LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 190/04 depositato l'8 gennaio 2004 avverso Cartella di pagamento n. 07120030227690470 I.V.A. + IRPEF 1999, contro Agenzia Entrate - Ufficio Napoli 4, proposto dal ricorrente Marra Luigi Alfonso, Centro Direzionale G1 SC P 17 - 80143 Napoli, difeso da Gaeta Giulio, via dei Mille n. 16 - 80100 Napoli, terzi chiamati in causa Esaban S.p.A. - Comm. Gov. S.r.t. Prov. Napoli, via Palepoli n. 21 - 80100 Napoli. Processo promosso con ricorso iscritto al n. 190/2004 R.G.R., depositato in segreteria l'8 gennaio 2004, dal sig. Marra Luigi Alfonso, rappresentato e difeso dall'avv. Giulio Gaeta, col quale veniva impugnata la cartella di pagamento notificata il 4 novembre 2003 contenente n. 3 ruoli emessi e resi esecutivi rispettivamente dall'Ufficio distrettuale delle II. DD. di Napoli, dall'Agenzia delle Entrate di Milano I e dall'Ufficio IVA di Napoli, per un importo complessivo di 236.456,20 euro, relativo all'anno d'imposta 1999. A scioglimento della riserva assunta all'udienza del 29 aprile 2004, il Collegio emette la seguente ordinanza. Svolgimento del processo Il sig. Marra Luigi Alfonso ha impugnato la cartella esattoriale n. 071 2003 02276904 70 relativa all'anno d'imposta 1999 e contenente ruoli emessi e resi esecutivi da diversi uffici finanziari (Ufficio II.DD. e IVA di Napoli e Agenzia delle Entrate di Milano), evocandoli in giudizio, unitamente all'Esaban S.p.A. concessionario del servizio di riscossione per la Provincia di Napoli. Il ricorrente ha eccepito vizi di invalidita' della cartella di pagamento sotto numerosi profili. In particolare: 1) l'illegittimita' dell'iscrizione a ruolo per intervenuta decadenza rispetto ai termini previsti dall'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973 e tardiva notifica della cartella di pagamento. Secondo tale assunto, rileva il ricorrente, la liquidazione delle imposte (artt. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633/1972) dovrebbe avvenire attraverso l'iscrizione in ruoli resi esecutivi, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo rispetto a quello di presentazione della dichiarazione, tanto per le imposte dirette che per quelle indirette. Al riguardo, precisa che non e' sufficiente l'esecutivita' del ruolo resa entro un certo termine, ma occorre che la cartella che lo contiene sia notificata al contribuente in modo da assicurarne l'effettiva conoscenza - nel solco delle disposizioni introdotte dalla legislazione istitutiva dello Statuto del contribuente (art. 6, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212), al fine di conferire efficacia al ruolo, atto amministrativo ricettivo, diversamente privo di rilevanza «esterna». Il ricorrente ritiene che il termine finale per la notifica del ruolo avrebbe dovuto coincidere con il 31 dicembre 2002, trattandosi della liquidazione di imposte, effettuata sulla scorta della dichiarazione ai fini IRPEF ed IVA relativa all'anno 1999, contenute nel modello unico presentato nel 2000; 2) questione di legittimita' costituzionale per violazione dell'art. 24 Cost. in relazione all'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973 per la sussistenza del diritto in testa al destinatario di essere posto in condizione di conoscere, attraverso l'ordinaria diligenza, il contenuto dell'atto e l'oggetto della pretesa, ben oltre la garanzia di mera conoscibilita'. Ha osservato il ricorrente, al riguardo, che dall'interpretazione letterale dei testi normativi vigenti non puo' non ricavarsi la conseguenza della illegittimita' costituzionale di tale norma di carattere sostanziale per violazione dell'art. 24 Cost. nel segmento in cui non prevede che nei termini di decadenza debba essere ricompresa, oltre alla apposizione del visto di esecutorieta', anche «la notifica» del ruolo da parte dell'amministrazione finanziaria; 3) illegittimita' delle sanzioni irrogate: il ricorrente lamenta l'omessa applicazione delle disposizioni contenute nell'art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 in tema di cumulo giuridico e di temperamento delle sanzioni irrogabili, da cui discende la previsione di trattamento piu' favorevole al contribuente in applicazione del criterio di «unicita» della sanzione pecuniaria; 4) incompetenza per territorio dell'Agenzia delle entrate di Milano 1 ed illegittimita' dell'iscrizione a ruolo di ritenute alla fonte e oneri consequenziali; 5) sospensione ex art. 47 del d.lgs. n. 546/1992: istanza di sospensione del pagamento dei ruoli per sussistenza di entrambi i requisiti del fumus boni juris e del pericolum in mora, legato al danno grave ed irreparabile, attesa l'ingente somma pretesa dall'erario. Il dcorrente ha