ha pronunciato la seguente
Ordinanza
nei giudizi di legittimita' costituzionale degli artt. 9, commi 9 e
10, e 15, comma 1, della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni
per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato -
legge finanziaria 2003), promossi con due ordinanze del 12 gennaio
2004 dalla Commissione tributaria provinciale di Alessandria nelle
controversie vertenti tra la s.a.s Riceinvest di Fabio Franzosi & C.,
la s.a.s. Investriso di Fabio Franzosi & C. e l'Agenzia delle
entrate, uffici di Alessandria e di Tortona, iscritte ai numeri 552 e
553 del registro ordinanze 2004 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica n. 25, 1ª serie speciale, dell'anno 2004.
Visti gli atti di costituzione della s.a.s. Riceinvest di Fabio
Franzosi & C. e della s.a.s. Investriso di Fabio Franzosi & C.,
nonche' l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 20 aprile 2005 il giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto che con due ordinanze di identico contenuto (r.o. n. 552
del 2004 e n. 553 del 2004), la Commissione tributaria provinciale di
Alessandria, nel corso di altrettanti giudizi promossi nei confronti
dell'Agenzia delle entrate avverso il silenzio-rifiuto formatosi
sulle istanze di rimborso dell'IVA avanzate, rispettivamente, dalla
s.a.s. Riceinvest di Fabio Franzosi & C. e dalla s.a.s. Investriso di
Fabio Franzosi & C., ha sollevato - in riferimento agli artt. 3, 41,
42 e 53 della Costituzione - questione di legittimita' costituzionale
degli artt. 9, commi 9 e 10, e 15, comma 1, della legge 27 dicembre
2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003);
che, secondo quanto esposto nelle ordinanze di rimessione: a)
le suddette societa' avevano chiesto il rimborso dell'IVA per
l'anno 2001, affermando di aver effettuato operazioni passive
(consistenti nell'acquisto di beni ammortizzabili), in ordine alle
quali assumevano di aver maturato il diritto alla detrazione
dell'imposta; b) l'Agenzia delle entrate aveva successivamente
disposto un accertamento globale nei confronti di tali contribuenti
ed aveva loro notificato il relativo processo verbale; c) nei giudizi
promossi avverso il silenzio-rifiuto formatosi sulle istanze di
rimborso, le ricorrenti avevano sostenuto di aver consolidato il loro
diritto ai rimborsi, perche' nelle more si erano avvalse delle
disposizioni sul condono fiscale contenute negli artt. 9 e 15 della
legge n. 289 del 2002; d) gli uffici dell'Agenzia delle entrate si
erano opposti alle domande delle ricorrenti, sia perche' ritenevano
che le operazioni in questione fossero inesistenti - tanto che
avevano inoltrato alla competente Procura della Repubblica un esposto
per i reati di cui agli artt. 2 e 8 del decreto legislativo 10 marzo
2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui
redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25
giugno 1999, n. 205) - sia perche', comunque, nessun versamento
dell'IVA era stato effettuato dai soggetti coinvolti nelle operazioni
medesime; e) le disposizioni concernenti il predetto condono fiscale
non regolano espressamente l'ipotesi di emissione di fatture per
operazioni inesistenti, diversamente dalla disciplina del condono
contenuta nella legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per
ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e
potenziare l'attivita' di accertamento; disposizioni per la
rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonche'
per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei
rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica
per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni di
centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), il cui art. 52,
comma 1, prevedeva per tale ipotesi condizioni particolari al fine di
accedere alla definizione agevolata dei rapporti tributari;
che, per il giudice rimettente, la mancanza di una norma
analoga a quella per ultima citata potrebbe comportare un grave danno
all'erario, perche' l'art. 9, comma 9, terzo periodo, della legge
n. 289 del 2002, stabilendo che la definizione automatica delle
imposte «non modifica l'importo degli eventuali rimborsi e crediti
derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui
redditi e relative addizionali, dell'imposta sul valore aggiunto,
nonche' dell'imposta regionale sulle attivita' produttive», impone di
accogliere anche la richiesta di rimborso di imposte mai versate;
