Ricorso del Presidente del Consiglio dei ministri, difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale ha il proprio
domicilio in via dei Portoghesi, 12 - Roma;
Contro la Regione Autonoma della Sardegna, in persona del suo
presidente per la dichiarazione della illegittimita' costituzionale
della legge regionale 29 maggio 2007, n. 2, Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale della Regione (legge
finanziaria 2007) negli articoli 3, commi 1, 2 e 3 e dell'art. 5.
Le norme che vengono impugnate sono tributarie ed in materia
tributaria gli artt. 117 e 119 Cost. hanno introdotto innovazioni
radicali, applicabili alle regioni a statuto speciale attraverso
l'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001.
Nella legge regionale non e' indicata la sua base costituzionale.
Grava, pertanto, su chi ricorre l'onere di ricercarla,
utilizzando i dati disponibili, salvo a ritornare sull'argomento
quando la regione avra' precisato quelli che sono stati i suoi
effettivi riferimenti costituzionali.
Come codesta Corte ha avuto occasione di ribadire ripetutamente,
e' dallo statuto regionale che si deve prendere le mosse.
Una volta individuata la sfera della potesta' legislativa che lo
statuto assegna alla regione, si dovra' passare a verificare se il
nuovo Titolo V abbia ampliato le autonomie regionali, in vista
dell'eventuale applicazione dell'art. 10 della legge costituzionale
n. 3 del 2001.
Per questo si premette una indagine rapida sulle potesta' che
alla regione derivano dallo statuto e dal Titolo V della Costituzione
in modo che se ne possa tenere conto, senza ripetizioni, in occasione
dell'esame delle singole norme impugnate.
L'art. 8, lett. h) dello statuto speciale per la Sardegna (legge
costituzionale 26 febbraio 1948, n. 3) consente alla regione di
istituire «imposte e tasse sul turismo» ed «altri tributi propri...
con legge in armonia con i principi del sistema tributario dello
Stato» (le altre entrate delle regioni che vi sono elencate sono
estranee al giudizio).
La norma, cosi' disponendo, ha esteso la potesta' legislativa
della regione desumibile dagli artt. 3 e 4 dello statuto.
L'attribuzione della potesta' legislativa e', dunque, specifica
per le imposte e tasse sul turismo, e generica per gli altri tributi,
che, fermo il carattere di essere propri della regione, dovranno
trovare la loro individuazione nelle leggi regionali apposite.
Oltre alle imposte sono indicate le tasse sul turismo.
La formulazione della norma porta a ritenere che il potere
impositivo investa i servizi turistici, vale a dire le prestazioni al
quale il turista ha accesso durante la sua permanenza nella regione,
prestazioni in corrispondenza alle quali possono essere applicate
tasse.
Norme analoghe si trovano in altri statuti speciali per la
stretta connessione che il turismo ha con il territorio.
In conformita' all'art. 3 Cost., secondo le leggi attualmente in
vigore alle imposte ed alle tasse sul turismo sono soggetti anche i
residenti nella regione quando, passando le loro vacanze fuori del
comune di residenza, assumono la veste di turisti.
Come si vedra' in seguito, gran parte delle imposte, istituite
con le norme che sono impugnate, con esclusione dell'art. 5, non
possono essere definite imposte o tasse sul turismo.
L'argomento non per questo e' esaurito perche' resta da vedere se
possano rientrare negli altri tributi propri, richiamati nell'art. 8,
lett. h) dello statuto, che la regione puo' istituire con legge, ma
«in armonia con i principi del sistema tributario dello Stato».
Norme analoghe si trovano in altri statuti speciali che codesta
Corte ha interpretato nel senso che (consentono alla regione di
deliberare «tipi» specifici di tributi «nell'ambito, certamente
residuale... assegnato dalla vigenza delle leggi tributarie dello
Stato, le quali sono applicabili nel territorio della regione stessa»
(sent. n. 61/1987) e questo perche' nei «tributi propri» va vista
«una figura distinta da quelle appartenenti al sistema tributario
dello Stato (con i principi del quale... si deve "armonizzare")»
(sent. n. 62/1987).
Se poi l'indagine andasse compiuta alla stregua del nuovo Titolo
V, la legge regionale, ai sensi (dell'art. 119 Cost., si dovrebbe
attenere alle norme di coordinamento della finanza pubblica e del
sistema tributario, materia che l'art. 117, terzo comma, Cost. ha
assegnato alla legislazione concorrente delle regioni, da esercitarsi
nell'ambito dei principi fondamentali determinati dalla legislazione
dello Stato.
Questi principi, malgrado quanto dispone l'art. 13 della legge
n. 131 del 2003 in coerenza con quanto codesta Corte aveva chiarito
da tempo, non possono essere desunti dalla legislazione vigente, il
cui presupposto costituzionale era che la potesta' tributaria fosse
solo dello Stato, anche quando il gettito delle imposte era assegnato
alle regioni.
Le «leggi statali vigenti» non possono, pertanto, essere utili
per ricavarne i principi fondamentali di un sistema tributario del
tutto nuovo.
Codesta Corte, pronunciandosi sulla incidenza attuale
dell'art. 119 Cost., ha gia' risolto la questione nel senso che
«l'attuazione del nuovo disegno costituzionale richiede pero' come
necessaria premessa l'intervento del legislatore statale, il quale,
al fine di coordinare l'insieme della finanza pubblica, dovra' non
solo fissare i principi cui i legislatori regionali dovranno
attenersi, ma anche determinare le grandi linee dell'intero sistema
tributario e definire gli spazi e i limiti entro i quali potra'
esplicarsi la potesta' impositiva, rispettivamente, di Stato, regioni
ed enti locali (sent. n. 37/2004)».