concluso: in via preliminare, per la dichiarazione di rilevanza e non manifesta infondatezza dell'eccezione di incostituzionalita' dell'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973; in via principale, previo accertamento dell'illegittimita', annullare o dichiarare la nullita' della cartella impugnata, notificata il 4 novembre 2003, vale a dire tardivamente; in via subordinata, dichiararsi l'illegittimita' delle sanzioni, rideterminandole in misura «unica» per tutte le violazioni commesse e riportate nel modello unico 2000. Il concessionario della riscossione, pur ritualmente informato della pendenza del giudizio, non risulta essersi costituito mentre gli uffici finanziari di Napoli 1 e 4 con comparsa di costituzione depositata, rispettivamente, il 15 aprile 2004 ed il 12 febbraio 2004, hanno affermato, ex adverso, la legittimita' dell'atto impugnato, l'infondatezza della questione di costituzionalita' agitata dal ricorrente e l'inapplicabilita' del regime piu' favorevole al contribuente previsto dall'art. 12 d.lgs. n. 472/1997 in tema di irrogazione delle sanzioni, stante il contrario avviso esplicitato dalle circolari ministeriali richiamate, concludendo per il rigetto del ricorso ed il difetto di legittimazione passiva per la parte relativa alla pretesa tributaria vantata dall'Agenzia delle entrate di Milano. I n d i r i t t o Preliminarmente deve osservarsi che dei quattro motivi svolti dal ricorrente a sostegno del ricorso proposto, il primo della decadenza dell'azione finanziaria di verifica della dichiarazione dei redditi, ai fini IRPEF, e del volume d'affari, ai fini IVA, per tardiva notifica della cartella va esaminato congiuntamente al secondo col quale e' stata posta la questione di legittimita' costituzionale per violazione dell'art. 24 Cost. in relazione alla omessa notifica dei ruoli entro il termine di decadenza previsto per l'accertamento tributario che si ritiene perfezionato con l'apposizione del visto di esecutorieta', essendone comuni i presupposti e l'oggetto. Inoltre, il carattere di pregiudizialita' che la questione di legittimita' sollevata dal ricorrente riveste ne rende prioritaria la decisione per perspicue ragioni logico-giuridiche, rispetto sia al terzo motivo di illegittimita' delle sanzioni irrogate, che al quarto relativo all'incompetenza dell'Ufficio finanziario di Milano. Il Collegio ritiene la questione agitata - che attiene alla conformita' dell'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973 ai principi costituzionali contenuti nell'art. 24 Cost. - rilevante per la decisione della controversia mentre, nel contempo, appare non manifestamente infondata. Quanto al primo profilo, occorre precisare che il ricorrente lamenta l'illegittimita' della cartella di pagamento impugnata, essendo stata notificata oltre il termine previsto dall'art. 17, comma l, lett. A, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 concernente le disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito, applicabili anche alla liquidazione dell'imposta dovuta in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti in materia di IVA (art. 54-bis del d.P.R 26 ottobre 1973, n. 633). Pertanto, a parere del contribuente, la cartella di pagamento, emessa ex artt. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 e riferita all'anno d'imposta 1999 andava notificata entro il 31 dicembre 2002, anziche' il 4 novembre 2003, con la conseguente decadenza dell'amministrazione finanziaria dall'esercizio dell'azione fiscale. Occorre, a questo punto, evidenziare per una corretta ed analitica disamina della questione agitata che il Collegio non ignora affatto che la suprema Corte gia' numerose volte si e' espressa sul punto statuendo che, per effetto del combinato disposto dei richiamati artt. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973 e 17 d.P.R. n. 602/1973, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione i ruoli dovevano essere trasmessi all'Intendenza di finanza (successivamente, Direzione regionale delle entrate) e non anche notificati al contribuente o consegnati all'esattore (Cass., sez. I civile, n. 7662 del 19 luglio 1999; Cass., sez. tributaria, 8 marzo 2001, n. 3413). Il novellato art. 17, comma 1, lett. A, del d.P.R. n. 602/1973, nel testo sostituito dall'art. 6 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 - il cui regime e' applicabile alla controversia in esame ratione temporis (dichiarazione riferita all'anno d'imposta 1999 e presentata nell'anno 2000) - dispone che per le somme che risultano dovute dal contribuente a seguito dell'attivita' di liquidazione prevista dall'art. 36-bis del d.P.R.n. 600/1973 sono iscritte, a pena di decadenza, in ruoli