che pertanto, sempre secondo la Commissione tributaria
provinciale, sussisterebbe una contraddizione tra le diverse
previsioni del citato art. 9, ed in particolare tra quella che
preclude ogni accertamento tributario nei confronti di chi ha
richiesto il condono e dei soggetti coobbligati e quella che consente
di procedere penalmente nei confronti dell'emittente delle fatture
per operazioni inesistenti;
che, sulla scorta di tali considerazioni, il rimettente
afferma che le norme censurate confliggono con gli artt. 3, 41, 42 e
53 della Costituzione e cioe': a) con il principio di ragionevolezza
di cui all'art. 3 Cost., in quanto creano, in caso di condono, una
disciplina ingiustificatamente diversa da quella derivante dai
principi ricavabili dall'art. 52 della legge n. 413 del 1991 in tema
di emissione di fatture per operazioni inesistenti (che consentiva la
definizione fiscale in favore del cedente o del prestatore solo
allorche' questi avessero corrisposto per intero l'imposta; nonche'
in favore dell'acquirente o committente solo allorche' questi
avessero eliminati gli effetti dell'indebita detrazione), ed in
quanto, sempre nel caso di condono, da un lato, escludono la non
punibilita' dell'ipotesi di emissione di fatture per operazioni
inesistenti prevista dall'art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000 (art. 9,
comma 10, lettera c, della legge n. 289 del 2002) e, dall'altro,
contraddittoriamente, non solo precludono la punibilita' del reato di
dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti
per operazioni inesistenti di cui all'art. 2 del citato d.lgs. n. 74
del 2000 (art. 9, comma 10, lettera c, della indicata legge n. 289
del 2002) ed inibiscono ogni accertamento tributario (art. 9,
comma 10, lettera a, della stessa legge), ma, nel caso di un
precedente avvio dell'attivita' di accertamento da parte delle
agenzie fiscali, ammettono la definizione tributaria alla sola
condizione della mancata «formale conoscenza» da parte del
contribuente dell'esercizio dell'azione penale per i reati previsti
dal d.lgs. n. 74 del 2000 (art. 15, comma 1, della suddetta legge);
b) con gli artt. 53 e 3 Cost., nonche' con i principi di eguaglianza
sostanziale e solidarieta' sociale espressi da tali articoli, tenuto
conto della fittizieta' del presupposto del rimborso richiesto,
basato su fatture emesse per operazioni inesistenti, e considerata la
natura fraudolenta dell'attivita' da cui deriverebbe tale rimborso;
c) con i principi di utilita' e giustizia sociale, espressi dagli
artt. 41, secondo comma, e 42, secondo comma, Cost;
che il giudice a quo conclude per la rilevanza e non
manifesta infondatezza della questione di legittimita' costituzionale
degli indicati artt. 9, commi 9 e 10, e 15, comma 1, della legge
n. 289 del 2002, nella parte in cui non prevedono una «norma
correttiva» che subordini l'operativita' dei benefici fiscali
concessi all'eliminazione delle detrazioni risultate indebite;
che nel giudizio di cui al r.o. n. 553 del 2004 e'
intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la
sollevata questione di legittimita' costituzionale sia dichiarata
inammissibile ovvero infondata ed illustrando la propria posizione
con successiva memoria;
che la difesa erariale deduce l'irrilevanza e l'infondatezza
della questione, relativamente alle denunciate disposizioni della
legge n. 289 del 2002 concernenti gli effetti del condono sul piano
penale, nonche' l'inconferenza del riferimento del giudice rimettente
agli artt. 41 e 42 della Costituzione;
che, quanto alle altre disposizioni censurate, con
riferimento agli altri parametri evocati, l'Avvocatura generale dello
Stato sostiene la praticabilita' di un'interpretazione
«costituzionalmente orientata», secondo cui la preclusione di «ogni
accertamento tributario» prevista dal citato art. 9, comma 10, della
legge n. 289 del 2002 riguarda solo l'accertamento dei debiti di
imposta, mentre il condono de quo rende immodificabili le precedenti
richieste di rimborso dei contribuenti condonanti, ma non rende
incontestabili i crediti da questi vantati, con la conseguenza che le
agenzie fiscali mantengono integre le proprie possibilita' di
contestazione e difesa con riguardo alle richieste di rimborso, e
cio' a maggior ragione per le richieste basate su condotte illecite,
come l'emissione di fatture per operazioni inesistenti;
che la s.a.s. Riceinvest di F. Franzosi & C. e la s.a.s.