L'art. 119 Cost. non puo' costituire, pertanto, almeno per il
momento, la base costituzionale per la legislazione regionale in
materia tributaria, ma ha una valenza, per cosi' dire, negativa nel
senso che, sempre secondo la giurisprudenza di codesta Corte, puo'
determinare la illegittimita' delle norme che perseguissero obiettivi
contrari a quelli dell'art. 119.
Secondo l'art. 8, lett. g) dello statuto la potesta' legislativa
della regione in materia tributaria deve essere esercitata in armonia
con i principi del sistema tributario dello Stato.
L'art. 119 Cost. pone come limite i principi fondamentali di
coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.
Tra le due norme non c'e' coincidenza di effetti.
L'art. 119 richiama il coordinamento del sistema tributario, vale
a dire le condizioni di compatibilita' tra sistemi tributari, la cui
articolazione interna puo' non restare condizionata.
I principi del sistema tributario, richiamati dall'art. 8 dello
statuto, sono, per cosi' dire, interni al sistema, nel senso che
possono incidere sulla struttura delle singole imposte.
Non sembra il caso di soffermarsi ulteriormente sull'argomento
perche', secondo le enunciazioni di codesta Corte, gia' richiamate,
l'art. 119 Cost. non puo', almeno per il momento, rappresentare la
base costituzionale della legislazione TRIBUTARIA REGIONALE.
Le norme impugnate vanno, pertanto, valutate alla stregua
dell'art. 8, 1ett. h) dello statuto.
Solo per completezza difensiva, quando ne sara' ravvisata
l'opportunita', si terra' conto del nuovo Titolo V nella ipotesi che
codesta Corte ne ritenesse la rilevanza.
Per alcune delle norme impugnate saranno dedotte anche violazioni
comunitarie.
Tutte avranno una premessa comune, vale a dire che il mercato
turistico sardo ha rilievo comunitario.
Non sembra necessario richiamare la giurisprudenza comunitaria
sull'argomento: e' ormai un principio non piu' discusso che anche un
mercato che interessa un territorio limitato, inferiore a quello
nazionale, puo' costituire una parte rilevante del mercato
comunitario.
Sul mercato turistico sardo, e' ormai notorio, confluisce una
clientela non solo europea, ma anche transcontinentale.
Se le norme impugnate saranno ritenute costituzionalmente
illegittime e per questo espunte dall'ordinamento italiano, le
questioni comunitarie resteranno superate per il venire meno della
ragione di contrasto con l'ordinamento comunitario.
In caso contrario, delle questioni comunitarie dovrebbe essere
investita la Corte di giustizia ai sensi dell'art. 234 CE.
Art. 3.1.
Con questo comma e' stato sostituito l'art. 2 della legge
regionale n. 4 del 2006 al quale, piuttosto che modifiche
sostanziali, sono state apportate delle semplificazioni.
Oggetto dell'imposta sono le plusvalenze realizzate dalla
cessione a titolo oneroso delle unita' immobiliari adibite ad uso
abitativo, diverse dall'abitazione principale (nella rubrica sono
indicate come plusvalenze delle seconde case ad uso turistico).
La rubrica, nella versione precedente dell'art. 2, le indicava
come plusvalenze dei fabbricati adibiti a seconde case.
Secondo la normativa statale (d.P.R. n. 917/1986, art. 81.1,
lett. b) le plusvalenze immobiliari sono imponibili solo se
realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili
acquistati o costruiti da non piu' di cinque anni.
La ragione di questo limite temporale e' evidente.
Solo se la cessione avviene in tempi brevi puo' vedersi
nell'operazione l'intento speculativo.
Ma anche in questo caso e' stata esclusa l'imponibilita' quando
per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto, o la
costruzione, e la cessione l'unita' immobiliare e' stata adibita ad
abitazione del cedente o dei suoi familiari, utilizzazione
sufficiente ad escludere che l'acquisto o la costruzione sia
effettuata con intento speculativo.
La norma regionale e' orientata nel senso esattamente opposto.
Ha eliminato la esclusione, appena richiamata, che l'art. 2 della
legge regionale n. 4 del 2006 prevedeva nella sua redazione
originaria.
Per le unita' immobiliari si richiede ora che siano «diverse
dall'abitazione principale», definizione che non corrisponde a quella
portata dalla normativa statale per la quale, come si e' gia'
rilevato, per la maggior parte del tempo dovevano essere state
adibite ad abitazione del cedente (non necessariamente principale),
ma anche soltanto dei suoi familiari.
Soprattutto, richiedendo che siano acquisite o costruite da piu'
di cinque anni, sono state rese non tassabili le plusvalenze
realizzate nell'arco di tempo in cui e' presumibile l'intento
speculativo e tassabili quelle in cui quell'intento e' improbabile
per il lungo lasso di tempo trascorso dal loro acquisto.
In pratica, se qualcuno compra una seconda casa, fidando
sull'aumento dei prezzi, e realizza la plusvalenza in breve tempo,
non sconta l'imposta, alla quale sono soggetti coloro che, dopo aver
acquistato la seconda casa, l'hanno utilizzata a lungo e la cedono
soltanto perche' sono cambiate le loro esigenze familiari.
La legge regionale, piuttosto che in armonia con i principi del
sistema tributario dello Stato, come richiede l'art. 8, lett. h)
dello statuto regionale, si e' orientata in senso opposto a quei
principi.