resi esecutivi entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Dall'interpretazione condotta con mero criterio letterale ne consegue che, onde evitare la decadenza dell'azione, l'A.F. e' tenuta semplicemente ad iscrivere le somme ritenute dovute dai contribuenti in ruoli resi esecutivi entro i termini predetti, senza prevedere pure che entro i medesimi termini intervenga obbligatoriamente anche la notifica dei ruoli, veicolata attraverso la notifica della cartella di pagamento che li contiene, ad essa equivalente (art. 21, comma 1, d.lgs. n. 546/1992). Tuttavia, il Collegio non puo' sottrarsi all'obbligo di esplicitare alcune considerazioni di carattere generale e preliminare che involgono principi di diritto ormai penetrati nel c.d. diritto vivente, applicabili anche all'ambito disciplinato dal diritto tributario. Difatti, non sfugge ai giudicanti che l'istituto giuridico della decadenza - a differenza della prescrizione che si ritiene comunemente colpisca l'inerzia del titolare del diritto - presiede alla funzione di eliminare un'incertezza (per tutti, vedi A. Trabucchi, Istituzione di Civile, Cedam - Padova) correlata ad un onere di compiere una determinata attivita' da parte di un soggetto in un dato termine finale, onde raggiungere un determinato risultato o avvalersi di una facolta' giuridicamente rilevante e riconosciutagli. Orbene, sembra non potersi dubitare che il termine rigoroso previsto «a pena di decadenza», se da un lato impone all'ufficio finanziario cui e' rivolto di compiere un'attivita' entro un determinato periodo, dall'altro non puo' non dirigersi al contribuente, configurando nei suoi confronti una posizione di vantaggio, vale a dire disponendo, in caso di inutile decorso del predetto termine non contrassegnato dall'azione accertatrice, la decadenza dal relativo diritto vantato dall'A.F. La ratio della norma e' evidente e desumibile dai principi generali dell'ordinamento giuridico che impongono la certezza dei rapporti giuridici e l'esigenza di non lasciarli sospesi a tempo indeterminato. Detti principi, calati nell'ambito dell'ordinamento tributario, esigono che il decorso di un certo lasso di tempo, stabilito dal legislatore, possa ingenerare nel contribuente il ragionevole affidamento di non essere successivamente esposto a pretese fiscali giuridicamente vincolanti. Ne discende che, se la norma e' finalizzata a conferire certezza delle situazioni giuridiche ed e' posta nell'interesse del contribuente, prevedere che l'attivita' dell'amministrazione finanziaria sia limitata alla mera formazione dei ruoli resi esecutivi anziche' estesa alla notifica dei medesimi al destinatario e' circostanza che ben potrebbe frustrare i principi giuridici vigenti e svuotarla di contenuto, non sottraendosi nemmeno alla censura di vulnerare il fondamentale diritto di difesa contenuto nell'art. 24 Cost. Invero la formazione del ruolo e' atto meramente interno all'amministrazione, che si inquadra nel procedimento tributario il quale costituisce, al pari di altri procedimenti di natura amministrativa, fattispecie c.d. a struttura complessa, prevedendo le fasi successive della sua consegna al concessionario della riscossione e della sua notifica al destinatario attraverso la cartella di pagamento che lo contiene. La semplice formazione del ruolo, a parere di questo Collegio, non perfeziona ancora il procedimento, rivestendo esso natura di atto endoprocedimentale e considerato il carattere unilaterale recettizio del provvedimento conclusivo del procedimento (quale l'avviso di accertamento, di rettifica o la cartella di pagamento), la cui idoneita' a spiegare effetti giuridici impositivi avviene solamente nel momento in cui esso perviene nella sfera di conoscenza del destinatario, argomentando ex art. 1334 c.c. Il Collegio non ignora affatto aspetti del diritto amministrativo ormai consolidati che prevedono la comunicazione individuale dell'atto amministrativo debba avvenire tramite notificazione al contribuente, avvalendosi finanche del servizio postale (art. 10, comma 5, legge n. 265/1999) ma, soprattutto, rileva come il carattere recettizio si attagli ai provvedimenti - nei quali sembrano ricompresi quelli di matrice impositiva o fiscale - ritenuti restrittivi o sfavorevoli alla sfera giuridica del destinatario la cui efficacia, in caso diverso, ne resta irrimediabilmente condizionata rendendo monco o incompleto l'intero procedimento amministrativo per mancanza della fase c.d. integrativa dell'efficacia. Ne' puo' trascurare di rilevare l'esistenza dell'istituto giuridico della «piena conoscenza» e dell'onere di impugnare il provvedimento (evidentemente gia' efficace) non appena abbia comunque una