LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza, sull'appello n. 916/06, spedito
il 21 aprile 2006, avverso la sentenza n. 207/03/1997, emessa dalla
Commissione tributaria provinciale di Massa Carrara, contro Agenzia
Entrate - Ufficio Massa, proposto dal ricorrente Genovesi Mirco, via
Partaccia, 90/A - Fraz. Marina - 54100 Massa, difeso da Mussi avv.
Guido, via Dante, 43 - 54100 Massa, avverso la sentenza
n. 208/03/1997, emessa dalla Commissione tributaria provinciale di
Massa Carrara, contro Agenzia Entrate - Ufficio Massa, proposto dal
ricorrente Genovesi Mirco, via Partaccia, 90/A - Fraz. Marina - 54100
Massa, difeso da Mussi avv. Guido, via Dante 43, - 54100 Massa.
Atti impugnati:
Avviso di accertamento n. 810655 96 I.V.A. 1991;
Avviso di accertamento n. 810656 96 I.V.A. 1992.
Svolgimento del giudizio
Con istanza di riassunzione notificata a mezzo posta mediante
consegna all'ufficiale giudiziario avvenuta in data 16 ottobre 2006,
l'Agenzia delle Entrate - Ufficio di Massa ha promosso giudizio di
rinvio a seguito della sentenza della Corte di cassazione - Sezione
tributaria n. 4732 del 9 dicembre 2005/3 marzo 2006. Il giudizio
riguarda il contribuente Genovesi Mirco, residente a Massa, in
relazione ad accertamento compiuto dall'Ufficio provinciale IVA di
Massa dal quale era risultato, per gli anni 1991 e 1992, un volume
d'affari notevolmente superiore a quello dichiarato.
Il Genovesi aveva proposto separati ricorsi per i due anni di
imposta dinanzi alla Comissione tributaria provinciale di Massa, che
li aveva respinti (salva la parte riguardante le sanzioni a carico
del contribuente), conseguendone che lo stesso Genovesi aveva
proposto distinti appelli a questa Commissione tributaria regionale
(Sezione n. 2), la quale, riuniti i ricorsi, li ha decisi con unica
sentenza n. 135/2/1999 del 23 ottobre/11 dicembre 1999, contenente il
seguente dispositivo: «In parziale riforma della sentenza di primo
grado impugnata, accoglie l'appello del contribuente relativo
all'anno di imposta 1991».
«Conferma nel resto la decisione di primo grado».
Avverso tale sentenza hanno proposto impugnazione sia il Genovesi
sia l'Agenzia delle Entrate.
La suprema Corte - Sezione tributaria, con sentenza n. 4732/06,
ha riunito i ricorsi e ha respinto quello del contribuente,
accogliendo invece il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate
rinviando, «anche per le spese del giudizio di cassazione» ad altra
sezione della Commissione tributaria regionale.
L'accoglimento della suprema Corte riguarda un motivo di
impugnazione cosi' rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli
artt. 51, d.P.R. n. 633/1972, come modificato dall'art. 18, legge 30
dicembre 1991, n. 413». Esso si riferisce alla circostanza che,
secondo l'Agenzia delle Entrate, le disposizioni dettate
dall'art. 18, comma 2, lett. e), legge n. 413/1991, relative alla
facolta' degli Uffici IVA e della Guardia di Finanza di assumere
notizie e copie di documenti presso gli istituti di credito, sono
applicabili a tutte le procedure in corso e quindi anche
all'accertamento IVA per l'anno 1991. Ne deriverebbe l'erroneita' sul
punto della sentenza della Commissione tributaria regionale in quanto
la presunzione legale di inerenza ad operazioni imponibili dei
versamenti e prelievi effettuati dal contribuente su conti bancari e'
applicabile anche per l'anno 1991, per il quale il contribuente non
ha fornito alcuna prova contraria.