Investriso di F. Franzosi & C. si sono tardivamente costituite,
rispettivamente, nei giudizi registrati al n. 552 del 2004 ed al
n. 553 del 2004.
Considerato che la Commissione tributaria provinciale di
Alessandria, con due ordinanze di identico contenuto emesse nel corso
di due diversi giudizi, dubita della legittimita' costituzionale
degli artt. 9, commi 9 e 10, e 15, comma 1, della legge 27 dicembre
2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), in riferimento
agli artt. 3, 41, 42 e 53 della Costituzione;
che i giudizi di legittimita' costituzionale, avendo ad
oggetto le stesse questioni, vanno riuniti per essere congiuntamente
decisi;
che il dubbio di incostituzionalita' investe le citate
disposizioni in relazione alla loro incidenza sia nella materia
penale che in quella tributaria in senso stretto;
che, quanto all'aspetto penalistico, le norme sono denunciate
nella parte in cui prevedono: a) la definizione delle imposte ed il
perfezionamento della procedura relativa senza escludere la
punibilita' del reato di emissione di fatture per operazioni
inesistenti di cui all'art. 8 del decreto legislativo 10 marzo 2000,
n. 74, recante «Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui
redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25
giugno 1999, n. 205» (art. 9, comma 10, lettera c, della legge n. 289
del 2002); b) la definizione delle imposte ed il perfezionamento
della procedura relativa con effetti preclusivi della punibilita' per
il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti di cui all'art. 2 del d.lgs.
n. 74 del 2000 (art. 9, comma 10, lettera c, della legge n. 289 del
2002);
che, per il rimettente, tali norme violerebbero, infatti: a)
il principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 Cost. in quanto, in
caso di condono, da un lato escludono la non punibilita' dell'ipotesi
di reato per emissione di fatture per operazioni inesistenti prevista
dall'art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000 (art. 9, comma 10, lettera c,
della legge n. 289 del 2002) e dall'altro, contraddittoriamente,
precludono la punibilita' per il reato di dichiarazione fraudolenta
mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 (art. 9, comma 10,
lettera c, della citata legge n. 289 del 2002) ed inibiscono
qualsiasi accertamento tributario (art. 9, comma 10, lettera a, della
stessa legge); b) gli artt. 53 e 3 Cost., nonche' i principi di
eguaglianza sostanziale e solidarieta' sociale, espressi da tali
articoli, tenuto conto della fittizieta' del presupposto del rimborso
richiesto, basato su fatture emesse per operazioni inesistenti, e
considerata la natura fraudolenta dell'attivita' da cui deriverebbe
il rimborso; c) i principi di utilita' e giustizia sociale, espressi
dagli artt. 41, secondo comma, e 42, secondo comma, Cost;
che, quanto all'aspetto propriamente tributario, le stesse
norme sono invece censurate nella parte in cui prevedono: a) che la
definizione automatica delle imposte «non modifica l'importo degli
eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate
ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali,
dell'imposta sul valore aggiunto, nonche' dell'imposta regionale
sulle attivita' produttive» (art. 9, comma 9, terzo periodo, della
legge n. 289 del 2002); b) che la definizione delle imposte ed il
perfezionamento della procedura relativa precludono «ogni
accertamento tributario» nei confronti del dichiarante e dei soggetti
coobbligati (art. 9, comma 10, lettera a della stessa legge) ed
escludono la punibilita' per il reato di dichiarazione fraudolenta
mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 (art. 9, comma 10,
lettera c, della citata legge n. 289 del 2002); c) che la definizione
delle imposte ed il perfezionamento della procedura relativa non
