Sentenza
nei giudizi di legittimita' costituzionale dell'art. 1, comma 5-bis,
lettera c), del decreto-legge 17 giugno 2005, n. 106 (Disposizioni
urgenti in materia di entrate), comma aggiunto dall'art. 1, comma 1,
della legge di conversione 31 luglio 2005, n. 156, promossi con
ordinanze depositate il 14 luglio 2006 ed il 30 gennaio 2007 dalla
Commissione tributaria provinciale di Bologna nei giudizi
rispettivamente vertenti tra Guido Liberatore, l'Agenzia delle
entrate - Ufficio di Bologna 4 ed altra, nonche' tra Riccardo
Campagni e l'Agenzia delle entrate - Ufficio di Bologna 1, iscritte
al n. 389 ed al n. 572 del registro ordinanze 2007 e pubblicate nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 21 e n. 34, 1ª serie speciale,
dell'anno 2007.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio del 12 dicembre 2007 il giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio riguardante l'impugnazione di una
cartella di pagamento emessa ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), e relativa all'IRPEF
dell'anno 2000, la Commissione tributaria provinciale di Bologna, con
ordinanza depositata il 14 luglio 2006 (r.o. n. 389 del 2007), ha
sollevato - in riferimento agli artt. 3, 24 e 97 della Costituzione -
questioni di legittimita' dell'art. 1, comma 5-bis, lettera c), del
decreto-legge 17 giugno 2005, n. 106 (Disposizioni urgenti in materia
di entrate), comma aggiunto dall'art. 1, comma 1, della legge di
conversione 31 luglio 2005, n. 156, nella parte in cui stabilisce che
la notificazione delle cartelle di pagamento derivanti dalla
liquidazione delle dichiarazioni e' effettuata, a pena di decadenza,
«entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni
presentate fino al 31 dicembre 2001».
Quanto alla non manifesta infondatezza delle questioni, il giudice
rimettente afferma che la norma denunciata viola il principio di
ragionevolezza di cui all'art. 3 Cost., perche' prevede per la
notificazione delle predette cartelle, emesse all'esito di semplici
operazioni di liquidazione delle somme dovute dai contribuenti in
base alle dichiarazioni da essi presentate, un termine decadenziale
(quinquennale) superiore a quello (quadriennale) previsto dall'art.
43, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 per la notificazione
degli avvisi di accertamento, emessi all'esito di un ben piu'
complesso procedimento. Ad avviso del giudice a quo, la norma
censurata non rispetterebbe la «raccomandazione» contenuta nella
sentenza n. 280 del 2005 della Corte costituzionale, con la quale e'
stata dichiarata l'illegittimita' costituzionale dell'art. 25 del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nella parte in cui non prevede un
termine di decadenza entro il quale il concessionario deve notificare
al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate in
base alla dichiarazione del contribuente. Per il rimettente, infatti,
la norma denunciata - emanata per colmare la lacuna prodottasi
nell'ordinamento a seguito della suddetta declaratoria di
illegittimita' costituzionale - non si sarebbe conformata al
«dettato» della citata sentenza, la' dove questa osserva che il
legislatore, nel fissare il termine per la notificazione delle
cartelle emesse ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973,
«non potra' non considerare che il vigente art. 43, primo comma, del
d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che l'avviso di accertamento - quale
atto conclusivo di un ben piu' complesso procedimento - sia
notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo alla presentazione della dichiarazione, e che solo entro
tale limite temporale il contribuente e' obbligato a conservare la
documentazione sulla base della quale ha redatto la dichiarazione».
Il giudice rimettente afferma che la norma censurata viola anche gli
artt. 24 e 97 Cost., perche' «ha finito col vanificare i diritti di
quei contribuenti che avevano provocato la stessa sentenza
n. 280/2005 della Corte cost., per avere ricevuto notifiche, a
seguito di controllo ex art. 36-bis, per le dichiarazioni presentate
negli anni 1998-1999, i quali [...] ora si vedono puniti con la
previsione di un termine molto ampio» (quinquennale), rispetto a
quello previsto per la notificazione delle cartelle relative alle
dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003 (quadriennale) ovvero
successivamente (triennale).