La ragione dell'accoglimento del motivo di impugnazione sta nella
circostanza che la facolta' attribuita agli uffici «non interferisce
sul rapporto tributario, non introduce infrazioni o sanzioni prima
non previste, ne' incide sull'onere dell'amministrazione di provare
la pretesa impositiva, ma disciplina soltanto le attivita' d'indagine
ed accertamento. Ne consegue che malgrado la portata innovativa e la
carenza di una previsione di retroattivita' e' consentito
all'amministrazione finanziaria, in applicazione della norma, di
assumere le relative iniziative ispettive e di accertamento anche se
in relazione a periodi d'imposta anteriori.
La cassazione della sentenza della Sezione 2 di questa
Commissione tributaria regionale e' percio' fondata sul fatto che
detta pronuncia non si e' conformata a tale principio.
Nell'atto di riassunzione l'Agenzia delle Entrate, a seguito
della pronuncia della suprema Corte, ha percio' chiesto «la conferma
della sentenza della Commissione tributaria di 1° grado
n. 207/03/1997 con riferimento alla maggiore imposta accertata con
interesi e sanzioni rideterminata a norma dell'art. 3 e 25 d.lgs.
n. 472/1997. Con vittoria di spese».
Si e' costituito in giudizio il Genovesi, esponendo le seguenti
conclusioni: «Questa Commissione voglia confermare la propria
precedente decisione, anche sotto altro profilo, annullando in ogni
caso l'avviso di accertamento 810655/96 emesso dall'Agenzia delle
Entrate - Ufficio di Massa (gia' Ufficio IVA) relativo all'anno di
imposta 1991, respingendo, conseguentemente e per quanto di ragione,
il ricorso in riassunzione proposto dall'ufficio».
«Previa, occorrendo, rimessione degli atti alla Corte
costituzionale per la manifesta illegittimita' dell'art. 51, d.P.R.
n. 633/1972, come modificato dall'art. 18, legge n. 413/1991 - se
ritenuto applicabile agli anni di imposta antecedenfi alla sua
entrata in vigore - per violazione degli artt. 3, 24 e 111 della
Costituzione». «Vinte le spese di tutti i gradi del giudizio».
A sostegno delle sue domande il contribuente afferma che la legge
n. 413/1991 ha instaurato un'inversione dell'onere probatorio,
disponendo che non sia piu' l'ufficio a dover provare l'imponibilita'
di determinate operazioni, ma sia il contribuente a dover dimostrare
che tali operazioni non sono imponibili dando contestuale
giustificazione delle spese.
Secondo il contribuente una norma di tale contenuto non puo'
avere efficacia retroattiva, in contrasto con la pronuncia della
suprema Corte sopra indicata. Infatti «al contribuente viene chiesto
di dare giustificazioni di comportamenti pregressi dei quali, al
momento del loro verificarsi, non aveva motivo di annotare i
presupposti». «Dopo l'entrata in vigore della novella il soggetto
tributario sa che deve poter ricostruire tutte le movimentazioni
risultanti dalla documentazione bancaria ed e' quindi tenuto, pena
l'accertamento negativo, a ricostruire ogni singola operazione».
«Cio' non doveva fare in precedenza ed il richiedergli, quindi, di
far ricorso solo alla sua memoria per poter giustificare anche
migliaia di movimentazioni attive e passive viola in modo certo il
dettato costituzionale».
All'udienza di trattazione del 5 febbraio 2007 il difensore del
contribuente ha eccepito l'invalidita' dell'avviso di fissazione
dell'udienza, in quanto in esso non vi e' riferimento preciso che
consenta di identificare la sentenza della Commissione tributaria
provinciale di Massa n. 208/1998, ad esclusione della sentenza della
stessa Commissione tributaria provinciale di Massa n. 207/1998,
considerando che, riguardo a quest'ultima, non sussiste in realta'
alcun rinvio dalla suprema Corte, perche' ha limitato la pronuncia di
accoglimento alla sola WA per l'anno 1991 e cioe' alla sentenza
n. 208/1998. Inoltre il difensore del contribuente ha sostenuto che
l'avviso di trattazione non contiene alcun riferimento all'istanza di
riassunzione proposta dall'Agenzia delle Entrate, sembrando che
l'udienza sia stata fissata d'ufficio a seguito dell'invio della
propria pronuncia da parte della Corte di cassazione alla Commissione
tributaria regionale.