Che l'art. 81.1, lett. b) d.P.R. n. 917/1986 porti una norma di
principio non dovrebbe essere posto in dubbio.
Uno dei principi della normativa statale e' che nei confronti di
una persona fisica, perche' una plusvalenza possa costituire reddito
diverso (che l'art. 8.1, lett. a) tiene distinto dai redditi di
impresa), e' necessario l'intento speculativo.
Per questo nel terzo comma dell'art. 2 e' esclusa l'applicazione
dell'imposta alle cessioni effettuate in regime di impresa nel cui
reddito complessivo rientrano le plusvalenze.
Un secondo principio e' che l'intento speculativo va escluso
quando tra l'acquisto e la vendita sia intercorso un tempo tale da
farlo ritenere quanto meno improbabile.
L'intento speculativo non puo' avere una articolazione diversa
regione per regione.
Gli immobili per uso turistico in Sardegna sono inseriti nel
mercato nazionale il cui andamento non e' condizionato da una
eventuale sensibilita' differenziata locale. Lo conferma il fatto che
soggetto all'imposta e' «l'alienante avente domicilio fiscale fuori
dal territorio regionale», soggetto quindi di un mercato
extraregionale.
L'imposta e' dovuta se l'unita' immobiliare si trova entro tre
chilometri dalla battigia marina (comma 3).
La norma fa presumere che il mercato che si intende colpire e'
quello del turismo marino; in caso contrario non avrebbe avuto senso
porre un limite di distanza dal mare.
Fissando una distanza di tre chilometri, senza alcuna deroga, si
e' resa irrilevante l'orografia dei luoghi e quindi le diverse
possibilita' di accesso al mare.
Si sono rese tassabili anche le plusvalenze realizzate su
immobili che, per la conformazione dei luoghi, possono essere
utilizzate solo per turismo collinare e non marino, a causa della
difficile accessibilita' al mare, o per la mancanza di una vera
spiaggia o per la sua conformazione, che la rende inadatta alla
balneazione, mentre non lo sono quelle realizzate su immobili che,
pur a maggior distanza dal mare, si trovano in una posizione che ne
consente la vista ed un accesso facile.
Nel fissare una distanza, uguale per tutte le spiagge della
regione, la norma e' irragionevole e quindi costituzionalmente
illegittima.
E' prevista una ulteriore esclusione (non esenzione)
dall'imposta, questa volta di natura soggettiva: non sono imponibili
le plusvalenze realizzate a chi ha il domicilio fiscale in Sardegna
da piu' di ventiquattro mesi.
Chi risiede in Sardegna e ci risiede oltre un certo periodo,
puo', dunque, realizzare tranquillamente una plusvalenza perche'
qualunque sia il tempo in cui la realizza, non e' soggetto ad
imposta.
Il senso della norma, in pratica, e' questo: lo sviluppo
turistico ed urbanistico della regione, legato alle sue coste, e'
motivo di speculazione; i residenti possono realizzarla senza oneri;
chi risiede altrove deve pagare l'imposta.
Come codesta Corte ha chiarito da tempo, l'art. 53 Cost. sulla
capacita' contributiva e' l'articolazione in materia tributaria del
principio di uguaglianza enunciato nell'art. 3 Cost.
Nella norma impugnata non si trova alcun elemento per il quale la
capacita' contributiva, espressa dalla realizzazione di plusvalenze
con la cessione di immobili situati nella regione, sia diversa a
seconda che il soggetto risieda in Sardegna o fuori.
Questo effetto fa sorgere anche una questione comunitaria,
determinando la illegittimita' costituzionale della norma anche ai
sensi dell'art. 117, primo comma.
L'art. 12 del Trattato CE vieta le discriminazioni fondate sulla
nazionalita'.
«Si deve rilevare... che, secondo la giurisprudenza della Corte,
le norme relative alla parita' di trattamento vietano non soltanto le
discriminazioni palesi in base alla cittadinanza, ma anche qualsiasi
discriminazione dissimulata che, basandosi su altri criteri di
distinzione, pervenga di fatto al medesimo risultato (sentenza 12
febbraio 1974, Sotgiu, punto 11 della motivazione, causa 152/73,
Racc. p. 153)». Si e' trascritto dalla sentenza della Corte di
giustizia 8 maggio 1990, Biehl, causa C-175/88, punto 13.
Poiche' la norma assoggetta all'imposta tutti i non residenti,
compresi i cittadini comunitari, si pone in contrasto con l'art. l2
del Trattato, cosi' violando anche l'art. 117, primo comma, Cost.
La questione comunitaria resterebbe superata se la norma fosse
dichiarata costituzionalmente (illegittima per contrasto con
l'art. 8, lett. h) dello statuto regionale.
Una imposta che colpisce le plusvalenze, realizzate attraverso la
vendita di immobili, non puo' sicuramente essere rapportata al
turismo, qualunque sia la nozione che se ne segua.
La questione e', comunque, irrilevante perche', sia che si tratti
di imposte e tasse sul turismo che di altri tributi, andavano
osservati i principi del sistema tributario dello Stato, che invece
sono stati violati.
L'art. 119 Cost., come si e' gia' rilevato, non puo' costituire
un parametro utile per giudicare della legittimita' costituzionale
della norma fino a che non interverranno le norme statali di
attuazione.
In loro mancanza, anche se si ritenesse applicabile l'art. 119, i
principi fondamentali in materia di coordinamento del sistema
tributario si dovrebbero far corrispondere, almeno invia transitoria,
con i principi del sistema tributario dello Stato.
Art. 3.2.
La rubrica definisce l'imposta «sulle seconde case ad uso
turistico».