Quanto alla rilevanza, la Commissione tributaria provinciale afferma
- sulla scorta della sentenza della Corte di cassazione n. 26104 del
2005 - che la disposizione censurata disciplina i rapporti pendenti
alla data della sua entrata in vigore ed e', pertanto, applicabile
nel giudizio principale, nel quale il contribuente ha eccepito
l'intempestivita' della notificazione della cartella impugnata,
relativa ad una dichiarazione dell'IRPEF presentata nel 2001, emessa
ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e notificata il
2 febbraio 2006. Da tali affermazioni il rimettente fa conseguire la
pregiudizialita', rispetto al giudizio a quo, della sollevata
questione.
2. - Nel corso di un diverso giudizio riguardante l'impugnazione di
una cartella di pagamento dell'IVA relativa all'anno 2000 ed emessa
ai sensi dell'art. 54-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
(Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto), la
medesima Commissione tributaria provinciale di Bologna, con ordinanza
depositata il 30 gennaio 2007 (r.o. n. 572 del 2007), ha sollevato -
con riferimento agli stessi parametri costituzionali (artt. 3, 24 e
97 Cost.) ed alla stessa disposizione denunciata (art. 1, comma
5-bis, lettera c, del decreto-legge n. 106 del 2005, convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge n. 156 del 2005) -
questioni di legittimita' identiche a quelle sollevate con la propria
precedente ordinanza, espressamente richiamata, in quanto, secondo il
giudice rimettente, i rilievi effettuati dalla Corte costituzionale
con la sentenza n. 280 del 2005 «valgono, evidentemente, anche in
riferimento al controllo delle dichiarazioni in tema di imposta sul
valore aggiunto, essendo del tutto speculari le norme ex artt. 54-bis
e 57, comma 1, d.P.R. n. 633/1972 a quelle ex artt. 36-bis e 43,
comma 1, d.P.R. n. 600/1973».
Quanto alla non manifesta infondatezza delle questioni, il giudice
rimettente, dopo aver riproposto le medesime argomentazioni svolte
nella precedente ordinanza di rimessione, precisa che la norma
denunciata viola il principio di ragionevolezza di cui all'art. 3
Cost., perche' prevede per la notificazione delle cartelle, emesse
all'esito di semplici operazioni di liquidazione delle somme dovute
dai contribuenti in base alle dichiarazioni da essi presentate, un
termine decadenziale (quinquennale) superiore a quello (quadriennale)
previsto dall'art. 57, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 per la
notificazione degli avvisi di accertamento, emessi all'esito di un
ben piu' complesso procedimento.
Quanto alla rilevanza, la Commissione tributaria provinciale afferma
che la disposizione censurata e' applicabile nel giudizio principale,
nel quale il contribuente ha eccepito l'intempestivita' della
notificazione della cartella impugnata, relativa ad una dichiarazione
dell'IVA presentata nel 2001, emessa ai sensi dell'art. 54-bis del
d.P.R. n. 633 del 1972 e notificata il 16 febbraio 2006. Da tali
affermazioni il rimettente fa conseguire la pregiudizialita',
rispetto al giudizio a quo, della sollevata questione.
3. - Il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, e' intervenuto in entrambi i
giudizi di legittimita' costituzionale depositando atti di identico
contenuto e chiedendo dichiararsi l'inammissibilita' delle questioni
sollevate in riferimento agli artt. 24 e 97 Cost. e la manifesta
infondatezza di quelle sollevate in riferimento all'art. 3 Cost.
La difesa erariale, con riguardo all'eccepita inammissibilita',
osserva che il giudice rimettente non ha addotto alcun argomento a
sostegno dell'asserita violazione - ad opera della disposizione
denunciata - degli artt. 24 e 97 Cost., «al di la' della non
pertinenza del richiamo».
