L'AGENZIA DELLE ENTRATE
1. La controversia.
La Dagar S.r.l., dopo aver provveduto per i periodi di imposta
2001 e 2002 alla definizione automatica delle annualita' pregresse ai
fini IVA ex art. 9 della legge n. 289/2002 ed aver effettuato i
dovuti versamenti, nella dichiarazione IVA relativa al periodo 2003
espose un credito, riportato dalla precedente annualita', di euro 146
milioni. Nelle annualita' successive, tale credito fu compensato con
l'IVA a debito per anticipi su forniture, fatturati ad altra societa'
dello stesso gruppo.
L'Agenzia delle entrate, ufficio di Nola, con atto del luglio
2008 ha disconosciuto gli effetti delle dichiarazioni di «condono»
presentate dalla societa', in quanto non comprensive di tutti i
periodi di imposta ancora accertabili, come invece prescritto dal
ricordato art. 9, legge n. 289/2002.
La Dagar ha impugnato il diniego e la Commissione tributaria
Provinciale di Napoli, ha accolto il ricorso con sentenza 185/02/09
depositata il 31 marzo 2009.
Nel 2008 la Guardia di finanza, delegata dalla Procura della
Repubblica di Nola, ha effettuato nei confronti della societa' una
verifica che si e' appuntata sulla genesi della formazione, nell'anno
2002, del credito IVA di € 146 milioni, riportato nel 2003 e
compensato negli anni successivi e che si e' conclusa con processo
verbale di constatazione del 25 luglio 2008.
La G.d.f., preso atto del diniego del condono, della pendenza del
termine utile per l'accertamento del periodo di imposta 2002 (art. 37
del d.l. n. 223 del 2006 in presenza di ipotesi di reato, di cui al
d.lgs. n. 74/2000, comportanti l'obbligo di denuncia, ai sensi
dell'art. 331 del c.p.p.) delle risultanze del controllo e
dell'omessa esibizione della documentazione fiscale, ha ritenuto che
la dichiarazione IVA, per l'anno 2002, riportasse operazioni passive
fittizie, tali da generare il piu' volte indicato credito. I
verificatori hanno anche controllato e contestato le operazioni,
effettuate nel 2003, tra la Dagar e una societa' del medesimo gruppo,
che avrebbero avuto l'effetto di trasferire a quest'ultima una parte
del credito IVA asserito essere inesistente.
L'agenzia ha dunque emesso, sulla base di tale p.v.c, nei
confronti della Dagar, avvisi di accertamento IVA per gli anni 2002 e
2003 (REK03T401020/2008 e REK03T401021/2008), notificati in data 18
novembre 2008.
Avverso tali avvisi in data 9 gennaio 2009 la societa' verificata
ha prodotto separati ricorsi, poi riuniti nel presente procedimento,
eccependo:
l'efficacia preclusiva del condono effettuato per l'anno di
imposta 2002 e la conseguente cristallizzazione del credito di
imposta;
l'inapplicabilita', nella fattispecie, del raddoppio del
termine di accertamento ed, in ogni caso, l'incostituzionalita' della
interpretazione dell'art. 37 che legittimasse la riapertura dei
termini di accertamento con riferimento ad annualita' ormai
«cristallizzate» e «stabilizzate»;
l'inapplicabilita' della proroga biennale per l'accertamento
ai sensi dell'art. 10 della legge n. 289/2002;
l'illegittimita' dell'accertamento per violazione dei termini
di durata della visita fiscale;
l'inefficacia probatoria in ambito tributario degli atti
istruttori acquisiti nel processo penale per carenza di
autorizzazione del p.m.;
l'infondatezza nel merito dell'accertamento non essendo mai
state verificate le operazioni giudicate inesistenti;
la disapplicazione delle sanzioni per carenza di
responsabilita' (art. 6 d.lgs. n. 472/1997).
Si e' costituita l'agenzia opponendo:
la nullita' del condono e la sua inefficacia preclusiva
rispetto alla controversia in esame;
la tempestivita' dell'esercizio del potere di accertamento
per l'anno di imposta 2002 legittimato dal raddoppio dei termini ex
art. 37 del d.l. n. 223/2006;
la legittimita' del recupero fiscale relativo al 2002
nonostante il condono;
l'infondatezza della eccepita decadenza dai termini per
l'esercizio dell'attivita' impositiva;
la sufficienza della motivazione sposta a sostegno dell'atto
impugnato;
l'infondatezza delle eccezioni finalizzate alla
disapplicazione delle sanzioni e carenza di responsabilita' solidale;
la fondatezza dei rilievi posti a base del recupero fiscale
effettuato.
2. Oggetto dello scrutinio di costituzionalita' e fonti normative.
La controversia attiene alla confusione esegetica e conseguenti
pregiudizi del diritto di difesa del contribuente derivati
dall'incertezza normativa conseguente alla disorganica
sovrapposizione dei termini di decadenza per gli accertamenti (non
coordinati con sufficiente chiarezza) introdotti nell'ordinamento
giuridico per effetto del comma inserito dall'art. 37, comma 25 del
d.l. 4 luglio 2006, n. 223.