Nel primo comma del nuovo art. 3 della legge regionale n. 4 del
2006 l'imposta viene riferita alle «unita' immobiliari destinate ad
uso abitativo, non adibite ad abitazione principale».
Stando, pertanto, alla formulazione della norma, e non della sua
rubrica, l'imposta e' dovuta qualunque sia l'uso dell'immobile, anche
se non turistico, ma, ad esempio, per esigenze di lavoro.
Gia' per questo va escluso che si tratti di imposta sul turismo.
Presupposto dell'imposta, ai sensi del secondo comma del nuovo
art. 3, e' il possesso delle unita' immobiliari di cui al comma 1,
vale a dire delle unita' non adibite ad abitazione principale da
parte del proprietario.
Soggetti passivi dell'imposta sono i proprietari delle unita'
immobiliari ovvero i titolari dei diritti reali di usufrutto, uso
abitazione.
Perche' la norma, sotto questo profilo, non incorra in
irragionevolezza, si deve concludere che se il proprietario, o i
titolari degli altri diritti reali, non sono nel possesso
dell'immobile, l'imposta non e' dovuta, ne' da loro (per mancanza del
possesso) ne' dai possessori non titolari di quei diritti, perche'
non indicati tra i soggetti passivi.
In proposito codesta Corte dovrebbe proporre l'interpretazione
corretta, come e' possibile nei ricorsi diretti, se attraverso di
essa si evita l'irragionevolezza della norma e la conseguente
illegittimita' costituzionale.
L'imposta e' dovuta se l'immobile si trova a meno di tre
chilometri dalla linea di battigia marina. La fissazione di una
distanza in via generale, senza distinzioni, si puo' giustificare in
materia urbanistica, quando si deve tenere conto della concentrazione
degli insediamenti sulle zone interessate.
Non ha lo stesso rilievo quando si versa in materia di imposte,
dove e' la capacita' contributiva dei soggetti ad avere rilievo,
capacita' contributiva legata al valore dei beni, e non alla loro
ubicazione o anche alla loro ubicazione, ma solo in quanto incida sul
valore.
Rientra nell'esperienza comune che una casa, situata in una zona
piatta, ha un valore ridotto perche' non ha vista sul mare e perche'
nel periodo estivo, nei giorni afosi, quando l'aria e' stagnante e
senza ventilazione, la sensazione di caldo supera i normali valori di
sopportabilita'.
Una casa, anche se distanza maggiore dalla linea di battigia,
situata su di una collina o, comunque, in zona rilevata, non solo non
presenta inconvenienti del genere, ma viene ad avere un valore spesso
superiore di quelle in prima fila verso il mare che sono piu' vicine
al pubblico transito sulla spiaggia ed ai rumori conseguenti.
Il criterio e', dunque, tale che di queste possibili differenze
di valore, certo non trascurabili, non si tiene alcun conto.
Prevedendo una maggiorazione del 20% per i fabbricati ubicati a
distanze inferiore ai 300 metri dalla linea di battigia (comma 6 del
nuovo art. 3), si sono poste le condizioni per applicare una imposta
addirittura maggiore ad immobili che potrebbero avere un valore
minore.
Fondata come e' sul dato rigido della distanza dal mare e non sul
valore di mercato, sembrerebbe che l'imposta sia commisurata alla
visibilita' del mare, quindi su valori panoramici.
La prima domanda da porsi e' se questi valori siano materia
tassabile ai sensi dell'art. 53 Cost. La risposta non puo' essere che
negativa.
Ma anche se non lo fosse, la norma sarebbe irragionevole perche'
strutturata in modo tale che l'imposta sarebbe dovuta anche da chi il
mare non lo vede.
Gia' da questo punto di vista la norma risulta costituzionalmente
illegittima per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost.
Anche i criteri per il calcolo dell'imposta sono irragionevoli.
Solo per fare un esempio, precisando che lo stesso effetto si
verifica per tutti gli scaglioni, per una unita' immobiliare di 60
mq. a 299 metri dalla linea di battigia, l'imposta risulta di 648
euro, che corrisponde all'imposta dovuta per una unita' di 77 mq.
posta a 300 metri. L'irragionevolezza emerge anche da un punto di
vista diverso.
Passando da 60 a 100 mq., vale a dire per un aumento di 40 mq di
superficie, l'imposta a mq. e' aumentata del 2,23% (da 9 ad 11 euro).
Da 100 a 150 mq., per 50 mq., l'aumento e' del 2,72% (da 11 a 14
euro).
Da 150 a 200, sempre per 50 mq., l'aumento e' dello 0,92% (da 14
a 15 euro).
Da 200 metri in su (quindi senza limite superiore di superficie)
l'aumento e' di 0,66% (da 15 a 16 euro) per ridursi progressivamente
in corrispondenza all'aumento della superficie.
Anche se la progressivita' dall'art. 53 Cost. e' richiesta per il
sistema tributario e non per le singole imposte, non puo' ritenersi
ragionevole una imposta che e' progressiva con l'aumentare delle
superfici disponibili da 60 mq. a 150, ma che diventa fortemente
regressiva da 150 mq. a 200 per diminuire ancora per le superfici
maggiori.
La irragionevolezza e' evidente e, di conseguenza, e' evidente la
violazione dell'art. 3 Cost.
Va rilevato che la illegittimita' costituzionale si desume
esaminando l'imposta di per se', dando per presupposta la potesta'
impositiva della regione, potesta' che, peraltro, va esclusa alla
stregua sia dello statuto regionale che dell'art. 117, terzo comma,
Cost., in relazione all'art. 119.
