LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello R.G. Appelli
157/1997 depositato il 9 luglio 1997 avverso la sentenza
n. 333/04/95, emessa dalla Commissione tributaria provinciale di
Reggio Calabria da: Mauro Antonio, residente a Reggio Calabria in via
Borrace, 67; difeso da Paviglianiti Francesco, residente a Reggio
Calabria in via D. Marvasi, 6/A; Mauro Pasquale, residente a Reggio
Calabria in via Borrace, 67; difeso da Paviglianiti Francesco,
residente a Reggio Calabria in via D. Marvasi, 6/A; Mauro Umberto
erede di Mauro Domenico, defunto, residente a Reggio Calabria, in via
Borrace, 67; difeso da Paviglianiti Francesco, residente a Reggio
Calabria in via D. Marvasi, 6/A;
Controparti: Intendenza di finanza di Reggio Calabria; atti
impugnati: SU I. RIMB-TERRENI.
Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso n. 157/1997
depositato il 9 luglio 1997 proposto da Mauro Pasquale + 5
rappresentati e difesi dall'avv. Francesco Paviglianiti ed
elettivamente domiciliati presso lo studio dello stesso in Reggio
Calabria, via Diomede Marvasi n. 6/A contro la Direzione regionale
delle entrate per la Calabria - Sez. staccata di Reggio Calabria,
rappresentata e difesa in giudizio dal Direttore regionale pro
tempore o da un suo delegato, avverso il mancato rimborso della
ritenuta fiscale operata sulle somme percepite a titolo di indennita'
di esproprio.
Visti gli atti tutti di causa;
Ritenuta la immediata rilevanza della questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 1, comma 2, della legge 24 marzo 1993,
n. 75, sollevata dagli appellanti in riferimento agli artt. 3, 53, 70
e 77 secondo comma della Costituzione;
Ritenuto che il giudizio non puo' essere deciso indipendentemente
dalla risoluzione della questione di legittimita' costituzionale;
Ritenuta la mancanza di pregio dei motivi principali di appello;
Ritenuto in fatto ed in diritto quanto segue.
Esposizione in fatto
In data 14 luglio 1992 i germani Mauro Domenico, Pasquale ed
Antonio cedevano volontariamente un appezzamento di terreno di cui
erano comproprietari, gia' oggetto di procedura espropriativa
iniziata con decreto, prefettizio del 19 marzo 1990, per la
realizzazione della nuova sede della Facolta' di architettura di
Reggio Calabria.
Sulla somma corrisposta in sede di liquidazione della indennita'
veniva applicata la ritenuta del 20% da versare all'Erario, con
riferimento all'art. 11 legge n. 413/1991.
Poiche' il terreno espropriato, a seguito di variazione del 18
novembre 1991 documentata dall'UTE in data 7 luglio 1992, nonche' di
modificazioni degli strumenti urbanistici certificati dal Comune di
Reggio il 14 luglio 1992, da terreno agricolo era stato destinato a
zona omogenea di tipo «F» (area a servizio della residenza; aree a
verde pubblico; aree per le attrezzature scolastiche di grado
superiore), i germani Mauro chiedevano la restituzione delle somme
trattenute dall'Erario a titolo di ritenuta.
Nell'istanza di rimborso datata 9 luglio 1993, veniva evidenziato
che il terreno espropriato non rientrava nella previsione normativa
di cui alla legge n. 413/1991 che prevedeva l'applicazione della
ritenuta alle sole di tipo A-B-C-D, non essendo stato, inoltre,
convertito in legge il piu' volte reiterato d.l. 28 febbraio 1992,
n. 194 che estendeva l'operativita' della ritenuta anche alle zone
omogenee di tipo «F».
L'istanza veniva altresi' prodotta in funzione del d.l. 23
gennaio 1993, n. 16, che eliminava radicalmente la previsione di cui
ai decreti-legge non convertiti, non contemplando l'applicazione
della ritenuta di acconto per gli espropri relativi a terreni
ricadenti in zone di tipo «F».
