LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 15396/01
depositato il 30 luglio 2001 avverso silenzio rifiuto istanza rimb.
n. IRAP anno 99 IRAP 1999, contro Agenzia entrate - Direzione
regionale Campania (Sez. Napoli) proposto dal ricorrente: Banco di
Napoli S.p.A. X uff. 20 luglio 2001, via Toledo n. 177/178 - 80132
Napoli, difeso da: avv. Ezio Palmarini, avv. Pasquale Del Vecchio,
via Toledo n. 177 - 80100 Napoli; altre parti coinvolte: Centro di
servizio, via degli Uffici Finanziari - 84100 Salerno; Regione
Toscana - 50100 Firenze; Regione Umbria - 06100 Perugia; Regione
Sardegna - 09100 Cagliari; terzi chiamati in causa: Ag.Ent.II.DD.
Napoli II ufficio, piazza Bovio n. 22 - 80100 Napoli; difeso da: avv.
Ezio Palmarini, avv. Pasquale Del Vecchio, via Toledo n. 177 - 80100
Napoli; Regione Abruzzo - 67100 L'Aquila; Regione Basilicata - 85100
Potenza; Regione Calabria - 88100 Catanzaro; Regione Campania - 80100
Napoli; Regione Emilia-Romagna - 40100 Bologna; Regione Lazio - 00100
Roma; Regione Lombardia - 20100 Milano; Regione Marche - 60100
Ancona; Regione Molise - 86100 Campobasso; Regione Puglia - 70100
Bari.
Svolgimento del processo
Con ricorso ritualmente notificato all'Agenzia delle entrate -
D.R.E. per la Campania, all'Agenzia delle entrate - II Ufficio
imposte dirette di Napoli, all'Agenzia delle entrate - Centro di
Servizio delle imposte dirette e indirette di Salerno nonche' nei
confronti delle regioni cosi' come in epigrafe riportate, e
tempestivamente depositato alla segreteria della Commissione ed
iscritto al n. 15398/01 il Banco di Napoli S.p.a., ora Sanpaolo IMI
Banco di Napoli S.p.a., rappresentato e difeso dagli avv. Ezio
Palmarini e Pasquale Del Vecchio dell'Avvocatura del Banco di Napoli
S.p.a., e tutti elettivamente domiciliati presso la sede della
societa' in Napoli alla via Toledo n. 177, proponeva ricorso avverso
il silenzio-rifiuto a seguito di istanza di rimborso somme, per
l'anno di imposta 1998.
L'istituto di credito dichiarava in linea preliminare di aver
corrisposto al concessionario della riscossione di Napoli, per
l'accredito alla tesoreria competente, l'imposta regionale sulle
attivita' produttive per l'esercizio 1998, in misura di complessive
lire 57.501.545.000 di cui lire 24.688.344.000 a titolo di primo
acconto in data 12 giugno 1998 e lire 24.688.344.000 a titolo di
secondo acconto in data 30 novembre 1998, come da allegate copie del
mod. F24, oltre un saldo di lire 8.124.857.000 corrisposto in data 3
giugno 1999 come da mod. F24 allegati.
L'importo versato era stato calcolato applicando al valore della
produzione netta realizzata pari a lire 1.064.843.373.000,
determinato in applicazione dell'art. 4 del d.lgs. n. 446/1997,
l'aliquota del 5,4% fissata in via transitoria dall'art. 45, comma 2,
del citato d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, cosi' come modificato
dall'art. 6, comma 17, lettera b), della legge n. 488/1999.
In ogni modo l'istituto di credito dichiarava che nella
determinazione dell'imponibile di cui sopra erano stati commessi
errori materiali che avevano comportato un versamento in eccesso per
un importo di lire 483.500.000 e la somma versata di lire
57.501.545.000 era stata ripartita tra le diverse regioni
interessate.
Con altro ricorso ritualmente notificato ai soggetti di cui sopra
e tempestivamente depositato alla segreteria della Commissione ed
iscritto al n. 15396/01 il Banco di Napoli S.p.A. - ora Sanpaolo IMI
S.p.a. -, come sopra rappresentato e difeso, proponeva analoga
opposizione avverso il silenzio-rifiuto a seguito di istanza di
rimborso somme per l'anno di imposta 1999.
In quest'ultimo ricorso l'istituto di credito dichiarava di aver
corrisposto al concessionario per la riscossione di Napoli, per
l'accredito alla tesoreria competente, l'imposta regionale sulle
attivita' produttive per l'esercizio 1999, in misura complessiva di
lire 56.351.514.000 di cui lire 22.540.606.000 a titolo di primo
acconto in data 30 giugno 1999 e lire 33.810.908.000 a titolo di
secondo acconto in data 30 novembre 1999 come da mod. F24 allegati.