La materia dei termini per l'accertamento era regolamentata
dall'originaria formulazione dell'art. 57 del d.P.R. n. 633/1972 la
quale, nel fissare un sistema binario di termini perentori per
l'accertamento, ne statuiva la decadenza entro il 31 dicembre del
quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione,
ovvero del quinto anno per le sole ipotesi di omissione della
dichiarazione.
Tale disciplina, con decorrenza dal 4 luglio 2006, e' stata
modificata ed integrata dall'art. 37, comma 25 del d.l. n. 223 del
2006 (convertito in legge 4 agosto 2006, n. 248) che ha novellato
l'impianto dell'art. 57 del d.P.R., con l'aggiunta di un terzo comma,
in base al quale, le due tipologie di termini di decadenza relativi
ai periodi della violazione sono state raddoppiate «in caso di
violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331
del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal d.lgs.
10 marzo 2000, n. 74».
Alla data del 31 dicembre 2007 la Dagar, spirato il quarto anno
successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione
(anno 2003), ha ritenuto che fosse decorso in via definitiva, ai
sensi del primo comma dell'art. 57 del d.P.R. n. 633/1972, il termine
ordinario di decadenza per la notifica dell'avviso di rettifica
dell'anno 2002 in materia di IVA.
La contribuente, tuttavia - stante la verifica della G.d.f.
avviata nel successivo anno 2008, con la conseguente ipotesi di
reato, di cui al d.lgs. n. 74/2000 e l'obbligo di denuncia ex art.
331 c.p.p. - si e' vista applicare, relativamente al 2002, il
raddoppio del termine di quattro anni, per la notifica dell'avviso di
accertamento, ex comma 3, dell'art. 57 DP n. 633/1972.
Nel caso concreto gli organi verificatori, ancorche' fosse
decorso il termine quadriennale ordinario, hanno aperto
un'istruttoria su di un periodo «decaduto» (2002), verificando
l'eventuale sussistenza di illeciti penali tributari.
L'oggettivita' e la predeterminazione del sistema delle decadenze
potrebbero, in questa prospettiva, aver subito uno scossone per
effetto della emanazione del d.l. n. 223/2006 che, con l'art. 37,
comma 25, avrebbe sganciato la predeterminazione oggettiva del
termine per gli accertamenti, rimettendone la fissazione alla
discrezionalita' degli uffici.
3. La rilevanza della questione.
Nella controversia in esame, per la decisione del ricorso
proposto dalla societa', la commissione decidente deve fare
riferimento all'art. 57 del d.P.R. n. 633/1972, nel testo modificato
dall'art. 37, comma 25 del d.l. n. 223/2006.
Dalla sussistenza o meno, in tale norma, di un sistema coerente
con le regole costituzionali ovvero dalla sua incompatibilita',
consegue la soluzione della controversia stessa.
4. La non manifesta infondatezza.
L'incidente di costituzionalita' che la commissione sottopone al
vaglio della Corte investe la vigente formulazione dell'art. 57 del
d.P.R. n. 633/1972 che oggi - per effetto dell'art. 37, comma 25 del
d.l. n. 223 del 2006 - non contiene piu' un sistema neutro,
affidabile ed oggettivo di termini di decadenza per la notifica degli
accertamenti.
L'originario impianto normativo, ispirato non solo alla tutela
dell'interesse pubblico, ma anche alla garanzia del diritto di difesa
e dell'affidamento di cui e' portatore il contribuente - conteneva
una ragionevole e percepibile regolamentazione delle decadenze
dall'accertamento, correlata ad un dato cronologico intrinsecamente
oggettivo. L'iniziativa fiscale, infatti, andava attuata entro il
quarto anno successivo alla dichiarazione debitamente presentata,
ovvero entro il quinto nell'ipotesi di omissione.
La novella del 2006, facultando l'amministrazione - in assenza di
condizioni astrattamente predeterminate dal legislatore - a
«raddoppiare» i termini innanzi richiamati, ha finito per introdurre
un'anomala disciplina che, per un verso, ha sostanzialmente
prorogato/riaperto anche termini scaduti (ai sensi dell'art. 37,
comma 26, infatti, la disposizione si applica a decorrere dal periodo
di imposta per il quale al 4 luglio 2006 sono ancora pendenti i
termini di cui alla norma innovativa) e, per altro e piu'
preoccupante verso, ha spalancato una incongrua ed irragionevole
breccia nella predeterminazione giuridica della fattispecie.
Una consolidata giurisprudenza di legittimita' in materia
tributaria ha sempre ribadito che la previsione di termini perentori
e la loro chiarezza costituiscono una esigenza costituzionale
funzionale alla tutela del diritto di difesa (Cass. Civ. n. 10/2004 e
n. 7662/1999), sicche' la relativa violazione va attentamente
verificata per i pregiudizi che determina o puo' determinare a
diritti costituzionalmente garantiti.