Rimasta senza esito l'istanza, adivano la commissione tributaria
per sentir fare ragione delle superiori richieste e, con memoria del
23 maggio 1993, sollevavano la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 1, comma 2, legge n. 75/1993 nel frattempo
intervenuta, con riferimento agli artt. 3, 53, 70 e 77 della
Costituzione, nella parte in cui rendeva validi gli atti, i
provvedimenti assunti ed i rapporti giuridici sorti sotto la vigenza
dell'art. 3 dei dd.ll. fotocopia 28 febbraio 1992, n. 197, 27 aprile
1992, n. 268 e 25 giugno 1992, n. 319, tutti non convertiti, che
estendevano la tassazione alle zone omogenee di tipo «F».
Sempre in via gradata, chiedevano che fosse investita della
questione la Corte di Giustizia Cee per la constatazione della
violazione del principio di proporzionalita' ed uniformita' della
legge n. 73/1995, con riguardo alla normativa Cee nonche' per la
interpretazione della normativa fiscale nazionale concernente
disposizioni impositive di prestazioni patrimoniali e per la
compatibilita' della stesa con il principio di proporzionalita'.
Reiteravano in appello le medesime argomentazioni, evidenziando
inoltre che, successivamente al deposito della decisione impugnata,
era intervenuta la risoluzione n. 111/E/III-5-812 dell'11 luglio 1996
sulla tassazione delle indennita' di esproprio del Dipartimento delle
entrate - Direzione centrale per gli affari giuridici e per il
contenzioso tributario, merce' la quale l'amministrazione finanziaria
aveva precisato che per quanto concerne l'individuazione del momento
in cui si deve avere riguardo per la collocazione del terreno nelle
zone omogenee prevista dalla legge al fine di stabilire
l'assoggettabilita' o meno a tassazione dell'indennita' di esproprio,
si deve fare riferimento non alla emissione del decreto di esproprio,
bensi' all'inizio della procedura esecutiva.
L'amministrazione finanziaria, costituitasi in giudizio, chiedeva
in sostanza il rigetto del ricorso nel merito e la declaratoria di
manifesta infondatezza dell'eccezione di legittimita' costituzionale
e della violazione di principi comunitari.
All'udienza del 13 dicembre 2000 l'appello veniva trattenuto in
decisione.
D i r i t t o
In via preliminare, va respinta l'eccezione di violazione dei
principi comunitari di proporzionalita' ed uniformita' della legge
n. 73/1995, in quanto formulata in modo del tutto generico, non
essendo state indicate le norme comunitarie che si assumono violate
ne' indicati i motivi in base ai quali la normativa in questione
lederebbe i principi sanciti dalla normativa Cee.
Va del pari disattesa l'interpretazione, voluta dai germani
Mauro, riferita alla citata risoluzione n. 111 dell'11 luglio 1996:
come correttamente sostiene l'amministrazione finanziaria, infatti,
il presupposto della imposizione e' dato dalla inclusione del terreno
in una delle zone omogenee previste dalle norme impositive; e'
esclusivamente con riguardo a tale profilo interpretativo che deve
considerarsi il riferimento all'inizio della procedura esecutiva, al
fine di evitare elusioni della norma impositiva attraverso una
diversa classificazione del terreno nel periodo compreso tra l'inizio
e la fine della procedura esecutiva.
Il momento temporale dell'imposizione e' invece costituito dalla
materiale percezione delle somme c.d. principio di cassa - avvenuta
il 14 luglio 1992; la ritenuta e' stata pertanto applicata in quanto
le somme sono state corrisposte sotto la vigenza dei decreti-legge
nn. 174, 269 e 319/1992, che estendevano l'imposizione anche ai
terreni ricadenti nelle zone omogenee di tipo «F».
