai commi da 3 a 6 dello stesso art. 45 o che
la differenziazione di aliquote sarebbe in realta' «tendenzialmente»
non temporanea.
Tuttavia, appare evidente che la clausola di salvaguardia e la
temporanea differenziazione di aliquote operano su piani diversi. La
prima si applica individualmente, in relazione agli acconti dovuti
dal contribuente ed indipendentemente dal settore cui questo
appartiene, nella eventualita' in cui il maggior carico fiscale,
rispetto a quello che sarebbe derivato dai tributi e contributi
soppressi, superi gli ammontari percentuali ed assoluti fissati con
apposito decreto ministeriale. La seconda e' disposta invece in
generale, per settori di attivita', in considerazione della diversa
entita' del gettito della nuova imposta rispetto a quello
virtualmente ritraibile dai tributi e contributi soppressi, cosi' da
modulare nel tempo (per i periodi di imposta stabiliti dalla legge)
l'impatto redistributivo del nuovo tributo. E', percio', chiaro che
le due misure non si escludono reciprocamente, potendo applicarsi
congiuntamente nella singola fattispecie. Anche la temporanea
differenziazione delle aliquote svolge, infatti, una funzione di
salvaguardia in senso lato, perche' opera in un piu' vasto e
strategico disegno di diritto transitorio, senza porsi in
contraddizione con la menzionata «clausola» di cui all'art. 45, commi
da 3 a 6, del d.lgs. n. 446 del 1997.
Quanto alla paventata «tendenziale» stabilizzazione dell'aliquota
maggiorata applicabile ai soggetti di cui agli artt. 6 e 7 del d.lgs.
n. 446 del 1997, e' irrilevante ai fini della decisione la
prospettazione del timore di una futura non gradita modifica della
normativa vigente. A prescindere dalla gia' rilevata facolta' per le
regioni di differenziare le aliquote a regime, ai sensi dell'art. 16,
comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997 e successive modificazioni, la
norma impugnata prevede solo una limitata durata del periodo
transitorio di vigenza di aliquote differenziate, durata che non
esula dalla comune nozione di transitorieta'.
Ne', per dimostrare la volonta' del legislatore di stabilizzare
la differenziazione delle aliquote, i giudici rimettenti e le parti
private costituite possono addurre il disposto dell'art. 6, comma 19,
della legge n. 488 del 1999, che prevede l'eventuale rideterminazione
delle aliquote di cui ai commi 1 e 2 dell'art. 45 del d.lgs. n. 446
del 1997 (quali modificate dal comma 17 dello stesso art. 6 della
legge n. 488 del 1999), in modo da assicurare in ogni caso i gettiti
in aumento per gli anni dal 2000 al 2002, indicati dallo stesso
comma 19 e corrispondenti alle riduzioni di pari importo apportate
correlativamente al Fondo sanitario di parte corrente. Anche in tal
caso, infatti, il legislatore ha operato nell'ambito dei periodi di
transizione fissati dall'art. 45 del d.lgs. n. 446 del 1997 e,
soprattutto, non ha trasceso la descritta logica normativa della
transitorieta', limitandosi a consentire temporanei interventi
correttivi sulle aliquote, in caso di errori nelle previsioni di
aumento di gettito.
8. - In riferimento al secondo profilo delle questioni
(prospettato in tre delle quattro ordinanze di rimessione), la
denunciata violazione del principio della generalita' dell'obbligo
contributivo si fonda su una non condivisibile interpretazione di
tale principio e sull'errato presupposto che le agevolazioni
transitoriamente attribuite dal legislatore con l'art. 45 del d.lgs.
n. 446 del 1997 al settore agricolo e delle cooperative della piccola
pesca e loro consorzi siano esattamente ed esclusivamente finanziate,
con correlazione causale necessaria, dalle maggiori aliquote
transitoriamente poste a carico del settore bancario, finanziario ed
assicurativo.
Siffatta lettura del principio di generalita' dell'obbligo di
concorrere alle spese pubbliche e' erronea perche' non considera il
necessario collegamento con la capacita' contributiva postulato dallo
stesso art. 53, primo comma, Cost. e perche', di conseguenza,
impedirebbe ogni politica redistributiva del carico fiscale, ogni
differenziazione di aliquote ed ogni agevolazione, pur se rispettose
dei principi di eguaglianza, ragionevolezza e capacita' contributiva.
A parte cio', l'erroneita' di quanto presupposto dai rimettenti
e' dimostrata non solo dall'autonomia delle ragioni giustificatrici
della differenziazione delle aliquote di ciascun settore
(neutralizzazione sia del maggiore impatto del nuovo tributo sui
settori agricolo e della piccola pesca, sia del minore impatto sui
settori bancario, finanziario ed assicurativo), ma anche dalla
diversa durata dei periodi transitori previsti per i menzionati
settori (sette periodi d'imposta a decorrere da quello in corso al
1 gennaio 1998 per i settori ad aliquota ridotta; cinque periodi
d'imposta, con la stessa decorrenza, per i settori ad aliquota
maggiorata). Non v'e', percio', alcuna correlazione biunivoca tra il
differenziale virtuale di gettito complessivo nei settori ad aliquota
agevolata ed il differenziale virtuale di gettito complessivo nei
settori ad aliquota maggiorata. Il decreto istitutivo dell'IRAP non
offre alcun elemento normativo a sostegno della tesi dei rimettenti,
ne' a questa gioverebbe il richiamo del sopra citato art. 6,
comma 19, della legge n. 488 del 1999, che anzi, nel consentire
l'eventuale rideterminazione delle aliquote, in aumento od in
diminuzione, prescinde dalla correlazione ipotizzata nelle ordinanze
di rimessione.
Va dunque esclusa qualsiasi lesione del principio dell'obbligo di
tutti di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria
capacita' contributiva.