La medesima difesa erariale, con riguardo alla dedotta manifesta
infondatezza, rileva che il legislatore «ha rispettato» l'indicazione
contenuta nella citata sentenza della Corte costituzionale n. 280 del
2005 di tener conto del termine per la notificazione degli avvisi di
accertamento ed ha, percio', fissato termini di decadenza
differenziati per la notificazione delle cartelle di pagamento emesse
ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973: a) entro il 31
dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, per la disciplina «a regime» prevista dall'art. 25 del
d.P.R. n. 602 del 1973, nel testo modificato dall'art. 1, comma
5-ter, del decreto-legge n. 106 del 2005, convertito, con
modificazioni, dalla legge n. 156 del 2005; b) termini diversi per la
disciplina transitoria con riferimento alle dichiarazioni gia'
presentate alla data di entrata in vigore della suddetta legge di
conversione (entro il 31 dicembre 2007, per le dichiarazioni
presentate nel 2004 e nel 2003; entro il 31 dicembre 2006, per le
dichiarazioni presentate nel 2002 e nel 2001; entro il 31 dicembre
2005, per le dichiarazioni presentate nel 2000; e cosi' via). In
particolare, per l'Avvocatura generale dello Stato, tale normativa e'
ragionevole sia per la disciplina «a regime», in quanto fissa termini
di notificazione inferiori a quelli previsti per gli avvisi di
accertamento; sia per quella transitoria, in quanto contempera, da un
lato, «l'esigenza di prevedere (come imposto dalla sentenza della
Corte) un unico termine perentorio per la notificazione della
cartella» e, dall'altro, quella di concedere agli uffici (nonche' ai
concessionari della riscossione) un termine tale da impedire
«l'immediata perdita per l'erario di somme risultanti dovute sulla
base della dichiarazione di contribuenti». Con la disposizione
censurata e rispetto alla data di entrata in vigore di questa -
prosegue l'Avvocatura erariale - il legislatore ha sostanzialmente
concesso agli uffici «il brevissimo termine di circa quattro mesi per
iscrivere a ruolo e notificare le cartelle dirette al recupero delle
somme risultanti dalle dichiarazioni presentate nell'anno 2000 e di
circa 1 anno e 4 mesi per le somme risultanti dalle dichiarazioni
presentate negli anni 2002 e 2001». Secondo la stessa Avvocatura,
inoltre, non puo' nemmeno ritenersi che nella fattispecie vi sia «un
affidamento del contribuente che sia stato violato dal momento che
[...] sulla base della legislazione vigente alla data di emanazione
della sentenza n. 280/2005 egli era soggetto alla prescrizione
decennale».
Considerato in diritto
1. - In due distinti giudizi, aventi ad oggetto rispettivamente
l'impugnazione di una cartella di pagamento dell'IRPEF relativa
all'anno 2000, emessa ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), e l'impugnazione di una
cartella di pagamento dell'IVA relativa all'anno 2000, emessa ai
sensi dell'art. 54-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
(Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto), la
Commissione tributaria provinciale di Bologna ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3, 24 e 97 della Costituzione, identiche
questioni di legittimita' dell'art. 1, comma 5-bis, lettera c), del
decreto-legge 17 giugno 2005, n. 106 (Disposizioni urgenti in materia
di entrate) - comma aggiunto dall'art. 1, comma 1, della legge di
conversione 31 luglio 2005, n. 156 -, nella parte in cui stabilisce
che la notificazione delle cartelle di pagamento derivanti dalla
liquidazione delle dichiarazioni e' effettuata, a pena di decadenza,
«entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni
presentate fino al 31 dicembre 2001».
2. - L'identita' delle norme denunciate e delle censure prospettate
dai giudici a quibus nelle due ordinanze impone la riunione dei
giudizi di legittimita' costituzionale, al fine di decidere
congiuntamente le sollevate questioni.