L'imposta non puo' essere considerata sul turismo perche' il fine
turistico non puo' essere ritenuto implicito nel fatto che l'unita'
immobiliare non sia adibita ad abitazione principale.
Anche riportandola tra gli altri tributi propri (lett. h)
dell'art. 8 dello statuto), non sarebbe in armonia con i principi del
sistema tributario dello Stato.
E non e' una coincidenza che i principi del sistema tributario
dello Stato, se osservati, avrebbero impedito di incorrere nelle
irragionevolezze che sono state rilevate.
L'imposta e' determinata in base alla superficie del fabbricato,
senza tenere conto del valore reale, che non e' certo quello che si
puo' desumere dai criteri di tassazione adottati.
Dato per presupposto che la misura dell'imposta sia commisurata
ad un valore che la regione ha presunto, il risultato sarebbe che il
valore a mq. aumenterebbe fino a 150 mq. di superficie, riducendosi
sensibilmente per superfici superiori, per diventare quasi
irrilevante sopra i 300 metri.
Non e' facile individuare su quale possibile criterio queste
valutazioni sarebbero fondate.
Una delle imposte alla quale richiamarsi per individuare i
principi e' l'ICI, imposta statale, secondo quanto codesta Corte ha
chiarito, anche se il gettito e' destinato ai comuni.
Per questa, come per altre imposte di natura reale, i valori
presi in considerazione sono quelli catastali, che sono valori medi,
determinati con criteri obiettivi per zone omogenee, tenendo conto
dei valori di mercato, quindi variabili in corrispondenza alle
variazioni di questi ultimi.
Questo criterio e' stato ritenuto costituzionalmente legittimo e
consente di evitare la irragionevolezza di criteri diversi, di natura
astratta per non essere riferiti ai valori effettivi.
La tassazione in base ai valori degli immobili, anche se
determinati per zone omogenee, va considerato una dei principi del
sistema tributario.
Questo principio non e' stato seguito dalla norma regionale.
La sua base costituzionale non puo' essere desunta, quindi, dallo
statuto regionale il cui art. 8, lett. h), che non e' stato
osservato.
Ma non la si puo' trovare nemmeno nell'art. 119, terzo comma,
Cost. attraverso l'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001.
Va rilevato che si e' al di fuori della sfera normativa
dell'art. 117, terzo comma, Cost., che ha attribuito alla
legislazione regionale concorrente il coordinamento del sistema
tributario.
In discussione e' in questa sede la legittimita' di una norma
regionale istituiva di una singola imposta, senza obiettivi di
coordinamento.
Anche se andasse valutata alla stregua dell'art. 119 Cost., la
norma sarebbe in contrasto con i principi di coordinamento delle
finanza pubblica e del sistema tributario, quali individuabili in via
transitoria in attesa delle norme statali di attuazione dell'art. 119
Cost.
Per l'anno 2006, come dispone il comma 9, l'imposta e' dovuta
nella misura piu' favorevole al contribuente mediante comparazione
tra le misure previste dal presente articolo e quelle precedenti.
La norma non fa, pertanto, venire meno la materia del contendere
sul ricorso a suo tempo proposto contro l'art. 3 della legge
n. 4/2006, che sarebbe comunque applicabile, se piu' favorevole al
contribuente.
Ma la situazione non cambierebbe in caso contrario.
Se fosse dichiarata illegittima costituzionalmente la nuova
norma, in ipotesi applicabile perche' piu' favorevole, resterebbe
applicabile la precedente cosicche' la verifica della sua
legittimita' costituzionale non perderebbe di interesse.
Art. 3.3.
Secondo la rubrica del nuovo art. 4 della legge regionale n. 4
del 2006, l'imposta regionale e' sullo scalo turistico degli
aeromobili e delle unita' da diporto.
Lo scopo turistico degli scali si trova solo in questa
enunciazione perche' poi non ve ne e' traccia nella disciplina
dell'imposta, che colpisce lo scalo di per se' indipendentemente
dagli scopi, anche quando nel comma 2, lett. a) e' precisato che gli
aeromobili debbono essere adibiti al trasporto privato di persone.
Al contrario, dalla natura delle esenzioni, riportate sotto al
lett. a) del comma 6, si dovrebbe ricavare che lo scopo turistico e'
motivo di esenzione dall'imposta.
Anche in questo caso si e' al di fuori dalle tasse sul turismo.
L'imposta si applica alle persone fisiche o giuridiche aventi
domicilio fiscale fuori dal territorio regionale.
Perche' una imposta, cosi' concepita, sia costituzionalmente
illegittima si e' gia' visto trattando dei commi precedenti.
Per il terzo comma si aggiunge una ulteriore ragione di
illegittimita' costituzionale.
L'esercizio dell'aeromobile, assunto ai sensi dell'art. 874 c.n.,
e l'esercizio dell'unita' da diporto, ai sensi degli artt. 265 e ss.
c.n., vengono effettuati nella maggiore parte dei casi in forma di
impresa.
Seppure nel comma 2, lett. a) del nuovo art. 4 il presupposto
dell'imposta sia limitato al trasporto privato, i termini della
questione non mutano perche' anche questo trasporto viene effettuato
nella forma di impresa di servizi.
Nei casi in cui i soggetti, proprietari od esercenti, non
usufruiranno dell'aeromobile o della unita' di diporto per usi
personali, ne restera' interessato il mercato del quale verra'
pregiudicata la natura concorrenziale.
La prestazione dei servizi di trasporto, anche se con
destinazione nella Sardegna, interessa l'intero mercato nazionale nel
cui ambito le imprese con sede in Sardegna eviteranno costi che
graveranno, invece, su tutte le altre.