Per altro verso, questa Commissione ritiene che le questioni di
legittimita' costituzionale sollevate dagli appellanti siano
dirimenti, atteso che il giudizio in corso non potrebbe essere
definito indipendentemente dalla risoluzione delle questioni di
legittimita' costituzionale dell'art. 1, comma 2, della legge 24
marzo 1993, n. 75, in riferimento agli artt. 3, 53, 70 e 77, secondo
comma, della Costituzione (per quanto richiesto dagli appellanti)
ritenute non manifestamente infondate per i motivi che di seguito si
espongono.
La legge n. 75/1993, ha convertito in legge il d.l. 23 gennaio
1993, n. 16, che reiterava tre precedenti atti normativi del Governo
- i c.d. «decreti fotocopia» - ossia il d.l. n. 174/1992, il d.l.
n. 269/1992 ed il d.l. n. 319/1992, senza tuttavia prevedere la
estensione della imposizione fiscale anche ai terreni ricadenti in
zone omogenea di tipo «F», a differenza dei tre precedenti d.l.
La legge in questione, all'art. 2, primo comma, faceva altresi'
salvi gli effetti prodottisi, i rapporti giuridici sorti ed i
provvedimenti adottati sotto la vigenza dei citati decreti c.d.
fotocopia.
L'art. 2 del d.l. n. 16 del 1993, in quanto sostitutivo di
quattro precedenti decreti-legge non convertiti, rivela la
insussistenza dei requisiti di necessita' ed urgenza che dovrebbero
sorreggerlo, ponendosi quindi in contrasto con l'art. 77 Cost. (Comm.
imp. distr.le Piacenza, 2 ottobre 1993), pertanto, poiche' la legge
disciplinatrice della materia che ha fatto salvi i provvedimenti
adottati in base ai decreti non convertiti e' intervenuta nelle more
del giudizio, la questione di legittimita' di norme contenute nei
decreti-legge non convertiti puo' essere esaminata dalla Corte
costituzionale (Corte cost. 17 febbraio 1994, n. 40).
Il d.l. n. 174/1992 e' stato iterato e reiterato per ben tre
volte da una serie di decreti fotocopia, in assenza di nuove
condizioni di straordinaria necessita' ed urgenza, integrando il
vizio che la Corte cost. 24 ottobre 1996, n. 360, aveva affermato
sussistere in tutti i casi in cui la riproduzione del «contenuto
normativo dell'intero testo o di singole disposizioni» di un decreto
legge, per qualunque causa non convertito, non sia giustificata da
«nuovi (e sopravvenuti) presupposti straordinari di necessita' ed
urgenza».
Nella stessa Corte cost. n. 360 citata, tuttavia, il giudice
delle leggi ha espresso (in realta' in forma di obiter dictum) un
orientamento in base al quale il vizio si considera «sanato dalla
conversione in legge, con la quale le Camere hanno assunto come
propri i contenuti della disciplina adottata dal Governo»,
ispirandosi all'idea di fondo che i limiti posti dall'art. 77 Cost.
si impongono non alle Camere in sede di conversione dell'atto, bensi'
esclusivamente al Governo al momento della su emanazione,
configurando i vizi del d.l. come autonomi rispetto a quelli della
legge di conversione.
Esplicando l'intervento del Parlamento, in quest'ottica,
efficacia sanante in relazione all'assenza delle condizioni richieste
dall'art. 77 Cost.
La linea argomentativa propria della decisione de qua si pone,
peraltro, in contrasto con quella della Corte cost. 27 gennaio 1995,
n. 29, in cui si affermava che l'assenza dei requisiti richiesti
dall'art. 77 Cost. per l'emanazione di un d.l. si riflette, come
vizio in procedendo, sulla legge di conversione.
A parere del giudice remittente, in tale ambito argomentativo,
occorre precisare gli esatti termini della questione.
