LA COMMISSIONE TRIBUTARIA
Ha pronunciato in data 20 ottobre 2008 la seguente ordinanza
nelle cause riunite, iscritte in data 11 settembre 2008 ai nn. 473 e
474/08 del ruolo generale per gli affari contenziosi dell'anno 2008
aventi ad oggetto ricorso dd. 31 luglio 2008 avverso cartelle
esattoriali di pagamento e vertente tra Maffei Olga + 1 res. a
Strembo (Trento), ricorrenti;
Contro Agenzia delle Entrate - Ufficio di Tione di Trento,
Equitalia Trentino-Alto Adige - Suedtirol S.p.A., resistenti.
F a t t o e d i r i t t o
Con separati ricorsi (R.G.R. 473 e 474/08) dd. 31 luglio 2008
Maffei Olga e Iva proponevano ricorso, nei confronti dell'Agenzia
delle Entrate di Tione di Trento e di Equitalia Nomos S.p.A., contro
il ruolo e le cartelle di pagamento n. 112 2008 0005458565 e 112 2008
0005458565/001 per l'importo di € 4.057,72, aventi ad oggetto
l'imposta di trasferimento conseguente ad aumento valore operato
dall'ufficio circa la compravendita di un terreno in zona
residenziale.
L'aumento valore trovava giustificazione in avviso di rettifica e
liquidazione non opposto dalle ricorrenti. Il solo acquirente aveva
impugnato l'avviso di rettifica deciso separatamente.
Le ricorrenti hanno dedotto una serie di vizi comportanti
l'illegittimita' dell'atto impugnato (le cartelle esattoriali) tra i
quali la loro illegittimita' per violazione dei disposti dell'art. 7
della legge 27 luglio 2000, n. 212 e dell'art. 5 della legge 7 agosto
1990, n. 241, osservando come l'art. 7 della legge 27 agosto 1990,
numero 241, impongono ad ogni organo della pubblica amministrazione
di indicare in tutti gli atti sia l'ufficio competente per le istanze
di riesame proposte dai destinatari degli atti sia il nominativo del
responsabile del procedimento all'esito del quale tale atto sia stato
emanato.
Nelle cartelle di pagamento opposte, notificate in data 3 giugno
2008, mancava l'indicazione del responsabile dell'iscrizione a ruolo,
indicazione ritenuta necessaria, a pena di nullita', dall'art. 36,
comma 4-ter del d.l. n. 248/2007 ma solo per i ruoli consegnati agli
agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno 2008.
E non esistendo elementi, nelle cartelle di pagamento, della data
di consegna del ruolo all'agente della riscossione, che consentano di
escludere che si possa ravvisare l'ipotesi della consegna dopo il 30
giugno 2008, la nullita' della cartella medesima sarebbe conseguita
per disposto di legge.
Deducevano, comunque, le ricorrenti, ove la consegna dei ruoli
fosse emersa siccome anteriore al 1° giugno 2008 (dato evidenziato
dall'ufficio nelle sue controdeduzioni), l'incostituzionalita' per
violazione dell'art. 3 e dell'art. 97 della Costituzione, del periodo
dell'art. 36, comma 4-ter del d.l. n. 248/2007 in cui dispone che «la
mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle
di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non e'
causa di nullita' delle stesse».
Considerato che l'indicazione del responsabile del procedimento,
lungi dall'essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare
la trasparenza dell'attivita' amministrativa, la piena informazione
del cittadino e la garanzia del diritto di difesa, che sono
altrettanti aspetti del buon andamento e dell'imparzialita' della
pubblica amministrazione predicati dall'art. 97, primo comma della
Costituzione, il riferimento temporale stabilito dall'art. 36, comma
4-ter risulterebbe palesemente illegittimo.
Il discrimine temporale fissato, inoltre, riserverebbe un
trattamento diverso a situazioni oggettivamente uguali tranne che per
la data di consegna dei ruoli all'agente della riscossione (elemento
sul quale il contribuente non ha e non aveva nessun modo d'incidere),
tutto cio' in violazione del principio fondamentale dell'eguaglianza
tra i cittadini fissato dall'art. 3 della Costituzione.
Orbene, l'eccepita violazione delle norme costituzionali
soprariferite - non seguita da istanza di rimessione al Giudice delle
leggi ma da richiesta tout court di annullamento del ruolo - ritiene
il Collegio che sia rilevante e non manifestamente infondata
disponendo la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.
Con la presente ordinanza viene proposta la richiesta del vaglio
di compatibilita' costituzionale della norma (art. 36, comma 4-ter
del decreto-legge 31 dicembre 2007, n. 248, inserito dalla legge di
conversione del 28 febbraio 2008, n. 31) che, con l'obiettivo di
sanare le posizioni pregresse, ha sancito la nullita' delle cartelle
«mute» per i ruoli consegnati agli agenti della riscossione dal 1°
giugno 2008 e la legittimita' di quelle - sempre che prive
dell'indicazione dei responsabili dei procedimenti - relativa ai
ruoli consegnati prima di tale data.
Relativamente alla rilevanza si osserva come la stessa sia di
palmare evidenza in quanto allo stato della legislazione vigente,
discenderebbe il rigetto del presente ricorso.