3. - I giudici a quibus lamentano, in particolare, che la norma
denunciata viola il principio di ragionevolezza di cui all'art. 3
Cost., perche' prevede per la notificazione delle predette cartelle,
emesse all'esito di semplici operazioni di liquidazione delle somme
dovute dai contribuenti in base alle dichiarazioni da essi
presentate, un termine decadenziale (quinquennale) irragionevolmente
superiore a quello previsto per la notificazione degli avvisi di
accertamento, emessi a seguito di un ben piu' complesso procedimento.
La disposizione censurata non rispetta percio', per i giudici
rimettenti, il «dettato» della sentenza n. 280 del 2005 di questa
Corte, nella quale si rileva che il legislatore, nel fissare il
termine per la notificazione delle cartelle emesse ai sensi dell'art.
36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, «non potra' non considerare che il
vigente art. 43, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che
l'avviso di accertamento - quale atto conclusivo di un ben piu'
complesso procedimento - sia notificato a pena di decadenza entro il
31 dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della
dichiarazione, e che solo entro tale limite temporale il contribuente
e' obbligato a conservare la documentazione sulla base della quale ha
redatto la dichiarazione». I medesimi giudici a quibus lamentano
altresi' che la disposizione censurata viola gli artt. 24 e 97 Cost.,
perche' vanifica sostanzialmente il diritto di difesa dei
contribuenti che rimangono assoggettati, pur dopo la menzionata
sentenza n. 280 del 2005, alla previsione di un termine di decadenza
«molto ampio» rispetto a quello previsto per la notificazione delle
cartelle emesse per la liquidazione delle dichiarazioni presentate
negli anni 2002 e 2003 (termine quadriennale) ovvero successivamente
(termine triennale).
4. - La difesa erariale ha eccepito l'inammissibilita' delle
questioni poste con riferimento agli artt. 24 e 97 Cost., per difetto
di motivazione in ordine alla violazione degli evocati parametri
costituzionali.
L'eccezione e' fondata.
I giudici rimettenti non hanno articolato, con riferimento a dette
disposizioni costituzionali, autonome censure, limitandosi ad
indicare i menzionati parametri e a prospettare, senza motivarla, una
lesione degli stessi ad opera della disposizione censurata. Secondo
la costante giurisprudenza di questa Corte, l'omessa motivazione in
ordine ai parametri dei quali si deduce la violazione determina la
manifesta inammissibilita' delle relative questioni (ex plurimis:
ordinanze n. 72 del 2007; n. 414 e n. 311 del 2005).
5. - Nel merito, le questioni poste con riferimento all'art. 3 Cost.
non sono fondate.
La disposizione censurata deve essere inquadrata nell'ambito del
complessivo intervento legislativo rappresentato dall'art. 1, commi
5-bis e 5-ter, del decreto-legge n. 106 del 2005, come modificato
dall'art. 1, comma 1, della legge di conversione n. 156 del 2005, il
quale ha introdotto un termine decadenziale per la notificazione
delle cartelle di pagamento, in precedenza non previsto.
Con riguardo alle cartelle emesse a seguito di controllo automatico
delle dichiarazioni ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del
1973, sono previste una disciplina a regime e una transitoria. Quella
a regime fissa quale termine decadenziale per la notificazione delle
cartelle relative alle dichiarazioni presentate a decorrere
dall'entrata in vigore della legge di conversione citata (10 agosto
2006) il terzo anno successivo a quello di presentazione delle
dichiarazioni. Quella transitoria prevede termini decadenziali
diversi da quelli a regime, differenziandoli a seconda della data di
presentazione delle dichiarazioni: a) il terzo anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle
dichiarazioni presentate a decorrere dal 1° gennaio 2004; b) il
quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione,
con riferimento alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003;
c) il quinto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate fino al
31 dicembre 2001.
Le censure dei rimettenti riguardano quest'ultimo termine.