.;<centra>Motivi dell'ordinanza 1. - Occorre preliminarmente
esaminare le eccezioni sollevate dal contribuente, riguardanti la
fase di promozione e radicamento del giudizio dinanzi a questa
sezione della Commissione tributaria regionale, perche', ove fossero
fondate, non consentirebbero di proseguire l'esame con riferimento
alle ulteriori questioni sub judice.
Per quanto concerne la regolarita' e validita' del procedimento
di rinvio non hanno fondamento le tesi del difensore del
contribuente.
Infatti l'identificazione dei ricorsi introduttivi dinanzi alla
Commissione tributaria provinciale di Massa e' esatta e non avrebbe
potuto essere diversa, perche' la Commissione tributaria regionale
aveva riunito i distinti appelli e si era in conseguenza pronunciata
con una sola sentenza. Altrettanto ha fatto la suprema Corte
giudicando in unico contesto i ricorsi del contribuente e
dell'ufficio.
Non puo' percio' residuare alcun dubbio circa l'identificazione
del rapporto tributario sub judice e del processo che lo riguarda.
L'ulteriore questione prende spunto dalla circostanza che
l'avviso di trattazione inviato al contribuente non contiene alcun
riferimento all'istanza di riassunzione che l'ufficio gli aveva
notificato per promuovere il giudizio di rinvio.
Anche in questo caso, tuttavia, e' da considerare inequivocabile
il riferimento al rapporto processuale sorto per effetto di tale
istanza di riassunzione, pur nella improprieta' di quanto si legge
nell'avviso circa la trattazione di «appello rinviato da grado
superiore Corte di cassazione».
E' comunque indiscutibile che si tratti del giudizio di rinvio e
che la Commissione tributaria regionale non avrebbe potuto assumere
alcuna iniziativa se non vi fosse stata l'istanza di riassunzione
regolarmente ricevuta dall'interessato.
Non vi e' percio' margine per introdurre una questione di
invalidita' sopravvenuta del procedimento.
2. - In merito alla questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633/1972, sollevata dalla
difesa del contribuente, occorre rilevare che essa appare rilevante
ai fini della decisione della controversia e non manifestamente
infondata.
Circa la rilevanza, e' sufficiente considerare che
l'interpretazione dell'art. 51, comma 2, n. 2 cit., dopo la modifica
apportata dall'art. 18, legge n. 413/1991, ha costituito oggetto di
decisione nelle precedenti fasi del giudizio, nel senso che gia'
questa Commissione ha ritenuto che la disciplina dettata nel 1991
debba trovare applicazione solo a partire dal 1° gennaio 1992, mentre
la suprema Corte di cassazione, rigettando questa interpretazione e
in accoglimento dell'impugnazione incidentale dell'ufficio, ha
confermato l'orientamento giurisprudenziale vigente secondo cui
l'accertamento non inerisce al rapporto tributario, talche' non vi e'
questione di retroattivita' della disciplina sopravvenuta, andando
questa ad incidere su una situazione relazionale gia' formata: in tal
senso l'accertamento su un rapporto tributario in corso puo'
legittimamente svolgersi con modalita' anche differenti da quelle in
vigore al momento in cui il rapporto e' sorto.
In conclusione si puo' senz'altro affermare che l'interpretazione
dell'art. 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633/1972, come modificato
dalla legge n. 413/1991, sia stato e sia tuttora parte del thema
decidendum, e quindi necessariamente rilevante ai fini di causa.
Riguardo alla non manifesta infondatezza della dedotta questione
di legittimita' costituzionale, non sembra condivisibile
l'orientamento espresso dalla suprema Corte che, evocando un
indirizzo giurisprudenziale invero alquanto radicato, non sembra
tenere nel debito conto le ragioni di certezza del diritto e
soprattutto di tutela dell'affidamento, verso le quali l'ordinamento
muove ormai da diversi anni con crescente convinzione.