Gli elementi indefettibili della cartella esattoriale: art. 7 dello
statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 27 luglio
2000).
Appare necessario partire dal dato normativo, ed in particolare
dall'art. 7, comma 2, dello statuto dei diritti del contribuente
(legge n. 212 del 27 luglio 2000), che dispone quanto segue:
«Gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei
concessionari della riscossione devono tassativamente indicare:
a) l'ufficio presso il quale e' possibile ottenere
informazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il
responsabile del procedimento;
b) l'organo o l'autorita' amministrativa presso i quali e'
possibile promuovere un riesame anche nel merito dell'atto in sede di
autotutela;
c) le modalita', il termine, l'organo giurisdizionale o
l'autorita' amministrativa cui e' possibile ricorrere in caso di atti
impugnabili.»
La norma de qua prescrive, tra gli altri, quale requisito
tassativo, l'indicazione del responsabile del procedimento, bene
inteso che tassativamente significhi a pena di nullita'.
Infatti, occorre rammentare che il termine «nullita» non deve
necessariamente comparire nel lessico normativo, potendo lo stesso
desumersi per tabulas, tenuto conto dello scopo che persegue e la
funzione che adempie (rispetto del diritto di difesa e del principio
del contraddittorio sotto il controllo del giudice), come piu' volte
affermato dalla Corte di cassazione con le sentenze n. 2787/2006, n.
138/2004 e n. 1771/2004.
La Corte di cassazione - Sezione tributaria, con le suddette
sentenze, ha statuito, per esempio, la natura perentoria di un
termine, ancorche' in assenza di espressa previsione legislativa.
Infatti, sebbene l'art. 152 c.p.c. disponga che i termini
stabiliti dalla legge sono ordinatori, salvo che questa li dichiari
espressamente perentori, non si puo' da tale norma dedurre che, ove
manchi una esplicita dichiarazione in tal senso, debba senz'altro
escludersi la perentorieta' del termine «perche' nulla vieta di
indagare se, a prescindere dal dettato della norma, un termine, per
lo scopo che persegue e la funzione che adempie, debba essere
rigorosamente osservato» (Cass., sent. n. 1771/2004).
La norma statutaria in commento, tuttavia, e' rimasta lungamente
inascoltata, almeno fino alla pronuncia della Corte costituzionale n.
377 del 2007, che ha provocato a dir poco un «terremoto» intorno alla
questione.
In sostanza, la Consulta ha rivendicato la forza cogente e la
valenza giuridica propria dello Statuto dei diritti del contribuente,
ed in particolar modo dell'art. 7, comma 2, lett. a), statuendo che:
«l'obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle cartelle di
pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall'essere un
inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza
dell'attivita' amministrativa, la piena informazione del cittadino
(anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e
la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del
buon andamento e dell'imparzialita' della pubblica amministrazione
predicati dall'art. 97, primo comma, Cost. (si veda l'art. 1, comma
1, della legge n. 241 del 1990, come modificato dalla legge 11
febbraio 2005, n. 15, recante «Modifiche ed integrazioni alla legge 7
agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali sull'azione
amministrativa»).
La valenza dello Statuto dei diritti del contribuente.
Nella vicenda sulle cartelle mute, cio' che lascia piu' perplessi
non e' tanto la tesi propugnata dall'Agenzia delle Entrate e da
Equitalia S.p.A., finalizzata chiaramente e, comprensibilmente, a
preservare il gettito erariale, quanto invece l'assoluta pacatezza
con cui alcuna giurisprudenza di merito (e si vedra' anche il
Legislatore del 2008), ha ignorato la valenza giuridica dell'art. 7
dello Statuto dei diritti del contribuente.
E' necessario, infatti, ricordare come in ordine al valore ed
alla portata dei principi espressi nello Statuto dei diritti del
contribuente, la giurisprudenza della Cassazione abbia precisato che
il contenuto di tali norme, richiamando in materia tributaria i
principi costituzionali, debba ritenersi immanente nell'ordinamento
giuridico, anche prima della sua entrata in vigore, vincolando
l'interprete al canone ermeneutico dell'interpretazione adeguatrice
alla Costituzione, che si sostanzia nel preferire l'interpretazione
della legge piu' conforme alla Costituzione (ex multis: Cassazione,
sentenze n. 21513 del 2006; n. 7080 del 2004 e n. 17576 del 2002).
La valenza dello statuto del contribuente e' da qualificarsi alla
stregua dei principi, enucleati dalla succitata giurisprudenza di
legittimita' (sentenza n. 17576 del 10 dicembre 2002), secondo
cui:«alle specifiche clausole rafforzative» di autoqualificazione
delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali
richiamate e come «principi generali dell'ordinamento tributario»
deve essere attribuito un preciso valore normativo ... «e'
costituito, quantomeno, dalla superiorita' assiologica» dei principi
espressi o desumibili dalle disposizioni dello Statuto e, quindi,
dalla loro funzione di orientamento ermeneutico, vincolante per
l'interprete.
In altri termini, il dubbio interpretativo o applicativo sul
significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria, che
attenga ad ambiti materiali disciplinati dalla legge n. 212 del 2000
deve essere risolto dall'interprete nel senso piu' conforme ai
principi statutari.