escludono la punibilita' del reato di emissione di fatture per
operazioni inesistenti di cui all'art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000
(art. 9, comma 10, lettera c, della legge n. 289 del 2002); d) che il
perfezionamento della definizione delle procedure di accertamento
fiscale e' ammesso alla condizione della mancanza della «formale
conoscenza» da parte del contribuente dell'esercizio dell'azione
penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 (art. 15,
comma 1, ultimo periodo, della legge n. 289 del 2002);
che, simmetricamente, sempre in relazione all'aspetto
propriamente tributario, il giudice a quo denuncia le medesime
disposizioni, nella parte in cui non prevedono, nel caso di emissione
di fatture per operazioni inesistenti, una norma correttiva che
subordini l'operativita' del citato condono all'eliminazione delle
detrazioni risultate indebite;
che, per il rimettente, le norme cosi' denunciate
violerebbero: a) il principio di ragionevolezza di cui all'art. 3
Cost., in quanto, nel caso di condono, creano una disciplina
ingiustificatamente diversa da quella derivante dai principi
ricavabili dall'art. 52 della legge 30 dicembre 1991, n. 413
(Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare,
facilitare e potenziare l'attivita' di accertamento; disposizioni per
la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese,
nonche' per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata
dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della
Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari;
istituzioni di centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), in
tema di emissione di fatture per operazioni inesistenti (che
consentiva la definizione fiscale in favore del cedente o prestatore
solo allorche' questi avessero corrisposto per intero l'imposta;
nonche' in favore dell'acquirente o committente solo allorche' questi
avessero eliminati gli effetti dell'indebita detrazione), ed in
quanto, sempre nel caso di condono, da un lato, escludono la non
punibilita' dell'ipotesi di reato per emissione di fatture per
operazioni inesistenti prevista dall'art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000
(art. 9, comma 10, lettera c, della legge n. 289 del 2002) e
dall'altro, contraddittoriamente, nel caso di un precedente avvio
dell'attivita' di accertamento da parte delle agenzie fiscali,
ammettono la definizione tributaria alla condizione della mancata
«formale conoscenza» da parte del contribuente dell'esercizio
dell'azione penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000
(art. 15, comma 1, ultimo periodo, della legge n. 289 del 2002); b)
gli artt. 53 e 3 Cost., i principi di eguaglianza sostanziale e
solidarieta' sociale espressi da tali articoli, nonche' i principi di
utilita' e giustizia sociale espressi dagli artt. 41, secondo comma,
e 42, secondo comma, Cost., secondo le censure gia' sollevate in
ordine agli aspetti penalistici della disciplina censurata;
che le sollevate questioni sono in parte manifestamente
inammissibili ed in parte manifestamente infondate;
che le questioni concernenti gli aspetti penalistici delle
norme denunciate sono irrilevanti e, quindi, manifestamente
inammissibili, perche' di tali norme e con riguardo a tali aspetti
non deve fare alcuna applicazione il giudice a quo, chiamato a
decidere esclusivamente sulle impugnazioni proposte dai contribuenti
avverso il silenzio-rifiuto formatosi sulle loro istanze di rimborso
dell'IVA;
che, del resto, sul punto della rilevanza nei giudizi a
quibus degli indicati effetti penali della disciplina censurata, il
rimettente ha omesso di fornire qualsiasi motivazione, rendendo le
questioni manifestamente inammissibili anche sotto tale profilo;
che, in ordine alle questioni concernenti gli aspetti
propriamente tributari, il rimettente premette, in punto di fatto,