L'importo versato era stato calcolato con i criteri di cui al
precedente ricorso su una produzione netta realizzata pari a lire
812.217.586.000 ed era stato versato in eccesso un importo di lire
284.000.000, mentre la somma di lire 56.351.514.000 era stata
suddivisa tra le diverse regioni interessate.
Nei due ricorsi l'istituto sosteneva che la normativa del decreto
legislativo che determinava la misura dell'aliquota IRAP dovuta dalla
banca era in contrasto con i principi della Costituzione ed in
particolare con gli artt. 3 e 53 della Carta costituzionale, sia
sotto il profilo della corrispondenza dell'imposizione alla capacita'
contributiva, che sotto il profilo della violazione del principio di
uguaglianza ed il principio della generalita' dell'obbligo
tributario.
L'imposta dovuta dalla banca, alla stregua dell'imposta dovuta da
altri soggetti, doveva calcolarsi con l'applicazione di un'aliquota
del 4,25% sull'imponibile rappresentato dalla capacita' contribuiva,
cosi' come determinato dalla legge e cioe' sul valore netto della
produzione e pertanto l'imposta dovuta per l'anno 1998 ammontava a
lire 45.255.843.000 e quindi l'Erario e gli enti percepenti dovevano
restituire l'importo di lire 12.245.702.000, indebitamente versati,
oltre a rimborso della somma di lire 483.500.000, versata per errore
materiale, e per l'anno 1999 l'imposta dovuta ammontava a lire
43.859.750.000 e quindi l'Erario e gli enti percepenti dovevano
restituire l'importo di lire 12.491.764.000, indebitamente versati,
oltre a rimborso della somma di lire 284.000.000, versata per errore
materiale.
La banca ricorrente si riportava alla decisione 21 maggio 2001,
n. 157 con la quale la Corte costituzionale aveva ritenuto conformi
ai principi costituzionali le norme istitutive della nuova imposta
con particolare riferimento alla disciplina della determinazione
della base imponibile del valore della produzione netta, cosi' come
determinato dagli artt. 4-5-6-7 e segg. del d.lgs. n. 446/1997, ma
riteneva che la legge potesse possedere ancora altri elementi di
incostituzionalita' sotto un diverso aspetto e ricordava che
l'art. 45 della stessa legge, recante disposizioni transitorie,
prevedeva diverse aliquote calcolate sul valore della produzione
netta a secondo dei settori in cui l'impresa operava e precisamente
le aliquote erano state fissate al 3% per l'agricoltura, al 5% per le
banche, le assicurazioni e altri intermediari finanziari e al 4,25%
sui restanti settori.
Per di piu', il comma 17 dell'art. 6 della legge 23 dicembre
1999, n. 488, aveva modificato le dette aliquote ed aveva stabilito
per le banche e gli altri istituti finanziari o intermediari,
un'aliquota per l'anno 1998 pari al 5,4% e per i due periodi
successivi del 5% e del 4,7%.
La disparita' di trattamento secondo la banca ricorrente era
dovuta alla necessita' di dover ricoprire un mancato gettito di
imposte da parte del settore dell'agricoltura, facendo gravare tale
mancato gettito esclusivamente a carico delle banche e di altri
istituti del settore. Cio' poteva rilevarsi dalla nota tecnica
allegata allo schema di decreto legislativo ove tra l'altro era
riportato che l'aliquota del 4,25% rappresentava l'aliquota media che
permetteva di ottenere il gettito necessario per compensare le
mancate entrate dovute all'abolizione dei tributi e contributi gia'
esistenti, mentre la maggiore aliquota applicata al settore bancario
doveva sopperire il mancato gettito proveniente dal settore agricolo.
L'applicazione alle imprese del settore di intermediazione
finanziaria di un'aliquota piu' pesante di quella prevista in via
generale, si traduceva in una evidente violazione del principio
costituzionale di uguaglianza (art. 3), del principio di
proporzionalita' dell'imposizione tributaria alla capacita'
contributiva del contribuente (art. 53) e del principio di
generalita' dell'obbligo di concorrere alla copertura delle spese
pubbliche.
Tanto premesso l'istituto chiedeva di dichiarare rilevante e non
manifestamente infondata la questione di legittimita' costituzionale
del richiamato art. 45 del d.lgs. n. 446/1997, per le motivazioni di
cui sopra, con la conseguente sospensione del giudizio e la
remissione degli atti alla Corte costituzionale ai sensi dell'art. 23
della legge 11 marzo 1953, n. 87.
Nel merito richiedeva il rimborso delle somme versate in
eccedenza e nell'ipotesi di accoglimento del ricorso, alla condanna
degli enti percepienti dell'importo di lire 12.245.702.000.