Tali principi, peraltro, sono confermati nella successiva
sentenza n. 7080 del 14 aprile 2004, sempre della Corte di cassazione
- Sezione tributaria, secondo cui: «ogni qual volta una normativa
fiscale sia suscettibile di una duplice interpretazione, una che ne
comporti la retroattivita' ed una che l'escluda, l'interprete dovra'
dare preferenza a questa seconda interpretazione come conforme a
criteri generali introdotti con lo statuto del contribuente, e
attraverso di esso ai valori costituzionali intesi in senso ampio ed
interpretati direttamente dello stesso legislatore attraverso lo
statuto».
Del resto il principio della tutela della ragionevolezza e
dell'affidamento, posto legittimamente sulla certezza
dell'ordinamento giuridico, ha trovato gia' riconoscimento non solo
nella giurisprudenza della Corte (Cass. civ., 23 maggio 2003, n.
8146), ma anche in quella della Corte costituzionale (sentenze nn.
211/1997, 416/1999, 525/2000) ed in quelle della Corte di giustizia
CEE (24 settembre 2002, C. 255/2000, Gr. It. S.p.A. contro Ministero
delle Finanze) e della Corte europea dei diritti dell'uomo (30 maggio
2000, Ca. e Ve. contro Italia).
Questi corretti principi della Corte di cassazione, peraltro,
valorizzati con la succitata ordinanza n. 377 del 2007 della Corte
costituzionale, devono sempre rappresentare il faro interpretativo di
tutte le leggi tributarie, per cui se, come nel caso di specie, lo
statuto richiede tassativamente un requisito e' chiaro che la
mancanza di tale requisito determina necessariamente la nullita'
dell'atto o della cartella esattoriale.
La cartella di pagamento essendo un atto amministrativo
autoritativo, per mezzo del quale l'ente impositore va ad incidere
negativamente sulla sfera giuridico-patrimoniale del contribuente,
deve contenere determinati requisiti, affinche' possa essere ritenuta
un atto valido ed efficace. Questo, proprio in virtu' dell'art. 7
dello Statuto cit. che attua i principi costituzionali di
trasparenza, buon andamento ed imparzialita' della pubblica
amministrazione sanciti nell'art. 97 Cost.
Ai sensi dell'art. 7 dello statuto cit., gli atti dei
concessionari, tra cui la cartella esattoriale, devono riportare la
sottoscrizione del funzionario investito dall'Ufficio avente
competenza ad emanare l'atto e l'indicazione dell'Ufficio presso il
quale e' possibile ottenere informazioni in merito all'atto stesso ed
il responsabile del procedimento.
La suddetta informativa e' necessaria:
per assicurare la trasparenza dell'attivita' amministrativa,
in quanto, soprattutto in un complesso sistema tributario come il
nostro, non si possono emettere e notificare atti o cartelle
esattoriali «anonimi», stampati in modo meccanico dai computers, con
il rischio delle c.d. «cartelle pazze»;
per la prima informazione del cittadino-contribuente, anche
ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile,
soprattutto oggi che sono state potenziate al massimo le procedure di
riscossione e di esecuzione, con l'utilizzo, alcune volte
inopportuno, di ipoteche e fermi amministrativi;
infine, per la garanzia del diritto di difesa, perche' deve
consentire al cittadino contribuente di conoscere
«a priori» il responsabile del procedimento cui chiedere
specifiche motivazioni, soprattutto nel calcolo delle indennita' di
mora e degli interessi.
Tale disposizione di legge, avendo rango costituzionale, non puo'
assolutamente essere ignorata, ne' aggirata per mezzo di
interpretazioni estemporanee, fondate sulla base di altre
fondamentali disposizioni di legge (vedi quelle contenute nella legge
n. 241 del 1990), che a ben vedere potrebbero cedere il passo innanzi
ad una normativa a carattere speciale, come quella contenuta nello
Statuto dei diritti del contribuente.
L'art. 7 dello statuto, infatti, e' norma speciale e, pertanto,
in virtu' del principio lex specialis derogat lex generalis, si deve
ritenere che quanto disposto da tale norma di legge prevalga sulle
disposizioni contenute nella legge n. 241 del 1990 e, quindi anche
dell'art. 21-octies cit.
L'ordinanza della Corte costituzionale n. 377 del 9 novembre 2007.
L'ordinanza della Corte costituzionale n. 377 del 2007 trae
spunto dalla remissione operata dalla Commissione tributaria
regionale del Veneto che, nel giudizio di appello in riferimento alla
legittimita' o meno della cartella di pagamento emessa dal
Concessionario, aveva sollevato la questione di illegittimita'
costituzionale dell'art. 7, comma 2, lett. a), della legge n. 212 del
27 luglio 2000, nella parte in cui prevede che gli atti dei
Concessionari della riscossione devono, cosi' come gli atti emessi
dall'amministrazione finanziaria, tassativamente indicare, tra le
altre cose, il responsabile del procedimento.