Che la struttura dell'imposta incida sulla concorrenza,
alterandola, e' di tutta evidenza e non richiede argomentazioni
ulteriori.
La norma viene ad essere costituzionalmente illegittima da un
duplice punto di vista.
Prima di tutto per violazione dell'art. 117, primo comma, Cost.
La norma viola, infatti, l'art. 49 del Trattato CE, introducendo
una restrizione alla libera prestazione dei servizi nel mercato sardo
dei servizi nautici ed aerei, che costituisce una parte rilevante del
mercato europeo, come tale soggetto alla disciplina comunitaria.
Viola anche l'art. 8l del Trattato, coordinato con gli artt. 3,
lett. g) e 10 del Trattato, perche' ha come effetto di falsare il
gioco della concorrenza all'interno del mercato comune.
Viola anche l'art. 87 perche' istituisce un aiuto alle imprese
con sede in Sardegna.
La norma e' costituzionalmente illegittima anche a considerarla
rilevante solo per il mercato nazionale perche' investe la materia
della concorrenza, riservata alla legislazione statale dall'art. 117,
secondo comma, lett. e) Cost., incidendo, di conseguenza, sulla
unita' economica della Repubblica, tutelata dall'art. 120 Cost.
Prima ancora viola l'art. 3, la cui tutela nella iniziativa
economica e' affidata alla normativa sulla concorrenza.
La norma risulta costituzionalmente illegittima anche se per la
sua irragionevolezza.
In quanto imposta, come e' definita, il suo presupposto deve
essere indice di capacita' contributiva ai sensi dell'art. 53 Cost.
Per quanto riguarda il presupposto, le due componenti, riportate
sotto le lett. a) e b) del comma 2, vanno esaminate separatamente.
Il presupposto di quella riportata sotto la lettera a) e'
costituito dallo scalo negli aerodromi nel territorio regionale nel
periodo compreso dal 1° giugno al 30 settembre.
Una attivita', esercitata nella stessa forma, non puo' essere
considerata espressione di capacita' contributiva diversa a seconda
del periodo in cui viene svolta.
Se in periodi diversi possono realizzarsi utili maggiori o
minori, questi incideranno sulla misura dell'imposta, ma non potranno
farne venire meno il presupposto.
Tra il 1° giugno ed il 30 settembre si puo' presumere che aumenti
il numero degli scali e quindi l'impiego delle attrezzature
aeroportuali.
Per l'utilizzazione degli impianti aeroportuali sono gia'
previsti i diritti aeroportuali, o diritti per l'uso degli aeroporti
(legge n. 324/1976), dovuti a chi, in quanto gestore dell'aeroporto,
ha a suo carico la gestione e la manutenzione degli impianti
aeroportuali.
Ogni scalo, pertanto, comporterebbe in Sardegna un duplice
effetto: il pagamento di un diritto per l'uso dell'aeroporto in
favore di chi fornisce i servizi e che, esercitando l'attivita' in
regime di impresa, si procura anche un margine di profitto, dopo aver
coperto i costi: il pagamento di un tributo che non puo' essere
definito imposta, perche' colpisce i singoli atti di esercizio di
un'impresa, e non il risultato utile complessivo, oggetto di una
imposizione apposita, e che non puo' essere intesa nemmeno come tassa
perche' riscossa da chi non ha nessun coinvolgimento nel servizio
utilizzato.
La situazione sarebbe veramente singolare: di un'attivita' di
impresa sarebbe considerato indice di capacita' contributiva non il
risultato utile complessivo, ma il singolo atto di esercizio anche
se, preso isolatamente, portasse a risultati passivi.
La struttura disarticolata dell'imposta trova una conferma anche
nella sua misura.
Il criterio e' fondato sul numero di passeggeri al cui trasporto
l'aeromobile e' abilitato.
Il fatto che sia preso in considerazione non il numero dei
passeggeri trasportati effettivamente, ma l'abilitazione, sta ad
indicare che la sedicente imposta non tiene conto dei servizi
prestati ai passeggeri stessi (il cui corrispettivo si sarebbe potuto
richiedere a questi ultimi direttamente), ma dei servizi di cui
usufruisce l'aeromobile atterrando, che sono quelli gia' compensati
con il pagamento dei diritti per l'uso dell'aeroporto.
La duplicazione e' evidente, come ne e' evidente
l'irragionevolezza. Anche questa imposta e' regressiva.
Per quattro passeggeri l'importo e' di 150 euro.
Quando i passeggeri sono dodici, quindi il triplo, l'imposta non
aumenta in proporzione, ma si ferma a 400 euro.
Dopo oltre dodici passeggeri l'imposta e' sempre di 1000 euro
cosicche' piu' sono i passeggeri minore e' l'imposta che si paga,
riferita a ciascuno di essi.
Non e' facile cogliere i criteri per la ponderazione della
capacita' contributiva nei vari casi anche perche' dalla norma non si
ricavano elementi utili.
Se il numero dei passeggeri effettivamente trasportati e'
irrilevante, mentre lo sono le dimensioni dell'aereo (a questa
conclusione porta il fatto che sia stata tenuta in considerazione la
sola abilitazione al trasporto), diventa motivo di irragionevolezza
il fatto che la tassa diminuisca proporzionalmente mano a mano che
aumentano le dimensioni dell'aereo.
Il presupposto dell'imposta prevista nella lettera b) e' lo
scalo, nei luoghi che vi sono elencati, delle unita' utilizzate a
scopo di diporto di lunghezza superiore ai 14 metri nel periodo
compreso dal 1° giugno al 30 settembre.
