LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso n. 4/M R.C.A. -
integrato da memoria - proposto dal contribuente Annunziata Giovanni
Mario, rappresentato e difeso dall'avv. Raffaele D'Amore, presso il
cui studio in Nola (NA), via Cimitile n. 60-bis e' elettivamente
domiciliato, per ottenere, in pendenza del ricorso per cassazione ed
ai sensi degli articoli 47, 49, e 61 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546
e dell'art. 373 c.p.c. la sospensione della esecuzione della sentenza
n. 417/07/2004, pronunciata il 29 novembre 2004 e depositata il 27
aprile 2005 da questa stessa Sezione pronunciata nel processo
vertente tra il contribuente e l'Agenzia delle Entrate, Ufficio di
Nola; sentenza posta dall'agente della riscossione EquiItalia Polis
S.p.A. a base della iscrizione di ipoteca su tutti beni del
contribuente per € 553.940,10 e della consequenziale procedura di
espropriazione.
Fatto
L'agente della riscossione EquiItalia Polis S.p.A. con nota 25
luglio 2007 informava il contribuente Annunziata Giovanni Mario di
avere effettuato iscrizione ipotecaria, ai sensi dell'art. 77 d.P.R.
n. 602/1973 e succ. modifiche su n. 18 suoi immobili a garanzia di
una obbligazione tributaria per complessivi € 553.940,00, di cui €
210.988,62 per IRPEF ed accessori, con l'avvertenza che, in caso di
mancato pagamento, si sarebbe proceduto all'espropriazione
immobiliare.
L'avv. Raffaele D'Amore, difensore del contribuente, con istanza
depositata il 7 luglio 2008 e con atto integrativo, qualificato come
memoria illustrativa, depositato il 17 settembre 2008, richiedeva
disporsi, in via provvisoria ed urgente ed in applicazione dell'art.
47 d.lgs. n. 546/1992, la sospensione dell'esecuzione della sentenza
n. 417/07/2004 indicata in epigrafe, posta a base della iscrizione
ipotecaria su tutti beni del contribuente per € 553.940,10 e della
paventata consequenziale procedura di espropriazione.
Il processo tributario prese avvio in primo grado dall'avviso di
accertamento n. 5031107336 emesso dall'Agenzia delle Entrate, Ufficio
di Nola, per pretesi redditi imponibili ai fini IRPEF da
partecipazione dell'Annunziata ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973,
derivanti dalla sua qualita' di socio al 50% della S.n. c. F.lli
Annunziata e relativi al periodo di imposta 1993. La adita
Commissione Tributaria Provinciale di Napoli con sentenza n.
78/25/2003, pronunciata il 18 febbraio 2003 e depositata l'11 aprile
2003, ritenuto di potersi adeguare alle risultanze della sentenza
penale pronunciata dal g.u.p. di Nola in data 21 luglio 1998 e che la
pretesa tributaria fosse infondata, accolse il ricorso.
A seguito di appello interposto dalla Agenzia delle Entrate,
Ufficio di Nola, soccombente in prime cure, la Commissione Tributaria
Regionale della Campania, Sezione 7 (in diversa composizione
Soggettiva rispetto agli attuali membri della stessa), con sentenza
n. 417/07/2004; pronunciata il 29 novembre 2004 e depositata il 27
aprile 2005, in totale riforma dell'impugnata sentenza, ritenendo che
la decisione del giudice penale fosse «del tutto ininfluente nel
processo tributario», accolse l'appello dell'Agenzia, cosi'
ravvisando la piena fondatezza dell'avviso di accertamento in
contestazione.
Il contribuente, adducendo di essere venuto a conoscenza il 3
maggio 2007 della sentenza di appello n. 417/07/2004 cit. a seguito
della notifica di cartella di pagamento, ha interposto ricorso per
cassazione depositato il 20 giugno 2007, iscritto al n. 0168/2007 del
registro generale, ancora pendente.