Si costituiva ritualmente l'Ufficio il quale in linea preliminare
eccepiva la decadenza dell'istanza di rimborso, sostenendo che
l'istanza era stata presentata in data 6 dicembre 2000 mentre i
versamenti erano stati effettuati in data 12 giugno 1998, 31 novembre
1998, 30 giugno 1999 e quindi per lo meno per i primi due versamenti
era intervenuta la decadenza poiche' l'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973
prevedeva il termine di mesi diciotto per proporre l'istanza di
rimborso.
Nel merito, evidenziava che la Corte costituzionale con la
sentenza del 21 maggio 2001, n. 156 aveva ritenuto conforme ai
principi costituzionali le norme istitutive dell'IRAP con riferimento
in particolare alla disciplina della determinazione della base
imponibile nonche' delle aliquote. Ricordava che le agevolazioni e i
benefici tributari costituivano scelte del legislatore al quale in
ultima analisi spettavano le scelte in materia economica e tributaria
in vista di specifiche esigenze di politica economica e sociale
(Corte costituzionale 17 dicembre 1987, n. 443).
Evidenziava, infine, che il ricorrente non aveva dimostrato
l'esistenza di presunti errori per cui non poteva farsi luogo al
rimborso richiesto.
Si costituiva altresi' la Regione Lazio la quale, in linea
preliminare, eccepiva la sua carenza di legittimazione passiva in
quanto era del tutto estranea al rapporto tributario, sostenendo in
ogni caso che l'IRAP pur essendo devoluta alle regioni era un imposta
che riguardava lo Stato e non le singole regioni e pertanto qualsiasi
doglianza doveva essere rivolta all'amministrazione tributaria
centralizzata.
Nel merito, dichiarava i rilievi di costituzionalita' avanzati
dall'istituto come non rilevanti e chiedeva il rigetto del ricorso.
La Commissione, in pubblica udienza, udito il relatore, nonche'
l'istituto di credito e l'Agenzia delle entrate, assente il
rappresentante della Regione Lazio, riservava la decisione.
Successivamente in data odierna, sciogliendo la riserva, abbinava per
ragioni soggettive ed oggettive i detti ricorsi, riunendo il ricorso
R.G. n. 15398/01 al ricorso R.G. n.15396/0l, ed emetteva la seguente
decisione.
Motivi della decisione
La Commissione giudica rilevante e non manifestamente infondata
la proposta eccezione di legittimita' costituzionale dell'art. 45,
comma secondo, del d.lgs. n. 446/1997, in riferimento agli artt. 3 e
53 della Costituzione della Repubblica italiana.
Il comma 1 dell'art. 2 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 considera
presupposto dell'imposta «l'esercizio abituale di un'attivita'
autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio di
beni ovvero alla prestazione di servizio»; il tributo pertanto
presuppone una nuova teoria della capacita' contributiva che non
sarebbe piu' rappresentata dal reddito, dal consumo, dagli incrementi
di valore del patrimonio bensi' dal dominio sui fattori della
produzione e dalla potenzialita' economica e produttiva dell'impresa.
In altre parole e' stato introdotto il concetto di capacita'
contributiva reale, cosa diversa dalla capacita' contributiva
personale. Il carattere reale dell'imposta fa si' che il tributo
colpisce il valore della produzione certa (valore aggiunto) quale
espressione della differenza tra i ricavi complessivi ed i costi per
l'acquisizione di beni e servizi, definiti anche consumi intermedi
inerenti agli acquisti.
Tale capacita' contributiva intesa sotto il profilo «reale» e'
stata ritenuta legittima dalla Corte costituzionale con la sentenza
n. 156 depositata il 21 maggio 2001.
In detta sentenza la Corte ha affermato che rientra nella
discrezionalita' del legislatore, con il solo limite della
arbitrarieta', la determinazione dei singoli fatti espressivi della
capacita' contributiva che, quale idoneita' del soggetto alla
obbligazione di imposta, puo' essere desunta da qualsiasi indice che
sia rilevatore di ricchezza e non soltanto del reddito individuale;
in altre parole la Corte ha individuato quale nuovo indice di
capacita' contributiva, diverso da quello utilizzato ai fini di ogni
altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attivita'
autonomamente organizzate e di conseguenza ha ritenuto sotto questo
aspetto la legittimita' costituzionale della legge.
I ricorrenti, pero', ritengono che la legge dell'IRAP possa
presentare profili di illegittimita' costituzionale nella differenza
di aliquote imposte dall'art. 45 della suddetta legge il quale
prevede, se pure in via transitoria, aliquote differenziate tra il
settore agricolo e quello della intermediazione finanziaria.