Mutuando un orientamento abbastanza autorevole (Note a Corte
cost. 26 maggio 1998, ord. n. 194 - Filippo Vari), l'elemento
decisivo per accertare se il d.l. e' stato «reiterato conformemente a
Costituzione» e' dato dalla sussistenza di quelle condizioni di
straordinaria necessita' ed urgenza che devono giustificare ogni
ricorso alla decretazione d'urgenza.
Seguendo tale orientamento, considerato che ogni decreto integra
un nuovo ed autonomo esercizio dell'attivita' di cui all'art. 77
Cost., ne consegue l'impossibilita' di impostare utilmente una
distinzione tra provvedimenti (e tra vizi che li inficiano) in
funzione della loro collocazione nella sequenza temporale, dal
momento che ogni volta che si emana un d.l. si determina una
situazione che va valutata - in relazione alla presenza dei requisiti
richiesti - sempre allo stesso modo e senza distinzioni di sorta; ne
consegue che anche per il d.l. illegittimamente reiterato il problema
dei rapporti con la legge di conversione si pone in termini del tutto
analoghi a quelli di un decreto emanato per la prima volta in assenza
dei presupposti, non potendosi escludere che i vizi di formazione di
un atto normativo del Governo possano incidere in modo
pregiudizievole sulle sottostanti posizioni giuridiche soggettive
anche dopo la conversione.
Posto infatti che «non vi e' atto di produzione giuridicamente
rilevante come atto di produzione giuridica, senza una norma sulla
produzione giuridica» (Perassi, Necessita' e stato di necessita'
nella teoria dogmatica della produzione giuridica, in Riv. dir.
pubbl., 1917, ora in Id., Scritti giuridici, I, Milano, 1958, 232,
nt. 52), non sembra sostenibile, in linea di principio, la facolta'
delle Camere di convertire provvedimenti dell'Esecutivo emanati in
assenza di una situazione di fatto che possa essere ricondotta al
criterio della straordinaria necessita' ed urgenza. Ogni disposizione
che contempla lo stato di necessita', come l'art. 77, presenta,
infatti, le caratteristiche proprie della norma eccezionale in quanto
si sostituisce, come canone di valutazione giuridica di un fatto o di
un atto, alla norma comune (cfr. Perassi, nota prec.). E se
quest'ultima va senz'altro individuata nell'art. 70, Cost., il
meccanismo previsto dall'art. 77, Cost., esige, proprio per la sua
eccezionalita', il rigoroso rispetto delle condizioni previste, a
meno di non disattendere il principio secondo il quale le norme
eccezionali sono di stretta interpretazione e creare, di tal guisa,
una nuova norma eccezionale.
Ne' puo' trascurarsi la circostanza che non sussiste una perfetta
fungibilita' tra una normale legge retroattiva, che faccia proprio il
contenuto della disciplina introdotta con un d.l., e la legge di
conversione. Infatti non solo la seconda puo' disporre di una serie
di ambiti da ritenere preclusi ad una legge retroattiva, pena la
violazione della Costituzione, ma mentre quest'ultima puo' al massimo
qualificare situazioni precedenti la propria entrata in vigore
facendo discendere dei comandi per i sottoposti, il decreto-legge,
costituendo un'anticipazione della legge del Parlamento, potra' ben
stabilire, oltre a qualificazioni, comandi che, riguardati dal punto
di vista della legge di conversione, rappresentano, per cosi' dire,
dei comandi retroattivi (Sorrentino - Corte cost. tra decreto-legge e
legge di conversione), superandosi, in questo modo, anche i limiti
logici di una legge retroattiva.
A tal uopo puo' farsi l'esempio di una decadenza fissata con
decreto in seguito convertito, la quale non potrebbe essere ottenuta
con una semplice legge che retroagisca fino al momento in cui il
decreto e' entrato in vigore.
E' opportuna, a questo punto, una breve analisi del meccanismo
mediante il quale opera una legge di conversione, al fine di
evidenziare ed avvalorare ulteriormente l'assunto secondo il quale il
vizio derivante da reiterazione continua a produrre effetti
nonostante la conversione.