Nelle more, l'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Nola, in
applicazione dell'art. 68, comma 1, lettera c) d.lgs. 31 dicembre
1992 n. 546, recante norme sul processo tributario, ha iscritto a
ruolo l'intero tributo IRPEF, con interessi e sanzioni pecuniarie
cosi' come liquidabili sulla base della sentenza di appello n.
417/07/2004. A sua volta l'agente della riscossione EquiItalia Polis
S.p.A., per effetto dell'art. 68 cit. ed ai sensi dell'art. 77 d.P.R.
29 settembre 1973, n. 602, come modificato dall'art. 16 d.lgs. 26
febbraio 1999, n. 464 dall'art. 1 d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193, ha
iscritto ipoteca legale su n. 18 beni immobili del Contribuente per
la suindicata cifra di € 210.988,62, oltre che per altri titoli
estranei al presente processo, per un totale di € 553.940,10 e
l'agente della riscossione Equitalia Polis S.p.A., in data 3 maggio
2007 ha notificato al contribuente cartella di pagamento n. 071 2007
00284412 35 nonche' comunicazione in data 25 luglio 2008 di eseguita
iscrizione ipotecaria, preordinata ad espropriazione immobiliare, per
complessivi debiti tributari ed accessori per un totale di €
553.940,10.
Con istanza depositata il 7 luglio 2008, il contribuente ha
richiesto che la Sezione, previa comparizione delle parti, disponga
la sospensione della sentenza n. 417/07/2004 cit. nelle more della
sentenza della Corte di cassazione e che, stante l'eccezionale
urgenza, la sospensione sia adottata con decreto presidenziale
provvisorio. Ha all'uopo dedotto che sentenza di appello era viziata
da nullita' Per motivi analiticamente enunciati anche con richiamo al
ricorso per cassazione allegato in copia; che sussistevano gravi
motivi ed un evidente fumus boni juris.
Questo presidente con decreto monocratico del 14 luglio 2008,
emesso in sede di delibazione sommaria e preliminare, ha ritenuto
inammissibile l'istanza di emanazione di decreto presidenziale
urgente di sospensiva della sentenza di appello ed ha fissato per
l'esame collegiale dell'istanza l'udienza del 29 settembre 2008.
In tale udienza il difensore del Contribuente ha chiesto disporsi
la sospensione della esecutivita' della sentenza n. 417/07/2004
pronunciata da questa Commissione Tributaria Regionale, in modo da
determinare, in via automatica e consequenziale, la sospensione degli
effetti della iscrizione di ipoteca e della espropriazione
immobiliare, basati sull'unico presupposto della predetta
esecutivita'.
Questo Collegio, sciogliendo la riserva formulata all'udienza di
discussione sulla richiesta di sospensiva della sentenza 417/07/2004,
Ritiene di dovere, in accoglimento della argomentata eccezione del
contribuente, sollevare questione di legittimita' costituzionale
della disposizione di cui all'art. 49, comma 1, d.lgs. 31 dicembre
1992, n. 46 limitatamente all'inciso «escluso l'art. 337» c.p.c.
Diritto
1. - Per quanto attiene alla rilevanza della questione di
legittimita' costituzionale, il collegio osserva che, alla luce degli
articoli 49, d.lgs. n. 546/1992 e dell'art. 373 c.p.c.,
sussisterebbero nella specie i presupposti per l'accoglimento
dell'istanza di sospensione sia della efficacia dell'impugnata
sentenza di secondo grado, sia della efficacia della iscrizione a
ruolo e dell'iscrizione di ipoteca emessi, in via consequenziale e
derivata, ex art. 68, comma 1, lettera c), d.lgs. n. 546/1992.