Il giudice rimettente ha rilevato, altresi', come le disposizioni
del tipo di quella censurata, proprio perche' si adattano bene
all'attivita' procedimentale svolta dagli uffici della pubblica
amministrazione, al fine di emettere un provvedimento amministrativo
destinato ad incidere sulla sfera giuridico-patrimoniale del
destinatario, non possono essere rivolte nello stesso modo
all'attivita' del Concessionario della riscossione, poiche'
l'attivita' di formazione della cartella di pagamento non sarebbe
equiparabile a quella di un vero e proprio procedimento.
La Corte costituzionale, nel dichiarare la manifesta infondatezza
della questione di legittimita' costituzionale dell'art. 7, comma 2,
lett. a), della legge n. 212 del 2000, ha statuito quanto segue:
l'art. 7 della legge n. 212/2000 si applica ai procedimenti
tributari non solo dell'amministrazione finanziaria, ma anche dei
concessionari della riscossione, in quanto soggetti privati cui
compete l'esercizio di funzioni pubbliche. Tali procedimenti
comprendono sia quelli che il giudice definisce «procedimenti di
massa» (i quali culminano in provvedimenti di contenuto omogeneo o
standardizzato nei confronti di innumerevoli destinatari), sia di
quelli di natura non discrezionale;
l'obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle cartelle
di pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall'essere un
inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza
dell'attivita' amministrativa, la piena informazione del cittadino
(anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e
la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del
buon andamento e dell'imparzialita' della pubblica amministrazione
predicati dall'art. 97, primo comma, Cost. (si veda l'art. 1, comma
1, della legge n. 241 del 1990, come modificato dalla legge 11
febbraio 2005, n. 15, recante «Modifiche ed integrazioni alla legge 7
agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali sull'azione
amministrativa»);
anche prima dell'entrata in vigore della legge n. 212 del
2000, e cioe' dello Statuto dei diritti del contribuente, la Corte ha
statuito l'applicabilita' ai procedimenti tributari della legge
generale sul procedimento amministrativo n. 241 del 1990 (ordinanza
n. 117 del 2000, relativa all'obbligo di motivazione della cartella
di pagamento).
Il rapporto intercorrente tra le disposizioni della legge n. 241 del
7 agosto 1990 e lo statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212
del 2000).
Appare necessario soffermarsi sul rapporto esistente tra le
disposizioni della legge n. 241 del 1990, che disciplina il
procedimento amministrativo nella sua interezza e generalita' e le
disposizioni contenute nello statuto dei diritti del contribuente
(legge n. 212/2000), complesso normativo questo che appresta una
tutela specifica del contribuente e detta i principi fondamentali cui
il rapporto tra contribuente/fisco deve ispirarsi.
La dottrina ha piu' volte precisato come lo statuto dei diritti
del contribuente debba essere considerato una piccola Carta
costituzionale del contribuente, in quanto attua, in ambito
tributario, una serie di principi costituzionalmente protetti (tra
tutti quello espresso dall'art. 97 Cost. sulla trasparenza, buon
andamento ed imparzialita' della pubblica amministrazione).
Certamente, nell'ambito dei procedimenti tributari, pur
salvaguardando i limiti fissati dallo Statuto nella materia fiscale,
si deve comunque fare riferimento ai principi generali sul
procedimento amministrativo (legge n. 241/1990), nonche' ai principi
sanciti dalla giurisprudenza.
Tuttavia, non si puo' trascurare come, proprio nel tributario, in
concreto si faccia una peculiare applicazione dei principi generali
del procedimento amministrativo. In particolare, l'art. 13, comma 2,
esclude espressamente l'applicazione di alcune disposizioni
dell'impianto normativo della legge n. 241/1990 ai procedimenti di
natura fiscale, facendo salva l'applicazione delle specifiche norme
che li regolano.
L'art. 7, comma 2, lett. a), nello specifico, introducendo nella
materia tributaria una disciplina conforme ai principi generali
espressi dalla legge 7 agosto 1990, n. 241, in ordine alla
trasparenza e all'accesso dei documenti amministrativi, costituisce
un esempio paradigmatico di norma speciale che regola tale aspetto
del procedimento tributario. Questa norma nell'indicare
tassativamente l'indicazione del responsabile del procedimento con
specifico riferimento agli atti emessi dall'Amministrazione
finanziaria e dai concessionari deve ritenersi norma speciale
rispetto alla disciplina generale dettata dalla legge n. 241/1990.
Alla luce di questa specialita', si deve ritenere assolutamente
fuorviante la prassi invalsa (fino all'ordinanza n. 377/2007 cit.)
che ha sempre giustificato la mancata indicazione del responsabile de
quo, asserendo che l'attivita' posta in essere dagli agenti per la
riscossione, finalizzata alla formazione della cartella, non fosse
configurabile alla stregua di un vero e proprio procedimento
amministrativo.
Una siffatta interpretazione restrittiva e' del tutto
incompatibile con l'impostazione innovativa dello statuto dei diritti
del contribuente, quale Carta costituzionale del contribuente.
Legge n. 241 del 1990: art. 21-septies.
Con l'ordinanza della Corte costituzionale n. 377 del 2007, la
Consulta stessa ha riconosciuto che fin dall'epoca precedente
all'entrata in vigore della legge n. 212 del 2000, recante lo statuto
dei diritti del contribuente, la Corte stessa ha ritenuto
l'applicabilita' ai procedimenti tributari della legge generale sul
procedimento amministrativo n. 241 del 1990.