Accedendo all'interpretazione tradizionale dell'art. 51 cit.,
come modificato dalla legge n. 413/1991, la suprema Corte finisce in
effetti con l'imporre al contribuente, anche per il periodo
antecedente all'entrata in vigore della legge n. 413/1991, l'onere di
giustificare i movimenti del proprio conto corrente con l'allegazione
di prove che all'epoca cui si riferiscono i fatti oggetto
dell'accertamento egli non era tenuto a precostituirsi.
E' dunque evidente come da una interpretazione siffatta discenda
non solo o non tanto un vulnus nei confronti della certezza del
diritto, quanto e soprattutto una violazione dell'affidamento del
privato: violazione che e' la stretta conseguenza della ritenuta
retroattivita' della norma con cui siano state modificate le
modalita' dell'accertamento della base imponibile ai fini
dell'applicazione dell'imposta.
L'orientamento giurisprudenziale sopra richiamato appare
seriamente criticabile, perche' l'art. 3, primo comma, legge 27
luglio 2000 n. 212, contenente disposizioni in materia di statuto dei
diritti del contribuente, ha sancito il principio per cui - salvo
casi eccezionali in cui e' ammessa l'emanazione di norme
interpretative - «le disposizioni tributarie non hanno effetto
retroattivo».
E' ben noto che questa disposizione deve essere interpretata ed
applicata alla luce di quanto statuito all'art. 1 della stessa legge
n. 212/2000 il quale, al primo comma, afferma la valenza delle
disposizioni della legge in questione quali principi generali
dell'ordinamento tributario in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97
Cost.
Detta valenza e' confermata dalla previsione che le disposizioni
in esame possano essere derogate o modificate solo espressamente e
mai da leggi speciali.
L'autoqualificazione delle disposizioni della legge n. 212/2000
come principi generali dell'ordinamento tributario deve trovare
puntuale rispondenza nella effettiva natura della maggior parte delle
disposizioni stesse, quale si desume dal loro contenuto normativo,
dal loro oggetto, dal loro scopo e dalla loro incidenza nei confronti
di altre norme della legislazione e dell'ordinamento tributario,
nonche' dei relativi rapporti (v. Cass., sez. trib., 10 dicembre
2002, n. 17576).
Queste specifiche «clausole rafforzative» di autoqualificazione
delle disposizioni della legge n. 212/2000 postulano un preciso
valore sia normativo sia interpretativo, in quanto, costituendo esse
principi generali dell'ordinamento tributario, va loro riservata la
funzione di attuare le norme costituzionali richiamate.
D'altronde nella categoria dei principi giuridici e' insita -
come si desume dall'art. 12, comma 2, delle preleggi - proprio una
funzione di orientamento ermeneutico ed applicativo vincolante per
l'interprete. Il dubbio sul significato e sulla portata di qualunque
disposizione tributaria, sol che risulti attinente agli ambiti
materiali disciplinati dalla legge n. 212/2000, deve quindi essere
risolto nel senso piu' conforme ai principi dello statuto del
contribuente, ai quali la legislazione tributaria, anche antecedente,
deve comunque essere adeguata (Cass., sez. trib., 14 aprile 2004
n. 7080).
Solo in tal modo, ossia riconoscendo un valore ermeneutico
vincolante ai principi dello statuto, si puo' far si' che vengano
rispettate le norme costituzionali con esso richiamate.
In conclusione, anche l'art. 3 legge n. 212/2000, in materia di
irretroattivita' delle disposizioni tributarie, deve essere
inquadrato nell'ambito del principio enunciato dall'art. 1 della
stessa legge, cosicche' assume un preciso valore interpretativo,
assurgendo a criterio per consentire all'interprete di ricavare dalla
lettera delle norme il senso che le rende compatibili con i principi
costituzionali richiamati nello statuto.