Circa il requisito del fumus boni juris, dal ricorso per
cassazione proposto dal contribuente e dal controricorso della
direzione regionale per le entrate - entrambi in copia nel presente
processo - emerge che la notifica avvenne tramite agente postale con
consegna, non al destinatario, ma al portiere, ma senza l'invio di
altra raccomandata per dare notizia al destinatario dell'avvenuta
notificazione. Salve le statuizioni della Corte di cassazione
investita funditus della cognizione ed in attesa della sua sentenza,
questo Collegio, in sede di delibazione sommaria incidenter tantum e
limitatamente ai presenti fini cautelati, ritiene plausibile
l'assunto del contribuente, ricorrente in cassazione, secondo cui vi
fu nullita' nella notifica, nei suoi confronti, dell'atto di appello
proposto dall'Agenzia, stante la omissione della raccomandata c.d. di
conferma. Appare sostenibile l'assunto che il mancato invio della
raccomandata di conferma sia in contrasto con le disposizioni di cui
agli artt. 139, comma 4, c.p.c. e 16, comma 2, e 61 d.lgs. n.
546/1992, c.p.c., 60, comma 1, d.P.R. n. 600/1973. Non puo'
sottacersi che l'art. 37, comma 27, lettera a), d.l. n. 223/2006,
conv. con modifiche in legge n. 248/2006 ha chiarito che le notifiche
a mezzo di messi di atti o avvisi di accertamento, se effettuata a
mani di accipiens diverso dal destinatario, deve essere seguita dalla
c.d. seconda raccomandata. Una siffatta esigenza di una seconda
raccomandata appare ancora piu' pregnante, in caso di notifica a
mezzo posta, quando si tratta di notifica di atti di appello, che,
come nella fattispecie, possono condurre alla perdita dell'intero
patrimonio immobiliare del contribuente (ribaltando la vittoria
ottenuta in primo grado).
Circa il requisito del periculum in mora, sono evidenti la
gravita' del danno che deriverebbe al contribuente dalla vendita
forzata dei 18 immobili ipotecati in suo danno per un complessivo
importo di € 553.940.10 di cui alla iscrizione di ipoteca e dalla
consequenziale irrecuperabilita' di quei beni, una volta
coattivamente alienati; a fronte della circostanza che, secondo la
sentenza di primo grado (che richiamava una sentenza penale del
g.u.p.) nulla era dovuto; ed in rapporto che l'interesse
dell'amministrazione finanziaria alla riscossione e' comunque
adeguatamente salvaguardato dalla garanzia reale, dato che si tratta
di mera sospensione dell'efficacia della sentenza di secondo grado e
della consequenziale iscrizione ipotecaria, fino alla decisione della
gia' adita Corte di cassazione, il cui tempo di attesa non puo'
ritorcersi, ex art. 111 Cost., a danno del privato.
Tuttavia, secondo la giurisprudenza dominante, il giudice
tributario di appello non puo' somministrare giustizia in sede
cautelare.
Infatti, l'art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 rende applicabile
nel processo tributario le norme del codice di procedura civile, ma
soltanto per quanto non espressamente previsto dalle norme speciali
del contenzioso e nei limiti della compatibilita' con esse. L'art. 47
d.lgs. cit., dettato per il giudizio di primo grado, prevede un
potere urgente presidenziale e un potere collegiale ordinario di
sospensiva, ma la previsione deve intendersi come limitata al primo
giudizio, stante anche la prescrizione del suo comma 7 che fa cessare
al momento della pubblicazione della sentenza di prime cure gli
effetti della sospensione concessa. L'art. 47-bis, introdotto dal
decreto legge n. 59/2008, conv. in legge n. 101/2008, e' intervenuto
a disciplinare, ma con finalita' ancora piu' restrittive, la
sospensione di atti volti al recupero di aiuti di Stato, imponendo in
tal caso una accelerazione della definizione delle controversie
tributarie, quando in esse siano stati emessi provvedimenti di
sospensione. La ratio dell'art. 47-bis e' quella di limitare e non
gia' di ampliare il potere sospensivo dei giudici tributari nelle
relative controversie di interesse comunitario. L'art. 61 d.lgs. n.