In virtu' di siffatto principio, si deve ritenere applicabile al
procedimento tributario anche l'art. 21-septies, comma 1, della legge
n. 241/1990, cosi' come modificato dalla legge n. 15 dell' 11
febbraio 2005, secondo cui «E' nullo il provvedimento amministrativo
che manca degli elementi essenziali, che e' viziato da difetto
assoluto di attribuzione, che e' stato adottato in violazione o
elusione del giudicato, nonche' negli altri casi espressamente
previsti dalla legge.»
Alla luce di tutte le suesposte finalita' istituzionali e
giuridiche evidenziate nell'ordinanza n. 377 del 2007 cit., si puo'
ritenere che l'indicazione del responsabile del procedimento,
previsto tassativamente, ex art. 7, comma 2, lett. a), possa essere
qualificata come un «elemento essenziale», la cui mancanza integra un
vizio di nullita' assoluto ed insanabile, ai sensi dell'art.
21-septies.
La nuova normativa: il decreto milleproroghe (decreto-legge 31
dicembre 2007, n. 248, convertito in legge n. 31 del 28 febbraio
2008).
Con l'art. 36, comma 4-ter, del d.l. 31 dicembre 2007, n. 248,
convertito in legge n. 31 del 28 febbraio 2008, sono state aggiunte
disposizioni inerenti al contenuto della cartella di pagamento,
disciplinata dall'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973.
In base a tale norma: «La cartella di pagamento di cui all'art.
25 del d.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973, e successive
modificazioni, contiene altresi', a pena di nullita', l'indicazione
del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello
di emissione e di notificazione della stessa cartella. Le
disposizioni di cui al periodo precedente si applicano ai ruoli
consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno
2008; la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle
cartelle di pagamento relative ai ruoli consegnati prima di tale data
non e' causa di nullita' delle stesse.».
In particolare, le cartelle di pagamento dovranno contenere, a
pena di nullita', anche:
l'indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione
a ruolo;
l'indicazione del responsabile di emissione e di
notificazione delle cartelle stesse.
Tali nuove disposizioni sono applicabili ai ruoli consegnati agli
agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno 2008.
In relazione a tale normativa, quindi, la mancata indicazione dei
responsabili dei procedimenti non e' comunque causa di nullita' delle
cartelle di pagamento, qualora queste siano relative a ruoli
consegnati prima del 1° giugno.
Tale disposizione di legge nel sanare il vizio di nullita' delle
cartelle mute, emanate in data precedente al 1° giugno 2008, realizza
una sanatoria che in teoria (e solo in teoria) porrebbe la parola
fine sulla polemica creatasi intorno all'interpretazione dell'art. 7,
comma 2, lett. a), dello statuto cit. e all'ordinanza n. 377 del 2007
della Corte costituzionale.
In sostanza, la sanatoria riguarda:
le cartelle gia' notificate in data anteriore al 1° giugno
2008;
le cartelle notificate dopo tale data, ma relative a ruoli
consegnati all'agente della riscossione prima del 1° giugno 2008.
Il contenuto della nuova cartella di pagamento, percio', prevede
un'informativa piuttosto allargata, estesa oltre che al responsabile
del procedimento di iscrizione a ruolo, anche al responsabile
dell'emissione (agente della riscossione) e al responsabile della
notificazione.
In merito alla nuova normativa disposta dall'art. 36, comma
4-ter, sono sorte sostanzialmente due opposte interpretazioni:
1. - una prima interpretazione, sostenuta peraltro da
autorevole dottrina, secondo la quale la norma di cui all'art. 36,
comma 4-ter, non sarebbe affetta da vizi di illegittimita'
costituzionale, in quanto si porrebbe come norma innovativa rispetto
a quanto disposto per il passato e, comunque, in continuita'
evolutiva con il contesto normativo pregresso;
2. - una seconda tesi, secondo cui l'art. 36, comma 4-ter e
la sanatoria che tale norma implica conterrebbero alcuni gravissimi
germi di incostituzionalita', in relazione agli artt. 3, 24 e 97
Cost.
In relazione alla prima tesi, secondo cui l'art. 36, comma 4-ter,
non sarebbe costituzionalmente illegittimo, in quanto si porrebbe
come norma innovativa rispetto al passato, e' bene approfondire
alcuni rilievi critici.
Secondo questa interpretazione, l'art. 36, comma 4-ter, ponendosi
in continuita' evolutiva rispetto al principio statutario contenuto
nell'art. 7, comma 2, lett. a), della legge n. 212/2000, che postula
la tassativa indicazione del responsabile del procedimento negli atti
impositivi ed esattivi, non farebbe altro che suggellare formalmente
cio' che esiste gia' all'interno dell'ordinamento tributario (art. 7
cit.) e che la Corte costituzionale ha ampiamente riconosciuto ed
avvalorato con l'ordinanza n. 377/2007. L'intervento legislativo del
«Milleproroghe», non solo non darebbe luogo ad un'ingiusta sanatoria
del passato, ma, essendo teso a valorizzare ulteriormente l'art. 7,
comma 2, lett. a), dello statuto, avrebbe il merito di ampliare tale
obbligo informativo prescrivendo, a pena di nullita', ben due
responsabili del procedimento, sia pure limitatamente ai ruoli
consegnati dopo il 1° giugno 2008.