Il ragionamento seguito mette in evidenza che una volta stabilita
la capacita' contributiva che nella legge in questione e'
rappresentata dal valore aggiunto, ogni diversificazione delle
aliquote, imposte sulla stessa capacita' contributiva, rappresenta
un'illegittimita' o quanto meno un criterio arbitrario che cozza
contro gli artt. 3 e 53 della Costituzione.
Invero, l'Istituto ricorrente si riporta alla relazione
governativa allo schema di decreto legislativo nella quale si legge
che si e' constatato che il settore dell'intermediazione finanziaria
godrebbe, mediamente di uno sgravio consistente, mentre i prodotti
agricoli soffrirebbero di un aggravio significativo.
Tenuto conto anche che il primo settore e' interessato anche da
altri provvedimenti agevolativi connessi con la sua ristrutturazione,
mentre il secondo e' stato recentemente oggetto di inasprimenti, si
e' deciso di applicare le aliquote difformi da quella base prevedendo
comunque un graduale riallineamento verso tale aliquota.
E' bene ricordare che l'IRAP ha sostituito alcuni tributi ma ha
avuto come obiettivo finale che il gettito della nuova imposta doveva
essere uguale al gettito dei tributi eliminati e che l'aliquota base
(4,25%) rappresentava l'aliquota di equilibrio per il settore privato
dell'economia e cioe' permetteva di ottenere il gettito necessario
per compensare le mancate entrate dovute all'abolizione dei tributi e
contributi prima esistenti.
Nell'ambito di tale criterio, pero', il legislatore ha inteso
effettuare una ridistribuzione tra i settori produttivi stabilendo
tra essi diverse aliquote minori o maggiori dell'aliquota base in
modo pero' che l'importo del gettito finale non cambiasse. In detta
ottica, il richiamato art. 45 fissa un'aliquota del 3% per
l'agricoltura e un'aliquota al 5% per il settore bancario e
intermediazione finanziaria, aliquota che poi con la legge
n. 488/1999 e' stata ulteriormente aumentata, anche se in via
transitoria, al 5,4%.
La Commissione da tali considerazioni deduce che vi e' una
disparita' di trattamento delle prestazioni tributarie che invero non
trova alcuna giustificazione e sembra contenere i criteri di
arbitrarieta' che 1a Corte costituzionale ha sottolineato che il
legislatore deve comunque evitare.
Una volta che e' stata stabilita la capacita' contributiva
nell'ambito della legge IRAP, intesa come valore aggiunto,
espressione della differenza tra i ricavi e i costi, ogni altra
differenziazione di aliquote tra i vari settori risulta essere
illegittima in quanto vi e' un settore che e' sottoposto ad una
pressione tributaria maggiore (banche ed intermediari finanziari) e
un settore che viene agevolato nella imposizione delle aliquote
(agricolo), senza un razionale motivo.
La Commissione e' consapevole inoltre che la stessa Corte
costituzionale ha dichiarato legittime le disposizioni legislative
che contemplavano agevolazioni e benefici tributi di qualsiasi specie
in quanto esse disposizioni costituiscono il risultato di scelte del
legislatore al quale soltanto spetta di valutare e decidere non solo
in ordine all'an ma anche al quantum ed ogni altra modalita' e
condizione afferenti alle determinazione di dette agevolazioni (Corte
costituzionale 21 gennaio 1988, n. 52), cosi' come rientra nella
discrezionalita' del legislatore limitare ad alcuni soggetti
determinate agevolazioni fiscali in vista di specifiche esigenze di
politica economica e sociale (Corte costituzionale 17 dicembre 1987,
n. 543).
Tali legittime possibilita' di scelte, pero', riguardano le
agevolazioni e benefici tributari, ma non riguardano il caso
contrario, allorquando il legislatore richiede sacrifici
esclusivamente a carico di determinati settori produttivi, pur
rimanendo identica la capacita' contributiva, al fine di determinare
un equilibrio di gettito finanziario carente per le agevolazioni
concesse ad altri settori di pari capacita' contributiva.
L'illegittimita' dell'art. 45 del d.lgs. n. 446/1997 e'
riscontrabile sotto il profilo della imposizione di un'aliquota
maggiore sulla base della stessa capacita' contributiva intesa come
capacita' reale ai soli settori della banca e delle intermediazioni
finanziarie. Il suddetto articolo viola gli artt. 3 e 53 della
Costituzione riconducibili al principio che «tutti sono tenuti a
concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacita'
contributiva»: da un lato viene imposto alle imprese del settore
finanziario un prelievo maggiore rispetto agli altri settori, se pure
a pari capacita' contributive; dall'altro l'onere di finanziamento di
interventi a sostegno di una particolare categoria viene posto a
carico soltanto di alcuni dei soggetti dell'imposta, esonerandone
tutti gli altri.