546/1992 dispone che «nel procedimento di appello si osservano in
quanto applicabili le norme dettate per il procedimento di primo
grado, se non sono incompatibili», sicche' esso sembrerebbe
consentire l'applicazione dell'art. 47 cit. recante il potere di
sospensiva. Tuttavia, la norma speciale di cui all'art. 49, comma 1,
stesso d.lgs. cit., nella sua parte finale contiene l'inciso «escluso
l'art. 337». Orbene, l'art. 337 c.p.c., nel disporre che 1'esecuzione
della sentenza di primo grado non e' sospesa per effetto della sua
impugnazione, fa salve una serie di eccezioni in cui la sospensione
della sentenza e', invece, consentita; fra le quali l'art. 283 c.p.c,
per la sospensione in appello in caso di «gravi e fondati motivi» e
l'art. 373 c.p.c. per la sospensione durante il gravame in
cassazione, in caso di «grave e irreparabile danno».
La giurisprudenza assolutamente prevalente, in fedele
applicazione delle regole ermeneutiche, interpreta l'art. 49, comma
1, cit. nel senso che esso non consente l'applicazione nel processo
tributario ne' dell'art. 337 c.p.c., ne' delle disposizioni in esso
richiamate di cui agli artt. 283 e 373 c.p.c. Per tali ragioni non e'
condivisibile quella giurisprudenza minoritaria di merito che
sostiene l'applicabilita' dell'art. 373 c.p.c. (C.T.R. Puglia decreto
presidenziale 11 luglio 2001; idem ordinanza 2 aprile 2003, n. 8;
C.T.R. Toscana 19 marzo 1998; C.T.R. Lazio 16 marzo 2004, n. 42;
C.T.R. Emilia-Romagna 13 marzo 2002).
Questo Collegio, de jure condito, ritenendo di dovere aderire
alla contraria giurisprudenza dominante, non puo' che prendere atto
della assoluta esclusione del potere sospensivo, quand'anche sia
esercitabile per la prima volta solo in appello e, pertanto, solleva
questione di costituzionalita' circa la rigidita' procustiana di tale
assoluta esclusione, entro i limiti ed alle condizioni
infraspecificati.
2. - In ordine alla non manifesta infondatezza della questione.
Questa Commissione Tributaria Regionale ritiene non
manifestamente infondata la questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 49 comma 1, d.lgs. n. 546/1992 limitatamente alla parte in
cui non prevede e, quindi, esclude la possibilita' di sospensione
della sentenza di appello tributaria nell'ipotesi eccezionale in cui,
unicamente e soltanto dopo la deliberazione della sentenza di secondo
grado e prima che sopravvenga la sentenza della Corte di cassazione,
sorga per la prima volta il pericolo di un «grave ed irreparabile
danno» derivante dalla esecutivita' della sentenza di secondo grado,
in conseguenza di un atto della P.A. (iscrizione di ipoteca
prodromica alla espropriazione forzata) idoneo a produrre una
situazione lesiva giuridicamente irreversibile (vendita forzata dei
beni a terzi).
Trattasi di ipotesi di sospensione, non ordinaria, della sentenza
di appello, ma eccezionale da concedere quando la necessita' della
tutela sorge per la prima volta e puo' essere soddisfatta solo in
appello, a seguito di evento non preesistente all'appello. Nella
concreta fattispecie, si tratta di esecuzione della sentenza di
appello ex art. 68, comma 1, lettera c), d.lgs. n. 546/1992 con
iscrizione a ruolo dell'intero tributo, emissione di cartella
esattoriale, iscrizione di ipoteca prodromica alla espropriazione con
vendita di tutto il patrimonio non piu' recuperabile, almeno in
natura.
La questione, sotto questo profilo di «tutela eccezionale», non
risulta mai esaminata dalla Corte costituzionale, cui sono stati
proposti solo profili di «tutela ordinaria» limitati alla mera
sospensiva della sentenza di secondo grado non implicante atti
consequenziali dell'Agenzia fiscale o dell'agente della riscossione.