Della limitazione temporale si e' gia' trattato a proposito degli
aeromobili.
Si richiamano ugualmente, senza ripeterli, gli argomenti gia'
svolti a sostegno della illegittimita' costituzionale fondata sulla
violazione del diritto comunitario e degli artt. 3, 117 e 120 Cost.
Il fatto che al di sotto dei 14 metri l'imposta non sia
applicabile sta ad indicare che si e' ritenuto rilevante l'ingombro
del natante, ingombro che costituisce anche il criterio per la
determinazione dell'importo dovuto.
Per i primi due metri di ingombro oltre il minimo di 14 (da 14 e
15,99 metri, lett. d) sono dovuti 1000 euro, in ragione di 500 euro a
ml.
Se i metri sono sei (da 14 a 19,99 metri, lett. e) sono dovuti
2000 euro, in ragione di 333,33 (periodico) a ml.
Per dieci metri (da 14 a 23,99, lett. f) sono dovuti 3000 euro,
in ragione di 300 a ml.
Gli euro sono 5000 per 16 ml. (lett. g), in ragione di euro 313 a
ml.
Gli euro dovuti sono 10.000 per una lunghezza fino a m. 60 (lett.
h), in ragione di 217 euro a ml.
Sono dovuti 15.000 per lunghezze superiori a 60 metri, senza
limiti superiori, con l'effetto che mano a mano che l'ingombro
aumenta l'imposta diminuisce.
Per ogni scaglione si e' presa in considerazione la dimensione
massima per abbreviare l'esposizione e perche' e' guardando ai
massimi che la irragionevolezza della disciplina risulta piu'
evidente.
Anche questa imposta e' decisamente regressiva, carattere che la
rende irragionevole e quidi illegittima costituzionalmente ai sensi
dell'art. 3 Cost. da qualunque punto di vista la si esamini.
Se ci si riferisce alla dimensione non si capisce perche' piu'
questa aumenta minore debba essere l'imposta quando, per la struttura
dei porti turistici, piu' aumentano gli ingombri, maggiori sono le
difficolta' di ormeggio.
Ma, soprattutto, maggiori sono le dimensioni, maggiori sono i
prezzi di acquisto e quindi la capacita' contributiva degli
interessati.
Per fare un esempio: una nave (correttamente l'ha cosi' definita
la norma) sopra ai sessanta metri ha un prezzo nemmeno comparabile
con una barca di 16 metri.
L'imposta e' dovuta se lo scalo avviene non solo nei luoghi
«ubicati nel territorio regionale» ma anche nei campi di ormeggio
attrezzati, ubicati nel mare territoriale.
E' un dato pacifico, almeno a quanto risulta sino ad oggi, che
ogni potesta' legislativa regionale non puo' produrre effetti al di
la' del territorio regionale.
La regione Sardegna ne e' consapevole tanto e' vero che nella
prima parte della lett. b) del comma 2 ha limitato l'applicazione
dell'imposta allo scalo «nei punti di ormeggio ubicati nel territorio
regionale».
Nella seconda parte l'ha estesa ai campi di ormeggio situati nel
mare territoriale.
Il mare territoriale non fa parte del territorio delle regioni.
La norma e', pertanto, costituzionalmente illegittima per
violazione degli artt. 1, 3 ed 8 dello statuto.
L'art. 1 individua il territorio della regione nelle «sue isole».
Le sue leggi, emanate ai sensi dell'art. 3, non possono produrre
effetti all'esterno del suo territorio e, di conseguenza, anche la
sua potesta' legislativa in materia tributaria (art. 8, lett. h) non
puo' essere esercitata al di la' degli stessi limiti. I presupposti
per le sue imposte non possono, pertanto, essere individuati fuori
del suo territorio.
Viola questi principi la norma in esame che ha posto come
presupposto dell'imposta un rapporto tra i natanti ed il mare
territoriale, che non costituisce territorio regionale.
In ogni caso, e per gli stessi, motivi sarebbero violati gli
artt. 117, terzo comma, e 119 Cost. se in essi dovesse vedersi la
fonte della potesta' legislativa esercitata dalla regione.
L'imposta e' dovuta annualmente (comma 4).
Questo significa che, una volta pagata, vale per tutto l'anno. Ma
significa anche che e' dovuta gia' a seguito del primo scalo se
rimane il solo nell'anno. Lo conferma il fatto che si debba
provvedere al pagamento «entro le 24 ore dall'arrivo delle unita' da
diporto» (comma 7, lett. b).
Anche questa imposta ha carattere regressivo.
Piu' scali si fanno, meno sara' in proporzione l'onere
tributario, per annullarsi addirittura se l'unita' sosta per tutto
l'anno nelle strutture portuali regionali (comma 6, 1ett. b).
Il fatto che le due imposte abbiano carattere regressivo sta ad
indicare che non intendono colpire un indice di capacita'
contributiva, ma hanno presumibilmente come obiettivo di favorire
coloro che si trattengono nella regione piu' a lungo, contribuendo in
misura maggiore all'arricchimento della economia regionale, obiettivo
che certo non ha rapporti con la capacita' contributiva.
Anche questa imposta e' dovuta dalla persona fisica o giuridica
«avente domicilio fiscale fuori del territorio regionale».
Per evitare ripetizioni inutili si richiama quando e' stato gia'
detto circa le violazione costituzionali e comunitarie conseguenti a
proposito della componente riportata sotto la lettera a).
Art. 5.
Vi e' istituita l'imposta di soggiorno.