L'innovazione normativa in discorso, dunque, appare non
manifestamente infondata sul piano della violazione del criterio di
«ragionevolezza» rispetto all'art. 3 della Costituzione, soprattutto
se letta alla luce della prescrizione secondo cui «i termini di
prescrizione e decadenza per gli accertamenti di imposta non possono
essere prorogati» (art. 3, ultimo comma, della legge n. 212/00 -
Statuto del contribuente); tale ultima norma infatti, per quanto sia
una legge ordinaria, che non puo' precludere l'applicazione di altra
legge (Cass. Civ. 13 ottobre 2009, n. 21718), ha pur sempre
introdotto nell'ordinamento tributario principi generali, applicativi
degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione.
Se l'intenzione sottesa alla proroga/dilatazione enunciata nella
relazione governativa era quella «di garantire la possibilita' di
utilizzare per un periodo piu' ampio di quello ordinario gli elementi
istruttori emersi nel corso delle indagini condotte dall'autorita'
giudiziaria» sembrerebbe evidente che il comma 3 dell'art. 57 -
laddove non ha tradotto nel testo letterale che il raddoppio dei
termini ordinari e' condizionato all'avvio dell'eventuale azione
penale prima della consumazione degli ordinari termini di decadenza
(commi 1 e 2) - frustra l'oggettivita' dei suddetti termini di
decadenza, con il tradire l'imparzialita' dell'azione amministrativa
e con l'esporre il contribuente, che in buona fede ritenga esaurito
il rapporto di imposta, all'alea di una eventuale riapertura
sostanziale dei termini, a seguito di un'azione posta in essere
dall'ufficio, magari su elementi puramente indiziari e
strumentalmente enfatizzati, per consentirne la riconduzione tra
quelli che comportano l'obbligo di denuncia.
L'A.F., in questa prospettiva e non senza una stridente
contraddizione di ragionevolezza, cumulerebbe il doppio antitetico
ruolo di organo verificatore (pienamente legittimo) e di
soggetto-arbitro, chiamato a fissare i termini di decadenza
attraverso l'esercizio, non controllabile, del potere di denuncia.
Una tale previsione non appare manifestamente infondata sotto il
profilo di una possibile violazione del principio di eguaglianza e
ragionevolezza, soprattutto considerato che l'iniziativa
dell'accertamento risulta totalmente svincolata dallo stesso esito
finale dell'azione penale.
Ma la possibile irragionevolezza della norma ed i pregiudizi a
diritti costituzionali che deriverebbero dalla enfatizzazione del
dato testuale, non si fermano a quanto fin qui detto.
L'art. 22 del d.P.R. n. 600/1973 vincola i contribuenti alla
conservazione delle scritture e dei documenti contabili fino alla
definizione degli accertamenti relativi al corrispondente periodo di
imposta, per cui ben potrebbe verificarsi il caso che un
contribuente, decorso il termine di cui al comma 1 del piu' volte
citato art. 57, non conservi piu' la documentazione contabile,
ritenendo esaurito il rapporto relativo all'anno non piu' accertabile
trovandosi, successivamente a doversi difendere, per la medesima
annualita', a seguito di semplice denuncia, per presunte ipotesi di
reato, di cui al d.lgs. n. 74/2000, presentata dall'ufficio in epoca
successiva e cio' a prescindere dal futuro esito della predetta
denuncia.
Cio' contrasterebbe apertamente con il principio costituzionale
di cui all'art. 24, del diritto alla difesa, in ragione della
indeterminata soggezione del contribuente all'azione esecutiva del
fisco (C. costituz. sent. n. 280/2005).
Ulteriore dubbio sulla costituzionalita' dell'art. 57, come
modificato dal d.l. n. 223/2006, deriva dal fatto che il raddoppio
dei termini, di cui al comma 3, rappresenta sicuramente un
provvedimento di natura sanzionatoria, ancorche' non rappresentato
espressamente in forma di sanzione, che si applica in presenza di
ipotesi di reato per le quali sussista l'obbligo di denuncia ex art.
331 c.p.p.
Cio' comporta che, laddove non viene prevista l'applicazione
della nuova formulazione dell'art. 57, comma 3 (2006), alle sole
annualita' successive alla sua entrata in vigore, saremmo in presenza
di applicazione retroattiva di una norma, sostanzialmente di natura
15 sanzionatoria, in violazione dell'art. 25 della Carta
costituzionale.
Nel caso che ci occupa, in conclusione, l'ambigua norma
risultante dalla novella del 2006 sembra aver introdotto una
previsione che, oltre a collidere con il sistema di certezza dei
rapporti giuridici, contrasta con le stesse finalita' ispiratrici
della legge di riforma sicche' la questione di legittimita'
costituzionale appare non manifestamente infondata, in considerazione
dei dubbi sopra esposti.