Nelle precedenti occasioni e' stata sottoposta al Giudice delle leggi
la disamina di questioni di legittimita' attinenti allo schema
ordinario della sospensione evocato dall'art. 373 c.p.c., riferito
alla sentenza di appello e non gia' al consequenziale e sopravvenuto
atto amministrativo tributario irrimediabilmente lesivo del
patrimonio immobiliare del contribuente.
Giova chiarire che l'art. 19, comma 1, lettera e-bis) d.lgs. n.
546/1992, nel testo di cui all'art. 35, comma 26-quinquies, d.lgs. n.
223/2006, conv. in legge n. 248/2006, prevede la ricorribilita' in
primo grado avverso la iscrizione di ipoteca, ma il ricorso puo'
investire solo profili autonomi e propri di tale iscrizione; mentre
il presupposto di essa (nella fattispecie, la sentenza di secondo
grado, qui impugnata con ricorso per cassazione) non puo' essere
sindacato dal giudice di prime cure, con la conseguenza che la sua
efficacia puo' essere sospesa solo dal giudice di appello che la ha
pronunciata, sempre che si ritenga costituzionalmente illegittima la
mancata previsione del potere di sospensiva. Altrimenti, non vi e'
alcun giudice che possa somministrare una protezione cautelare ad un
interesse in grave ed irrimediabile pericolo di lesione (nella
specie: alienazione forzata dell'intero patrimonio, nell'attesa della
sentenza della Corte di cassazione). Con l'anomalia di una lesione di
un diritto (a non subire un danno poi irrimediabile) o di un
«probabile» diritto, senza che vi sia un giudice o un mezzo giuridico
per la sua tutela interinale.
Sintomatico e' che anche nel presente procedimento di invocata
sospensiva, questo presidente con ordinanza monocratica urgente 14
luglio 2008 ha dovuto arrestarsi alla constatazione che, de jure
condito, le norme vigenti non contemplano tutela cautelare alcuna
nemmeno per la particolare ipotesi in esame, salvo a rimettere la
questione al Collegio che ha sollevato la questione di
costituzionalita' qui in esame.
3. - In ordine al contrasto tra l'art. 49, d.lgs. n. 546/1992 in
parte qua ed i parametri costituzionali infraspecificati.
Questo Collegio rimane convinto dell'insegnamento della Corte
cost. circa la non estensibilita' al processo tributario del
meccanismo di cui all'art. 373 c.p.c. (richiamato dall'art. 337
c.p.c., a sua volta richiamato dall'art. 49, d.lgs. n. 546/1992),
giacche' il meccanismo cautelare del processo civilistico si fonda su
un duplice grado cautelare, previsto dagli articoli 283 e 373 c.p.c.,
ma rimane ugualmente convinto della affermata esigenza costituzionale
di (almeno) un grado cautelare.
E tale unico grado, nella fattispecie qui enunciata, non puo' che
fare capo alla Commissione Tributaria Regionale, che abbia
pronunciato la sentenza di appello (in riforma della sentenza di
primo grado favorevole al contribuente).
La giurisprudenza della Corte costituzionale non si e' sinora
specificamente occupata del particolare profilo cautelare qui in
esame.
Il Giudice delle leggi ha sin qui affrontato soltanto profili
diversi da quelli sopra enunciati con la sentenza n. 165 del 2000 e
con le ordinanze n. 325 del 2001, n. 217 del 2000 e n. 119/2007, con
le quali sulla questione sono intervenute varie pronunce della Corte
costituzionale, tutte dichiarative della infondatezza o manifesta
infondatezza della questione di legittimita' costituzionale o di
manifesta inammissibilita' della questione.