Anche se l'irretroattivita' delle leggi tributarie costituisce
una garanzia attribuita ai contribuenti piuttosto che
l'esplicitazione di un principio gia' immanente nell'ordinamento
(tanto e' vero che l'art. 25 Cost. prevede un divieto di
irretroattivita' solo per le disposizioni penali), essa deve pur
sempre costituire un criterio interpretativo ineludibile da applicare
anche alla normativa preesistente e con riferimento a fattispecie
anteriori. Ogni qual volta una normativa fiscale sia percio'
suscettibile di una duplice interpretazione, una che ne comporti la
retroattivita' e una che la escluda, l'interprete e' obbligato a dare
preferenza a questa seconda interpretazione, in quanto l'unica
conforme ai criteri generali introdotti con lo statuto del
contribuente e attraverso di esso, ai valori costituzionali incarnati
dallo statuto.
D'altronde l'art. 3, legge n. 212/2000 in tema di efficacia
temporale delle normative fiscali si inquadra all'interno di un
principio piu' generale di correttezza e buona fede cui debbono
essere informati i rapporti fra amministrazione e contribuente e che
trova espressione non solo nell'art. 10 che ha per oggetto la tutela
dell'affidamento e della buona fede, ma anche in una serie di altre
norme dello statuto, come l'art. 6 sulla conoscenza e la
semplificazione degli atti, l'art. 7 sulla chiarezza e motivazione
dei medesimi, l'art. 5 sulle informazioni del contribuente, l'art. 2
sulla chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie.
L'esame complessivo e contestuale di queste disposizioni rende
evidente che la correttezza e la buona fede nei riguardi del
contribuente non sono soltanto criteri vincolanti di comportamento
dell'amministrazione finanziaria in fase applicativa, ma anche
criteri ispiratori del legislatore tributario all'atto
dell'emanazione delle fonti normative. E proprio l'art. 3 riguardante
il divieto di attribuire alle norme efficacia retroattiva, e con esso
l'art. 2 che detta i criteri di chiarezza e trasparenza cui devono
adeguarsi le disposizioni tributarie, obbligano direttamente il
legislatore, piuttosto che l'amministrazione finanziaria.
Una disposizione fiscale (ivi compresa quella che disciplina la
procedura di accertamento) che abbia anche solo in parte efficacia
retroattiva e' palesemente contraria ai principi di correttezza nei
confronti del contribuente. Del resto il principio di tutela della
ragionevolezza e dell'affidamento avente ad oggetto la certezza
dell'ordinamento giuridico e' stato gia' riconosciuto non solo dal
giudice di legittimita' (v. Cass., sez. trib., 23 maggio 2003
n. 8146), ma anche dalla Corte costituzionale (v. sentenze n. 211 del
2 luglio 1997, n. 525 del 22 novembre 2000), dalla Corte di giustizia
(24 settembre 2002, C-255/2000, Grundig Italiana S.p.a. contro
Ministero delle finanze) e dalla Corte europea dei diritti dell'uomo
(v. sentenza 30 maggio 2000, Carbonara e Ventura contro Italia).
Altra considerazione in favore della non manifesta infondatezza
della prospettata questione di illegittimita' costituzionale e' che,
contrariamente a quanto sostenuto da certa frettolosa giurisprudenza
(v. ad es. Cass., sez. trib. 14 ottobre 2005 n. 19947) la Corte
costituzionale non ha affatto gia' dichiarato che sia conforme al
dettato, costituzionale l'applicazione dell'art. 51 cit. anche agli
accertamenti relativi ad annualita' di imposta anteriori all'entrata
in vigore della legge n. 413/1991. Nell'ordinanza n. 260 del 6 luglio
2000 la Corte si e' limitata a specificare che la verifica
dell'esistenza di operazioni imponibili per il tramite della
documentazione riguardante i conti intrattenuti dal contribuente con
le aziende di credito, si fonda su una presunzione solo relativa di
imponibilita' delle operazioni risultanti dai conti, suscettibile di
essere vinta dalla dimostrazione, da parte del contribuente, che di
dette risultanze si e' tenuto conto nelle dichiarazioni o che esse
non si riferiscono ad operazioni imponibili.