Secondo l'orientamento della ben nota n. 360/1996 (e ord.
n. 194/1998), quando non si pongano limiti costituzionali alla
retroattivita', la legge di conversione puo' intendersi quale una
legge ordinaria che fa proprio il contenuto del decreto.
Diversamente, pero', si prospetta la questione nel caso in cui
con l'effetto prodotto dal congiunto operare di un decreto e della
relativa legge di conversione si disciplinano fattispecie che
resterebbero precluse ad una legge retroattiva emanata ai sensi
dell'art. 70 Cost. (cfr. esempio citato sopra). In questo caso
l'illegittimita' del provvedimento del Governo non puo' non
riflettersi su quello delle Camere. L'atto del Parlamento, infatti,
non puo' essere considerato come una legge che, emanata ex art. 70,
stabilisca una disciplina identica a quella contenuta nel decreto
legge, in quanto cio' trova impedimento nei limiti posti alla
retroattivita' della legge.
La rispondenza del provvedimento d'urgenza ai presupposti
previsti per la sua emanazione diviene, dunque, condizione
imprescindibile perche' la legge del Parlamento possa legittimamente
operare in riferimento alle situazioni considerate dal provvedimento
medesimo.
Il profilo garantistico sotteso alla previsione costituzionale
non perde di rilievo, infatti, nel momento della conversione ma,
anzi, richiede una maggior considerazione quando la disciplina che
incide su di esso da provvisoria sia divenuta definitiva.
Cio' comporta che, nei casi in cui una legge ordinaria non possa
avere effetto retroattivo, l'invalidita' dell'atto dell'esecutivo,
derivante dalla sua «illegittima» reiterazione, non e' sanata dalla
legge di conversione, neppure attraverso il richiamo ai poteri del
Parlamento ai sensi dell'art. 70 (o 77, seconda parte del terzo
comma, poiche' equivalente). Sul punto Corte cost. 24 luglio 1972,
n. 144 ha riconosciuto che le leggi che regolano i rapporti sorti
sulla base dei decreti non convertiti possono introdurre una
disciplina analoga a quella fissata dal decreto non convertito,
purche' cio' non sia vietato da altre disposizioni costituzionali.
Sara' pertanto opportuno che il giudice delle leggi interferisca
nella dialettica tra Governo e Parlamento, nel difficile equilibrio
raggiunto con la conversione in legge, al fine di scongiurare la
creazione di una zona franca nella quale un vizio che continua a
produrre effetti non possa essere eliminato.
Riconsiderando, pertanto, il contenuto della n. 360/1996 alla
luce delle superiori argomentazioni, quindi estrapolando la clausola
di salvezza in essa contenuta e considerando come insaziabili dalla
legge di conversione i vizi contenuti nell'atto normativo del
Governo, i d.l. c.d. (fotocopia), sopra citati, (devono considerarsi
costituzionalmente illegittimi, per violazione dell'art. 77 Cost.,
... in quanto il d.l. iterato o reiterato - per il fatto di
riprodurre nel suo complesso o in singole disposizioni) il contenuto
di un d.l. non convertito, senza introdurre variazioni sostanziali -
collide con la previsione costituzionale sia perche' altera la natura
provvisoria della decretazione d'urgenza, procrastinando, di fatto,
il termine invalicabile previsto dalla Costituzione per la
conversione in legge; sia perche' toglie valore al carattere
straordinario dei requisiti della necessita' e dell'urgenza, posto
che la reiterazione viene a stabilizzare ed a prolungare nel tempo il
richiamo ai motivi gia' posti a fondamento del primo decreto; sia
perche' attenua la sanzione della perdita retroattiva di efficacia
del decreto non convertito, posto che il ricorso ripetuto alla
reiterazione suscita nell'ordinamento l'aspettativa di consolidamento
degli effetti determinati dalla decretazione d'urgenza mediante la
sanatoria finale della disciplina reiterata; sia perche' la prassi
della reiterazione, tanto piu' se diffusa e prolungata nel tempo,
incide sugli equilibri istituzionali, alterando i caratteri della
stessa forma di governo e l'attribuzione della funzione legislativa
ordinaria al Parlamento (art. 70 Cost.); sia, infine, perche'
siffatta prassi, se diffusa e prolungata, intacca anche la certezza
del diritto nei rapporti tra i diversi soggetti per l'impossibilita'
di prevedere la durata nel tempo delle norme reiterato e l'esito
finale del processo di conversione, con conseguenze ancora piu' gravi
nei casi in cui il decreto reiterato incida nella sfera dei diritti
fondamentali,... o sia, comunque, tale da determinare effetti
irreversibili in ipotesi di mancata conversione finale».