capacita' lesiva o invasiva. Nel caso in esame, pur considerando che il termine di impugnazione non decorre che dalla notifica della cartella contenente il ruolo reso esecutivo, la conclusione dell'intero procedimento di accertamento mediante liquidazione delle imposte, effettuato ai sensi del combinato disposto degli artt. 17, d.P.R. n. 602/1973 e 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, a causa dell'intenso carattere della recettizieta' della cartella impugnata che potrebbe comportare, come corollario, che la pretesa erariale non portata a legale conoscenza del contribuente destinatario mina direttamente l'esigenza di certezza dei rapporti giuridici col fisco ed i principi di civilta' giuridica, attesa l'eccessiva dilatazione del tempo che potrebbe trascorrere tra il fatto costituente il presupposto impositivo e la sua effettiva contestazione ad opera dell'A.F. e del rischio di compromettere un'efficace, anziche' indebolita, attivita' difensiva determinata, ad esempio, dalla perdita di documenti contabili avvenuta oltre il termine legale stabilito per la loro obbligatoria conservazione. Tale esigenza e' ancor piu' avvertita, a parere del Collegio, se valutata in riferimento alla non trascurabile circostanza evidenziata dalla difesa del ricorrente in ordine al mutato quadro normativo, intervenuto per effetto delle disposizioni contenute dall'art. 1, comma 1, lett. B) del d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193, in vigore dal 9 giugno 2001, che ha abolito il termine ristretto «dell'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo» previsto dall'art. 25 del d.P.R. n. 602/1973, entro il quale il concessionario era tenuto a notificare al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato la cartella di pagamento. Di taleche' il Collegio ritiene indispensabile una rimeditazione del sia pur recente orientamento espresso sia dal giudice di legittimita' (Cass. sez. 19 luglio 1999, n. 7662 e 8 marzo 2001, n. 3413), riguardante la previgente normativa, che dall'autorevole affermazione del Giudice delle leggi (Corte cost., ord. 26 marzo 2003 - 1° aprile 2003, n. 107), escludenti la paventata «indefinita soggezione del contribuente all'azione esecutiva del fisco, essendo l'esattore soggetto ai ristretti termini di cui all'art. 25 citato per la notificazione della cartella», termine finale pero' non piu' esistente, come rilevato in precedenza, e la cui assenza dilaterebbe a dismisura il periodo temporale utile per l'accertamento fiscale, avvantaggiando irragionevolinente la p.a. In disparte da qualsiasi apprezzamento valevole obiter dictum, la posizione del contribuente rileva anche sotto l'altro profilo della soggezione ad accertamento conseguente a verifica, ai sensi dell'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 per la cui posizione, seppur piu' lieve, sarebbero paradossalmente previsti termini di decadenza dell'azione accertativa piu' lunghi rispetto a quello c.d. «ordinario» contemplato dall'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, il quale prevede espressamente che entro il termine di quattro anni avvenga anche la notifica dell'atto al destinatario. La considerazione appena svolta, seppur non sollevata dal ricorrente, fornisce tuttavia elementi di valutazione in ordine al contrasto della norma denunciata, con il canone costituzionale scolpito nell'art. 3, sia sotto il profilo della disparita' di trattamento tra contribuenti che dello scrutinio riferito ai principi di logicita', coerenza, adeguatezza e ragionevolezza che presiedono alla legittimita' del comportamento della p.a. volto al contemperamento dei diversi interessi protetti perche' meritevoli di tutela, siano essi pubblici che privati (Cons. St., Ad. Plen. n. 3/1993). Se ne ricava che le riflessioni evidenziate non contribuiscono a fugare, pertanto, ogni dubbio di legittimita' costituzionale della norma contenuta nell'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973, laddove l'assetto dei diversi interessi coinvolti non si ispiri a coniugare l'esercizio del diritto di accertamento del fisco con l'esigenza di certezza delle situazioni giuridiche e del rispetto del diritto inviolabile di difesa, la cui effettivita' postula la necessaria conoscenza dell'atto impositivo da parte del suo destinatario nel solco di un'interpretazione adeguatrice costituzionalmente orientata e legittima (Corte cost., ord. n. 107/2003). Il Collegio, pertanto, intravede quei profili di incostituzionalita' per rimettere al giudizio della Corte costituzionale la questione concernente le disposizioni contenute nell'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973, in relazione dell'art. 24 della Costituzione.