Con sentenza n. 165/2000 la Corte ha dichiarato infondata la
questione di legittimita' degli articoli 47 e 49 del d.lgs. 31
dicembre 1992, n. 546; ha rilevato che «la disponibilita' di misure
cautelari costituisce componente essenziale della tutela
giurisdizionale garantita dall'art. 24 della Costituzione (sentenze
n. 336 del 1998, n. 326 del 1997, n. 249 del 1996, n. 253 del 1994,
n. 190 del 1985)»; che va evitato che «la durata del processo vada a
danno dell'attore che ha ragione e che, durante il tempo occorrente
per l'accertamento in via ordinaria del suo diritto, e' esposto al
rischio di subire un danno irreparabile»; che la garanzia
costituzionale della tutela cautelare deve ritenersi esaurita nel
momento in cui vi sia una pronuncia di merito sulla domanda di
tutela; che «la previsione di mezzi di tutela cautelare nelle fasi di
giudizio successive a siffatta pronuncia, in favore della parte
soccombente nel merito, deve ritenersi rimessa alla discrezionalita'
del legislatore».
Orbene, nella fattispecie qui in esame, il rischio di danno
irreparabile (in presenza di una sentenza annullatoria
dell'accertamento in primo grado) nasce, per la prima volta, dalla
sentenza di appello che ha «ribaltata» la prima sentenza, sicche'
sulla domanda di cautela (che non poteva che essere formulata dopo la
sentenza di appello) mai vi e' stata la pronuncia di un giudice (ne'
mai in precedenza avrebbe potuto esservi). Ond'e' che dovrebbe essere
ora consentita.
Con l'ordinanza n. 325/2001 la stessa Corte cost. ha dichiarato
manifestamente fondata la medesima questione di incostituzionalita'
ricordando che gli articoli 3 e 24 Costituzione non impongono ne' il
doppio grado cautelare, ne' la necessaria uniformita' tra i vari tipi
di processo, sicche' la previsione di cui all'art. 373 c.p.c. puo'
restare confinata al processo civile.
Con l'ordinanza n. 217/2000 la Corte ha reiterata la declaratoria
di manifesta infondatezza richiamandosi al duplice ordine di
argomentazioni, sopraesposto.
Ma nella presente controversia, questo Collegio non invoca
affatto ne' l'allineamento al processo civile, ne' il doppio grado
cautelare ed anzi ne sollecita la previsione costituzionalmente
obbligata di una unica istanza cautelare, quando per la prima volta
in appello ne sorgano i presupposti e esigenza.
Illuminante e' la recente ordinanza della Corte n. 119/2007,
anch'essa di manifesta infondatezza della questione di illegittimita'
sollevata in ordine agli articoli 49, d.lgs. n. 546/1992 e 30, comma
1, della legge delega n. 413/1991, in riferimento ai medesimi
parametri di cui agli articoli 3 e 24 cost. dell'art. 49 del d.lgs.
31 dicembre 1992, n. 546. Qui il Giudice delle leggi ha statuito che
«la questione e' manifestamente inammissibile, non soltanto perche'
l'istanza di sospensione e' stata reiterata dopo il suo rigetto in
limine dell'appello ., ma anche perche' oggetto del provvedimento di
sospensione non potrebbe mai essere la sentenza che ha respinto
l'impugnazione, bensi' semmai il provvedimento impositivo la cui
impugnazione e' stata rigettata in primo grado».
Orbene, la presente controversia ha materia ben diversa da quella
oggetto della ordinanza della Corte n. 119/2007, sia perche' la
istanza di sospensione non e' stata proposta in sede di appello (il
contribuente non ha appellato, avendo ottenuto in primo grado
l'annullamento dell'Accertamento), sia perche' l'istanza non e' stata
rigetta in limine dell'appello.
In aderenza all'autorevole insegnamento della stessa ordinanza n.