5.1. - Tale disciplina trova giustificazione nell'obiettivo
perseguito dal legislatore di garantire non solo l'interesse del
contribuente (evidenziato dalla sentenza n. 280 del 2005 di questa
Corte e dalla stessa norma censurata) a non essere assoggettato
all'azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato, ma anche
l'interesse dell'erario - parimenti meritevole di tutela - di evitare
che, nella fase transitoria, un termine decadenziale eccessivamente
ristretto possa precludere od ostacolare la notificazione delle
cartelle relative alle dichiarazioni presentate anteriormente
all'entrata in vigore della suddetta legge di conversione n. 156 del
2005 e, quindi, pregiudicare la riscossione dei tributi. Infatti, se
il termine decadenziale triennale fissato per la disciplina «a
regime» fosse stato previsto anche per le cartelle relative alle
dichiarazioni presentate fino al 2003, l'erario avrebbe perso la
possibilita' o di notificare tempestivamente dette cartelle (con
riferimento a quelle relative alle dichiarazioni presentate fino al
31 dicembre 2001) o di fruire di un lasso di tempo adeguato per la
notificazione delle stesse (con riferimento a quelle relative alle
dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003). L'applicazione del
termine a regime anche agli indicati rapporti pendenti alla data di
entrata in vigore della citata legge n. 156 del 2005 avrebbe
comportato, cioe', la consumazione, in tutto o in gran parte, del
termine decadenziale di notificazione della cartella ancor prima
dell'entrata in vigore della suddetta legge che tale termine
introduce.
Da cio' discende che non e' irragionevole una disciplina transitoria
dei termini di decadenza per la notificazione delle suddette
cartelle, divergente dalla disciplina a regime.
5.2. - Per gli stessi motivi, non e' irragionevole neppure che il
termine decadenziale previsto in via transitoria dalla disposizione
censurata per la notificazione delle cartelle relative alle
dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001 sia superiore a
quello quadriennale stabilito per la notificazione degli avvisi di
accertamento dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, termine al
quale fanno riferimento i rimettenti richiamando a sostegno la
sentenza n. 280 del 2005. Un termine quadriennale non sarebbe stato,
infatti, adeguato, perche' l'amministrazione finanziaria avrebbe
avuto a disposizione, per la notificazione di dette cartelle, solo il
lasso di tempo, particolarmente breve, intercorrente tra il 10 agosto
2005 (data di entrata in vigore della legge n. 156 del 2005), e il 31
dicembre dello stesso anno (data di scadenza del termine
quadriennale).
5.3. - Ne' a tale conclusione puo' opporsi il menzionato richiamo dei
rimettenti alla sentenza n. 280 del 2005, secondo la quale il
legislatore, nel fissare il termine per la notificazione delle
cartelle emesse ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973,
«non potra' non considerare che il vigente art. 43, primo comma, del
d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che l'avviso di accertamento - quale
atto conclusivo di un ben piu' complesso procedimento - sia
notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo alla presentazione della dichiarazione».
Il termine indicato in tale sentenza si riferisce, infatti, non alla
disciplina transitoria, ma solo a quella a regime. La sentenza
medesima, contenendo un invito al legislatore a provvedere anche in
ordine ai rapporti ancora pendenti, impone anzi di integrare la
disciplina a regime con una ragionevole normativa transitoria, che
contemperi i gia' evidenziati contrapposti interessi del contribuente
e dell'erario nella fase di passaggio dalla disciplina dichiarata
illegittima ad un'altra caratterizzata - seguendo le indicazioni di
questa Corte - dalla fissazione di termini decadenziali decorrenti da
un preciso dies a quo: presuppone, pertanto, che la normativa
transitoria sia diversa da quella a regime. Tale conclusione e'
coerente, del resto, con l'orientamento di questa Corte, secondo cui
la discrezionalita' del legislatore e' particolarmente ampia quando
trattasi di dettare disposizioni transitorie (ex plurimis: sentenze
n. 21 del 2005, n. 413 del 2002 e n. 217 del 1998; ordinanze n. 66
del 1994 e n. 131 del 1988).
Anche sotto questo profilo, la transitoria differenziazione dei
termini decadenziali e' stata, dunque, disposta dal legislatore in
modo non irragionevole.