In quest'ottica, nel contesto normativo attuale sarebbero
previsti ben tre responsabili del procedimento:
1) un responsabile del procedimento d'iscrizione a ruolo, ai
sensi dell'art. 7, comma 2, lett. a), dello Statuto dei diritti del
contribuente per tutte le cartelle (ruoli) emesse fino al 1° giugno
2008;
2) un responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo, ai
sensi dell'art. 36, comma 4-ter del Milleproroghe;
3) un responsabile di emissione e notifica della cartella, ai
sensi dell'art. 36, comma 4-ter del Milleproroghe;
Pertanto, l'espressa esclusione della nullita' per il passato
operata dal Milleproroghe riguarda non la nullita' discendente
dall'omessa indicazione del responsabile, ai sensi dell'art. 7, comma
2, lett. a), dello statuto del contribuente, bensi' l'omissione della
duplice indicazione: del responsabile dell'iscrizione a ruolo; del
responsabile di emissione e notificazione delle cartelle stesse;
disposta, ai sensi dell'art. 36, comma 4-ter, in relazione al periodo
di tempo intercorrente tra l'entrata in vigore della legge di
conversione del decreto Milleproroghe e la data del 1° giugno 2008.
Cio' comporta l'art. 36, comma 4-ter, richiedendo a pena di
nullita' l'indicazione di due responsabili (quello del procedimento
di iscrizione a ruolo e quello dell'emissione e notifica della
cartella esattoriale), innoverebbe rispetto al passato e non
realizzerebbe un'iniqua sanatoria per il passato, in quanto la
nullita' disposta dall'art. 7, comma 2, lett. a) rimarrebbe distinta
e separata rispetto a quella prevista con il decreto Milleproroghe.
L'art. 36, comma 4-ter, quindi, assurge a naturale elemento
valorizzante e rafforzativo della disposizione dello Statuto dei
diritti del contribuente, non realizzando alcuna violazione dei
principi costituzionali in esso contenuto. Questa lettura dell'art.
36, comma 4-ter, ha senza dubbio degli spunti pregevoli, denota una
spiccata capacita' di fornire chiavi di lettura alternative alla c.d.
sanatoria delle cartelle mute, nell'autorevole tentativo di salvare
una norma infetta da gravissimi germi di incostituzionalita'.
Tuttavia lascia spazio ad alcune perplessita'.
Ed in particolare, posto che l'art. 36, comma 4-ter, cit., nel
prevedere l'indicazione dei responsabili del procedimento di
iscrizione a ruolo e quello del procedimento di cartellazione
(emissione e notificazione della cartella) innoverebbe rispetto al
passato, non rimane che chiederci quale responsabile l'art. 7, comma
2, lett. a), dello statuto intendesse prevedere fino ad oggi, se non
i medesimi previsti dal Milleproroghe.
L'art. 7, comma 2, lett. a), prescrivendo l'indicazione del
responsabile del procedimento, posto in essere dai concessionari,
intende sia quello d'iscrizione a ruolo che quello della
cartellazione, poiche' il provvedimento unitariamente posto in essere
dal concessionario contiene, in realta', due distinti atti
amministrativi:
l'iscrizione a ruolo;
la cartella di pagamento.
E l'art. 7, comma 2, lett. a) dello Statuto dispone «Gli atti
dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della
riscossione devono tassativamente indicare:
a) l'ufficio presso il quale e' possibile ottenere
informazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il
responsabile del procedimento ...».
Diversamente opinando, si andrebbe a sminuire il dettato
normativo disposto dall'art. 7, comma 2, lett. a), dello statuto e
non certo a valorizzarne il contenuto precettivo.
Non resta che rilevare, dunque, come la norma disposta dal
Milleproroghe, ben lungi dall'essere innovativa e tesa a valorizzare
l'art. 7 dello Statuto, si concretizzi in uno dei tanti interventi
pro-fisco del Legislatore, tutt'altro che insoliti in campo
tributario.
La circolare n. 16/E del 6 marzo 2008 dell'Agenzia dell'Entrate.
La circolare n. 16/E del 6 marzo 2008 dell'Agenzia delle Entrate
- Direzione Centrale normativa e contenzioso, intervenendo sulla
problematica delle c.d. cartelle mute, a seguito dell'ordinanza della
Corte costituzionale n. 377 del 9 novembre 2007, detta criteri
interpretativi ed operativi agli uffici:
rinviando alla giurisprudenza relativa all'art. 5, della
legge n. 241/1990, circa le conseguenze della mancata indicazione del
responsabile del procedimento, asserisce che le sentenze
interpretative di rigetto e le ordinanze della Corte costituzionale
non avrebbero alcun valore vincolante;
detta una sorta di indirizzo di gestione delle controversie
pendenti da parte degli uffici, suggerendo in particolar modo di
scaricare ogni responsabilita' conseguente la mancata indicazione del
responsabile all'agente della riscossione;
segnala l'indeducibilita' fuori dal ricorso introduttivo
della nullita' della cartella di pagamento per mancata indicazione
del responsabile del procedimento (non si applica l'art. 24, comma 2,
del d.lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992);
segnala l'improponibilita' di una domanda od eccezione del
genere per la prima volta in appello (posto il divieto di domande
nuove in appello ex art. 57 d.lgs. n. 546/1992);
precisa che l'applicazione dell'art. 36, comma 4-ter, , cit.
soltanto alle cartelle con le quali viene indicato il pagamento di
somme iscritte in ruoli consegnati a partire dal l ° giugno 2008.