La Corte ha quindi precisato che questo meccanismo presuntivo
esprime una scelta discrezionale del legislatore, il quale e'
legittimato a compiere un non irragionevole apprezzamento dei fini di
utilita' sociale e di giustizia sociale di cui agli artt. 41 secondo
comma e 42 secondo comma Cost. circa le modalita' di protezione del
segreto bancario.
Il problema che invece si controverte in questa sede, se sia
costituzionalmente legittimo che il contribuente, a seguito
dell'attribuzione di valenza retroattiva ad una norma sopravvenuta,
sia onerato della allegazione di prove che non era tenuto a
precostituirsi all'epoca dei fatti, non e' stato affrontato dalla
Corte costituzionale ne' con la citata ordinanza n. 260/2000, ne' con
qualsivoglia altra pronuncia.
Del resto e' utile rimarcare che non sarebbe appropriato
estendere la portata dell'ordinanza n. 260/2000 oltre la fattispecie
per la quale e' stata resa, anche perche' trattasi di pronuncia
antecedente all'entrata in vigore della legge n. 212/2000 cit., che
ha sanzionato il principio della irretroattivita' della norma
tributaria.
Il complesso delle suesposte considerazioni convince dunque della
rilevanza e non manifesta infondatezza della questione di
legittimita' costituzionale, in relazione agli artt. 3, 23, 53 e 97
Cost., dell'art. 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633/1972, cosi' come
modificato dall'art. 18, legge n. 413/1991, nella parte in cui
consente all'Ufficio di avvalersi di presunzioni semplici ricavate
dai movimenti attivi e passivi dei conti correnti del contribuente,
ai fini dell'accertamento della base imponibile IVA, anche per il
periodo anteriore all'entrata in vigore della legge n. 413/1991 cit.,
cosi' da onerare il contribuente dell'allegazione di prove che
all'epoca dei fatti, stante il dettato normativo in vigore, egli non
era tenuto a precostituirsi.
Circa la violazione dell'art. 3 Cost., deve rilevarsi che le
disposizioni dell'art. 51 cit. sono discriminatorie in quanto,
consentendo all'Amministrazione di acquisire copia dei conti ed
abilitando la medesima a porre le relative risultanze a fondamento
degli accertamenti, anche per il periodo in cui il contribuente non
aveva l'onere di precostituirsi prove a discarico, crea una
disparita' di trattamento rispetto ai soggetti passivi di altre
imposte di natura indiretta nei confronti dei quali una siffatta
disciplina non trova applicazione e quindi, per l'effetto, non
operano analoghi meccanismi presuntivi.
Peraltro, il fatto che nell'ordinamento si riscontrino
disposizioni corrispondenti in materia di accertamento delle imposte
sui redditi non vale a qualificare detti meccanismi presuntivi come
sistemi cui l'attivita' di accertamento possa dirsi universalmente
informata: rimangono pertanto disparita' di trattamento che sono
lesive della richiamata norma costituzionale.
Riguardo agli artt. 23 e 53 Cost. l'imposizione di' una
prestazione patrimoniale in dispregio del principio, codificato dalla
legge n. 212/2000, di irretroattivita' delle disposizioni tributarie
lede il principio di capacita' contributiva perche' il meccanismo
presuntivo di cui si discute puo' rendere impossibile od estremamente
difficile al contribuente la prova dell'effettivita' del suo debito
di imposta, nonche' della sussistenza e della dimensione delle
operazioni imponibili, assunte quali indici, appunto, della capacita'
contributiva.
Rileva infine un profilo di violazione dell'art. 97 Cost, essendo
chiaro che l'attribuzione all'amministrazione finanziaria del
beneficio di avvalersi di una presunzione legale, che e', in molti
casi, sostanzialmente assoluta, ai fini dell'accertamento della base
imponibile IVA per i periodi di imposta anteriori al 1992 si traduce
in una indebita situazione di privilegio per il soggetto pubblico e
per l'interesse che ad esso fa capo alla percezione dei tributi, in
contrasto con le ragioni costituzionali del buon andamento.
Si rende conseguentemente necessaria la sospensione del giudizio
e la rimessione degli atti alla Corte costituzionale affinche' si
pronunci sulla questione.