Ne costituisce il presupposto il soggiorno nel periodo tra il 15
giugno e il 15 settembre nelle strutture recettive, indicate nel
comma 2.
Sono soggetti solo coloro «che non risultano iscritti
nell'anagrafe della popolazione residente nei comuni della Sardegna»
(comma 7).
L'imposta e' comunale ed comuni possono applicarla a decorrere
dal 2008.
La legge regionale ha, dunque, stabilito oltre che il presupposto
ed i soggetti, anche la misura, disponendo che e' giornaliera e
fissandone l'importo (comma 8); il sostituto tenuto al pagamento ed i
tempi del pagamento (comma 10); le modalita' di recupero, la
disciplina integrale dell'accertamento, le sanzioni (commi 11 e ss.).
Ai comuni resta una sola scelta: se istituirla o non, mentre non
hanno nessun potere sulla conformazione dell'imposta.
Poteva la regione istituirla?
L'art. 119 Cost. - lo si e' gia' rilevato - non puo' costituire
la base costituzionale per la legislazione tributaria regionale.
Non puo' essere utile nemmeno lo statuto regionale che
nell'art. 8 disciplina le entrate della regione e, quindi, nella
lett. h) le sole imposte regionali e non quelle comunali, che non
poteva prendere in considerazione per il tempo in cui e' stato
approvato.
D'altro canto, il fatto che la regione abbia istituito una
imposta comunale fa presuppone che abbia voluto esercitare la
potesta' legislativa desumibile dall'art. 119 Cost.
Nella eventualita' che la regione ripieghi sull'art. 8, lett. h)
dello statuto, la verifica viene effettuata con riferimento ad esso,
salvo a ritornare sull'argomento quando la regione stessa avra'
precisato la sua posizione.
Codesta Corte ha rilevato che, anche nella situazione
costituzionale attuale, la legislazione tributaria, sia statale che
regionale, non puo' essere esercitata in contrasto con i principi
dell'art. 119, pur se non ancora attuato attraverso la legislazione
statale necessaria (tra le altre, sent. n. 16/04 e n. 37/04).
Se nella potesta' di istituire proprie imposte e tasse,
attribuita dallo statuto, la regione volesse far rientrare anche le
imposte comunali, dovrebbe attenersi ai principi del sistema
tributario dello Stato.
Tra di essi andrebbero riportati i principi desumibili
dall'art. 119 Cost. che, secondo codesta Corte, non possono essere
contraddetti dalla legislazione tributaria.
L'autonomia tributaria e' attribuita non solo alle regioni, ma
anche ai comuni (primo comma dell'art. 119), nell'esercizio della
quale essi stabiliscono ed applicano tributi ed entrate proprie.
Stabilire non puo' essere ridotto alla sola scelta tra adottare o
non adottare un' imposta, integralmente disciplinata dalla legge
regionale.
L'imposta va stabilita dal comune nell'esercizio della sua
autonomia finanziaria «secondo i principi di coordinamento della
finanza pubblica e del sistema tributario».
La norma impugnata non puo' essere definita come norma di
coordinamento del sistema tributario.
Con essa e' stata stabilita un imposta comunale, senza lasciare
ai comuni nessun margine di autonomia.
La norma andrebbe, pertanto, dichiarata costituzionalmente
illegittima per violazione dei principi desumibili dall'art. 119
Cost.
La illegittimita' costituzionale risulterebbe ancora piu'
evidente se l'art. 119 fosse ritenuto direttamente applicabile
attraverso l'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, per il
quale le disposizione del nuovo Titolo V si estendono anche alle
regioni a statuto speciale «per le parti in cui prevedono forme di
autonomia piu' ampie rispetto a quelle gia' attribuite».
Queste forme di autonomia piu' ampie non debbono essere riferite
solo alle regioni, ma a tutti gli enti ai quali sono state conferite
dalle nuove norme costituzionali. La norma impugnata, invece,
istituisce direttamente un'imposta comunale lasciando al comune la
sola alternativa di adottarla o non.
L'imposta non colpisce coloro che non risultano iscritti
all'anagrafe della popolazione residente nei comuni della Sardegna;
grava, dunque, solo sui non residenti.
Dalla legge non si desume quale sia la giustificazione di questa
diversita' di trattamento.
Se il presupposto e' il soggiorno in un certo periodo nelle
strutture recettive indicate, dalla conformazione dell'imposta non si
ricava il perche' i residenti in Sardegna non vi siano soggetti. In
certe strutture recettive si soggiorna quando si e' fuori del proprio
comune di residenza. E questo vale anche per i residenti in Sardegna.
Se, pertanto, tutti indistintamente usufruiscono degli stessi
servizi e gravano allo stesso modo sul territorio di soggiorno, sia i
residenti nella regione che i non residenti non dovrebbero avere un
trattamento tributario differenziato poiche' la loro posizione e'
identica se rapportata al presupposto dell'imposta.
La differenziazione, in quanto non ragionevole, viola l'art. 3
Cost. Di conseguenza la norma che la prevede viene ad essere
costituzionalmente illegittima ai sensi dell'art. 117, primo comma,
Cost. La violazione e' duplice per il contrasto anche con l'art. 49
del Trattato CE.
Secondo quanto la Corte di giustizia ha chiarito da tempo, la
liberta' di prestazione dei servizi all'interno della comunita' e'
violata anche quando vengono frapposti ostacoli al godimento di
servizi da parte di cittadini dei Paesi membri.
E non c'e' dubbio che i cittadini dell'Unione subiscano una
discriminazione, rispetto i residenti nella regione, in contrasto
anche con il principio enunciato nell'art. 12 del Trattato.