La suddetta circolare contiene pero' molti punti di criticita',
che sinteticamente si espongono nel modo seguente.
Innanzitutto, l'Agenzia delle Entrate, pur facendo riferimento
all'art. 7 dello statuto del contribuente, cerca di sminuirne il
significato ed il valore, preferendo concentrarsi
sull'interpretazione di alcuni articoli della legge n. 241 del 1990,
che invece nella fattispecie hanno una minore valenza rispetto alla
specifica normativa delle norme contenute nello statuto del
contribuente.
Infatti, l'Agenzia delle Entrate ignora che le norme dello
statuto del contribuente sono disposizioni speciali di rango
costituzionale, quindi applicabili anche nei rapporti tributari prima
dell'entrata in vigore della legge n. 212/2000, come opportunamente
rilevato dalla Corte di cassazione - Sezione Tributaria, con la
citata sentenza n. 21513 del 6 ottobre 2006.
La questione delle c.d. cartelle mute deve essere letta
soprattutto per mezzo delle norme di rango costituzionale dello
statuto del contribuente, che nel prevedere l'ipotesi tassativa
dell'indicazione del responsabile del procedimento ha, indubbiamente,
voluto evidenziare un elemento essenziale, la cui inosservanza ne
determina la nullita'.
Cio' e' stato evidenziato sia dalla Corte costituzionale con la
citata ordinanza, dove si e' precisato che tale indicazione non e' un
inutile adempimento, sia dall'Avvocatura Generale dello Stato, che in
sede di costituzione ha precisato che l'omessa o insufficiente
indicazione del responsabile del procedimento e' un dovere
sanzionabile con la declaratoria di illegittimita'.
Oltretutto, anche a voler analizzare la normativa della legge n.
241 del 1990, la stessa Agenzia delle Entrate richiama disposizioni
che prevedono la sottoscrizione di un atto, per ben individuarne la
responsabilita', cosa che e' totalmente assente anche nelle cartelle
di pagamento.
Il tentativo di sminuire il significato e la valenza
dell'ordinanza della Corte costituzionale e' vano sol che si rifletta
che i Giudici di legittimita', nel rigettare la questione di
incostituzionalita' dell'art. 7, hanno confermato l'assoluta
parificazione giuridica tra gli avvisi di accertamento e le cartelle
di pagamento e cio' sta a significare che, come gli atti
amministrativi devono necessariamente contenere l'indicazione del
responsabile del procedimento a pena di nullita', la stessa procedura
deve ritenersi applicabile anche alle cartelle di pagamento.
Ne' vale l'indicazione del direttore dell'ufficio, che riguarda
invece la procedura di accertamento, totalmente diversa dalla
procedura di riscossione e di notifica della cartella esattoriale.
L'art. 36, comma 4-ter, del d.l. n. 248/2007, convertito nella
legge n. 31/2008, nell'intervenire sanando le procedure sino ad ora
adottate, contiene sicuramente dei germi di incostituzionalita', ai
sensi degli articoli 3, 24 e 97 della Costituzione, soprattutto per
un'evidente irragionevolezza.
Infatti, delle due l'una: o l'indicazione del responsabile e' un
elemento essenziale a pena di nullita', e tale deve essere
considerato anche per il passato, oppure e' un puro elemento di
semplice irregolarita', che come tale deve valere anche per il
futuro. Pertanto, non si comprende perche' tale indicazione sia da
intendersi a pena di nullita' per il futuro e non per il passato.
Gli evidenti profili di incostituzionalita' della nuova normativa.
A seguito della modifica legislativa, di cui all'art. 36, comma
4-ter, del d.l. n. 248 del 31 dicembre 2007, convertito in legge n.
31 del 28 febbraio 2008, molti degli argomenti suesposti, al fine di
contrastare le tesi esposte da Equitalia S.p.A. e dall'Agenzia
dell'Entrate, devono ritenersi, per certi versi, superati.
Dopo aver illustrato la teoria tesa a negare l'esistenza di una
sanatoria delle cartelle mute per il passato, posto che l'indicazione
del responsabile del procedimento disciplinata dalla nuova normativa
non puo' che essere la medesima prescritta dall'art. 7 dello Statuto,
tale sanatoria di fatto si verifichera'. E' il caso, quindi, di
soffermarsi sui gravissimi profili di illegittimita' costituzionale
dell'art. 36, comma 4-ter, cit.