199/2007 la richiesta di sospensiva qui e' incentrata proprio sul
«provvedimento impositivo», ossia sulla iscrizione a ruolo,
effettuata dall'Agenzia (da cui, a sua volta deriva, la iscrizione
ipotecaria effettuata dall'agente della riscossione), in quanto e'
tale iscrizione (e la sua attuazione mediante ipoteca e
consequenziale espropriazione forzata) a costituire il sopravvenuto
pericolo di danno grave ed irreparabile, per fronteggiare il quale
non puo' negarsi al contribuente di richiedere ad un Giudice un grado
di tutela cautelare. Ed il giudice naturale della cautela non puo'
che essere il giudice «procedente», intendendo per tale il giudice
che ha pronunciato la sentenza di secondo grado, impugnata con
ricorso per cassazione.
4. - Certamente non e' costituzionalmente obbligatorio un
parallelismo ex art. 3 Cost. di tutela cautelare tra processo
tributario e processo civile o anche processo amministrativo; ne' e'
determinante la tendenza normativa ad equiparare la disciplina del
processo tributario a quella del giudice ordinario di cognizione.
Tuttavia, il diniego di almeno un grado di tutela cautelare,
derivante dall'art. 49, comma 1, d.lgs. n. 546/1992, nella parte in
cui esclude la garanzia di un grado di tutela cautelare in ipotesi di
danno grave ed irreparabile, sopravvenuto alla sentenza della
Commissione Tributaria Regionale (che abbia riformato la sentenza di
primo grado pienamente favorevole al contribuente) e derivante da un
successivo provvedimento impositivo attuativo della stessa
(iscrizione a ruolo e consequenziale iscrizione di ipoteca
immobiliare con preannunciata irreversibile espropriazione forzata
del patrimonio immobiliare del contribuente) appare in contrasto con
gli insegnamenti della Corte costituzionale, in riferimento agli
articoli 3, 23, 24, 111 e 113 Cost.; e 6, comma 1, della Convenzione
per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta'
fondamentali in relazione all'art. 10 Cost.
Circa il parametro dell'art. 3, comma 1, Cost., inteso quale
principio di ragionevolezza, appare irrazionale un sistema
processuale creato a garanzia di diritti soggettivi tributari (a
versare il giusto tributo), ma che contraddittoriamente ne consenta
il sacrificio inevitabile ed irreparabile (attraverso il diniego di
un grado di tutela cautelare a fronte di atti impositivi esecutivi
per la prima volta emessi in esecuzione di una sentenza di secondo
grado).
Sempre sotto il parametro della ragionevolezza, non va obliterato
che la tendenza ad ampliare la sfera della tutela cautelare e ad
affermare l'esigenza dell'effettiva e' sostanziale tutela dei diritti
derivanti dalla normativa comunitaria e' presente, da tempo, anche in
numerose sentenze della Corte di giustizia (cfr. sentenze Factorame,
19 giugno 1990, in causa C-231/89; Zuckerfabrik, 21 febbraio 1991, in
cause C-143/88 e C-92/89; Atlanta, 9 novembre 19895, in causa
C-465/92; Kofisa Italia, 11 gennaio 2001, in causa C-1/99).
Nel processo amministrativo l'art. 21, ultimo comma, della legge
6 dicembre 1971, n. 1034, attribui' al TAR il potere di emettere
ordinanza sospensiva della «esecuzione» dell'atto impugnato qualora
fossero stati allegati «danni gravi ed irreparabili». Come e' noto,
la giurisprudenza creativa dei TAR e del Consiglio di Stato parti' da
tale ristretta previsione per pervenire alla elaborazione di un ricco
e complesso sistema cautelare; dai molteplici contenuti, fino a
quando tale ricchezza di forme e' stata poi recepita dalla legge 21
luglio 2000, n. 205, sulla riforma della giustizia amministrativa,
che ha introdotto anche il decreto sospensivo presidenziale ed ha
fornito una espressa base normativa al potere cautelare del Consiglio
di Stato.
Nel processo tributario, gia' esiste una particolare disposizione
espressamente attributiva del potere cautelare in duplice grado anche
alle Commissioni regionali, dettata dall'art. 19, comma 2, d.lgs. 18
dicembre 1997, n. 472. Tuttavia la disposizione, pur contemplando il
potere sospensivo, ivi compreso quello provvisorio presidenziale, si
riferisce unicamente alla materia delle «sanzioni» tributarie
amministrative.