Con riferimento alla fattispecie ed esaminando a contrario Corte
cost. 17 febbraio 1994, n. 38, «la retoattivita' ivi prevista» non
«si giustifica in ragione dell'esigenza di coordinamento e razionale
sistemazione delle innumerevoli disposizioni tributarie succedutesi
nel tempo.... Tale limitata retrattivita' (non) comporta la
violazione del principio di capacita' contributiva; essa, infatti»,
non «e' volta a conferire certezza a quelle situazioni pregresse
nelle quali siano rinvenibili comportamenti che, nell'interpretazione
di norme anteriori, si siano conformati alle soluzioni legislative
adottate in seguito».
Con riferimento, inoltre, a Corte cost. 29 dicembre 1995, n. 553,
il terreno espropriato ricadente in zona «F», per l'obiettiva
collocazione nell'ambito della citta', non poteva conseguire un
indennizzo proprio dei terreni dotati di potenzialita' edificatoria,
tant'e' che e' stata corrisposta la somma di lire 154.000, circa, al
mq. che all'epoca costituiva una valutazione media dei terreni
ricadenti in zone di tipo «F», non dotati di potenzialita'
edificatoria.
Se cosi' non fosse stato, poiche' il terreno aveva un'estensione
di mq. 9.400, con una variante di piano poteva rendersi edificatoria
almeno la meta' del suolo espropriato.
Questa Commissione, inoltre, ritiene di dover sottoporre
d'ufficio al giudice delle leggi ulteriori profili di illegittimita'
costituzionale della normativa in esame, per violazione degli artt.
23 ed 81, terzo e quarto comma, della Costituzione.
L'art. 23, Cost., risulta violato nella parte in cui prevede che
l'imposizione tributaria deve essere fissata per legge; dalla
collocazione sistematica dell'art. 23 con gli artt. 24 e 25 Cost., si
desume che la imposizione fiscale possa avvenire in virtu' di una
legge vigente al momento della imposizione stessa e non in base ad
una legge con effetti retroattivi. Nel caso di specie, di fatto,
manca la legge impositiva, poiche' l'art. 1, comma secondo, della
legge n. 73/1995 ha semplicemente fatto salvi gli effetti dei d.l.
non convertiti, ma non ha imposto alcun tributo.
Con riferimento, poi, all'art. 81 Cost., l'imposizione tributaria
non puo' essere retroattiva poiche' violerebbe le specifiche norme
relative alla legge sul Bilancio che ha una durata ben determinata
proprio per evitare il verificarsi di effetti retroattivi di
aggiustamento delle poste di bilancio che dovrebbero essere oggetto
di esame della legge finanziaria dell'anno successivo.
Pertanto, poiche' nella decisione della presente controversia la
Commissione deve fare applicazione di una normativa della cui
costituzionalita' dubita ed apparendo la sollevata questione, di
rilevanza dirimente in giudizio, non manifestamente infondata, la
stessa va devoluta all'esame della Corte costituzionale.
Conseguentemente, sospeso il giudizio, gli atti dovranno essere
trasmessi alla Corte costituzionale.