che le operazioni fatturate oggetto dei giudizi principali sono
inesistenti e che per esse non e' stata versata alcuna somma a titolo
di IVA dai soggetti coinvolti;
che, posta tale premessa, il giudice a quo interpreta le
denunciate disposizioni nel senso che il perfezionamento del condono
precluderebbe all'amministrazione finanziaria la possibilita' di
effettuare accertamenti tributari per contestare la debenza del
rimborso e renderebbe incontestabili le somme richieste dai
contribuenti quale rimborso dell'IVA, anche nell'ipotesi in cui il
rimborso si basi sulla fatturazione di operazioni inesistenti e
l'importo dell'IVA non sia mai stato versato;
che questo presupposto interpretativo e' manifestamente
erroneo, in quanto: a) l'art. 9, comma 9, terzo periodo, della legge
n. 289 del 2002 si limita a stabilire che la definizione automatica
delle imposte «non modifica l'importo degli eventuali rimborsi e
crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle
imposte sui redditi e relative addizionali, dell'imposta sul valore
aggiunto, nonche' dell'imposta regionale sulle attivita' produttive»;
b) l'art. 9, comma 10, lettera a), della stessa legge dispone
soltanto la preclusione di ogni accertamento tributario nei confronti
del dichiarante e dei soggetti coobbligati, nel caso di
perfezionamento della definizione automatica delle imposte;
che, in particolare, la prima delle due norme ora citate va
intesa nel senso che il condono non influisce di per se'
sull'ammontare delle somme chieste a rimborso, non impone al
contribuente la rinuncia al credito e non impedisce all'erario di
accogliere tali richieste, allorche' la pretesa di rimborso sia
riscontrata fondata;
che la seconda norma citata preclude bensi' l'accertamento
dei debiti tributari dei contribuenti che hanno ottenuto il condono,
ma non impedisce l'accertamento dell'inesistenza dei crediti posti a
base delle richieste di rimborso, data la natura propria del condono,
che incide sui debiti tributari dei contribuenti e non sui loro
crediti;
che pertanto, nell'ipotesi di operazioni inesistenti per le
quali non sia stata versata l'IVA e per le quali sia stato richiesto
il rimborso dell'imposta, le censurate disposizioni non impongono
affatto all'erario di procedere al rimborso, nel caso di intervenuto
condono fiscale, ne' inibiscono accertamenti diretti a dimostrare
l'inesistenza dell'invocato diritto al rimborso;
che tale esito interpretativo non solo deriva dalla semplice
lettura delle norme denunciate e dalla indicata natura dell'istituto
del condono, ma risulta anche coerente con la giurisprudenza della
Corte di cassazione, che in piu' occasioni ha affermato, da un lato,
che la detrazione dell'IVA non e' ammessa, per difetto del requisito
dell'inerenza all'impresa, in caso di operazioni materialmente
inesistenti (Cass., n. 14337 del 2002 e n. 9665 del 2000) e,
dall'altro, che, in generale, il condono non vale di per se' a
consolidare i crediti IVA richiesti a rimborso e non vagliati
dall'Amministrazione finanziaria (Cass., n. 6429 del 1996 e n. 9646
del 1993);
che, poiche' a questa interpretazione si perviene
indipendentemente dall'esistenza di una espressa disposizione che la
imponga, e' irrilevante che le norme denunciate non contengano una
disposizione analoga a quella contenuta in una precedente legge di
condono (art. 52 della legge n. 413 del 1991, indicato dal rimettente
quale tertium comparationis), secondo la quale il contribuente era
ammesso a godere di quel condono alla condizione della previa
eliminazione degli effetti provocati dall'operazione inesistente;
che alla manifesta erroneita' del presupposto interpretativo
da cui muove il rimettente consegue la manifesta infondatezza delle
corrispondenti questioni.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.