Qui il Collegio chiede, piu' riduttivamente, di consentire che
l'unico grado di tutela cautelare possa trovare ingresso nel giudizio
di appello, quando in esso per la prima volta se ne profili la
giuridica esperibilita'.
Appare in contrasto con gli articoli 23 e 24 Cost.,
l'assoggettamento ad esecuzione forzata (tramite vendita coattiva di
beni del supposto debitore tributario) senza che in base alla legge
il debitore possa adire un giudice in sede cautelare, secondo un
meccanismo che rievoca l'antico «solve et repete», sicche', nella
fattispecie, solo dopo la sentenza della Corte di cassazione, qualora
questa sia a lui favorevole, e solo dopo la vendita coattiva del suo
patrimonio il cittadino adire in giudice, per vedersi accogliere o
rigettare la sua istanza.
Circa il parametro di cui all'art. 24 cost. va osservato che, nel
processo tributario, a differenza del processo civile, l'esecutivita'
e' un attributo non della sentenza, ma dell'atto impugnato, sicche',
anche secondo la terminologia dell'art. 47, d.lgs. n. 546/1992, la
sospensione dell'esecuzione non puo' che riguardare l'atto attuativo
della sentenza; nella concreta fattispecie, della sentenza di secondo
grado, impugnata con ricorso per cassazione. Secondo l'insegnamento
costante della Corte, la disponibilita' di misure cautelari
costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale
garantita dall'art. 24 della Costituzione (sentenze n. 336 del 1998,
n. 326 del 1997, n. 249 del 1996, n. 253 del 1994, n. 190 del 1985).
E tale enunciazione e' sicuramente riferibile, per la sua
generalita', anche al processo tributario. Secondo la stessa Corte vi
e' l'esigenza di evitare che la durata del processo vada a danno
dell'attore che ha ragione e che, durante il tempo occorrente per
l'accertamento in via ordinaria del suo diritto, e' esposto al
rischio di subire un danno irreparabile, quale la vendita forzata di
tutti suoi beni. Risulta allora evidente come la garanzia
costituzionale della tutela cautelare debba ritenersi imposta fino al
momento in cui non intervenga, nel processo, una pronuncia sul merito
dell'istanza stessa.
Circa il parametro di cui all'art. 113 Cost. la tutela
giurisdizionale dei propri diritti ed interessi legittimi non puo'
che essere «sempre» ammessa, mentre sembra contraddire la previsione
del «sempre» la disposizione di cui all'art. 49, d.lgs. n. 546/1992,
che aprioristicamente impedisce un rimedio cautelare avverso
l'attuazione di una pretesa tributaria, fondata su una sentenza di
secondo grado, che abbia «ribaltato», in appello, una sentenza di
primo grado pienamente favorevole al contribuente.
Circa i parametri sul giusto processo di cui agli articoli 111
Cost. e 6, comma 1, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti
dell'uomo e delle liberta' fondamentali, adottata a Roma il 4
novembre 1950, essi qui vengono in rilievo sotto il profilo della
ragionevolezza dei tempi, nel senso che il ritardo di giustizia non
puo' tradursi nelle more della sentenza della Corte di cassazione, in
perdita irreversibile del patrimonio del contribuente che, in
ipotesi, risultera' ivi avere ragione.
La ragionevolezza dei tempi, attiene all'esigenza di evitare che
il ritardo nella resa di giustizia, quand'anche sia giustificato ed
inevitabile, non abbia a tradursi, attraverso la rapida attuazione
della espropriazione forzata, in lesione irreversibile, del
patrimonio del contribuente; e cio' soprattutto quando, come nella
concreta fattispecie, la tutela interinale del patrimonio del
contribuente lasci sopravvivere la iscrizione ipotecaria.