La norma de qua recita quanto segue: «La cartella di pagamento di
cui all'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973, e successive
modificazioni, contiene altresi', a pena di nullita', l'indicazione
del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello
di emissione e di notificazione della stessa cartella. Le
disposizioni di cui al periodo precedente si applicano ai ruoli
consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno
2008; la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle
cartelle di pagamento relative ai ruoli consegnati prima di tale data
non e' causa di nullita' delle stesse.».
Tale intervento legislativo, inserendosi fra i numerosi adottati
in favore del fisco, nell'intento di realizzare maggiori entrate, si
pone in antitesi con il principio della certezza del diritto, della
legittimita' dell'affidamento e della buona fede del contribuente
(art. 10 dello statuto dei diritti del contribuente), cui invece
dovrebbe ispirarsi. (cfr.: Cass., sezioni unite, sent. 25506 del 30
novembre 2006 ove si criticano aspramente gli interventi di tipo
legislativo a favore del fisco adottati in spregio ai diritti
fondamentali dei contribuenti).
L'art. 36, comma 4-ter, quindi, si evidenzia soprattutto per il
netto contrasto con i principi generali dell'ordinamento tributario,
contenuti nello statuto dei diritti del contribuente, principi che
come piu' volte la Corte di cassazione ha avuto modo di precisare
devono ritenersi, a loro volta, di attuazione dei principi
costituzionali di cui agli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione
e, pertanto, principi di rango costituzionale.
La Corte costituzionale, da sempre, nell'affrontare la questione
dell'incidente di incostituzionalita' relativo alla retroattivita'
delle norme di legge, ha riconosciuto in maniera indiscutibile che il
divieto generale di retroattivita' della legge sia un principio
generale dell'ordinamento, cui il Legislatore deve attenersi.
Secondo la giurisprudenza della Consulta «il Legislatore
ordinario puo', nel rispetto di tale limite, emanare norme
retroattive, purche' trovino adeguata giustificazione sul piano della
ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori ed
interessi costituzionalmente protetti, cosi' da non incidere
arbitrariamente sulle situazioni sostanziali poste in essere dalle
leggi precedenti. Se queste condizioni sono osservate, la
retroattivita', di per se' sola, non puo' ritenersi elemento idoneo
ad integrare un vizio della legge».
Ed e' appunto, dal profilo della ragionevolezza che viene a
mancare un benche' minimo supporto alla norma di cui all'art. 36,
comma 4-ter, cit. Appare, infatti, evidente l'assoluta
irrazionalita', irragionevolezza, nonche' la palese illogicita',
incoerenza e contraddittorieta', rispetto al contesto normativo
pregresso, della norma de qua, che pur riconoscendo formalmente la
nullita' nell'eventualita', alquanto remota, di una violazione
futura, nega al contempo la nullita' per la medesima violazione di
legge perpetrata nel presente e nel passato.
Diversi, quindi, i profili di incostituzionalita' dell'art. 36,
comma 4-ter, cit.:
violazione del principio costituzionale di uguaglianza (art.
3) per evidente disparita' di trattamento del contribuente
destinatario della notificazione di una cartella di pagamento prima e
dopo il 1° giugno 2008, nonche' irragionevolezza, illogicita' ed
incoerenza della norma che riconoscendo e sanzionando un vizio
nullita' per il futuro, al contempo lo sana per il passato;
conseguente violazione del principio costituzionale di
diritto alla difesa (art. 24) per tutti coloro i quali, avendo
ricevuto una cartella di pagamento priva del responsabile prima del
1° giugno 2008, vedranno ridursi grandemente la possibilita' di
difendersi efficacemente dalla pretesa tributaria, considerata la
sanatoria della nullita' rilevata;
nonche' violazione del principio del buon andamento e
imparzialita' dell'operato della pubblica amministrazione (art. 97),
in base al quale il contribuente deve essere posto in condizione di
conoscere l'autore dell'atto impositivo, al fine di proporre
contestazioni e porre in rilievo eventuali responsabilita'.
Tali argomentazioni, lungi dall'essere una mera interpretazione o
lettura della norma di cui all'art. 36, comma 4-ter cit.,
costituiscono il contesto sulla base del quale la Corte
costituzionale, con l'ordinanza n. 377 del 2007, ha stabilito che
l'indicazione del responsabile del procedimento deve essere ritenuto
elemento imprescindibile di trasparenza, informazione del cittadino e
garanzia del diritto alla difesa, i quali sono altrettanti aspetti
del buon andamento e dell'imparzialita' della pubblica
amministrazione predicati dall'art. 97, primo comma, Cost.
Concludendo, si ritiene che tali diritti costituzionali (articoli
3, 24 e 97 della Cost.), che in quanto tali sono insopprimibili per
definizione, siano volti ad apprestare una tutela piena al
contribuente, tutela che non puo' e non deve essere limitata ad
ambiti temporali predeterminati, ma che deve poter essere invocata
sempre e comunque dai soggetti cui e' destinata.
In relazione a tali rilievi critici, pertanto, non rimane che
osservare come la norma di cui all'art. 36, comma 4-ter cit.,
realizzando un'iniqua sanatoria pro-fisco, si ponga completamente al
di fuori dell'ordinamento costituzionale-tributario cogente attuato
per mezzo dello statuto dei diritti del contribuente.