LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Premesso che la societa' ricorrente ha eccepito l'illegittimita'
costituzionale dell'art. 14, comma 4-bis, della legge 24 dicembre
1993 n. 537, introdotto dall'art. 2, comma 8, della legge 27 dicembre
2002 n. 289, per contrasto con gli artt. 53 e 27 della Costituzione.
Prima di valutare se l'eccezione in parola sia o meno assistita
dal requisito della «non manifesta infondatezza», e' necessario e
preliminare esaminare la rilevanza della questione di
costituzionalita' sulla decisione che la scrivente Commissione e'
chiamata ad emettere nella presente controversia.
A - A tale fine si premette quanto segue.
L'Agenzia delle entrate con autonomi avvisi di accertamento a
carico di Acque Chiare s.r.l. ha riportato a materia imponibile tutti
i costi e le spese dichiarati dalla predetta societa' relativamente
agli armi 2004, 2005 e 2006, sul presupposto che la stessa, allorche'
ha costruito (nel 2004 e 2005) le unita' immobiliari poi vendute (nel
2006 e successivamente), ha svolto attivita' qualificabile come
reato, cioe' attivita' di lottizzazione abusiva di cui agli artt. 6,
18 e 20 lett. c) della legge n. 47/85. Contestualmente l'Agenzia
delle Entrate ha liquidato l'IRES sul maggior reddito cosi'
determinato, nonche' l'IRAP sul conseguente maggior valore della
produzione. Con gli stessi avvisi di accertamento l'ufficio ha mosso
ulteriori contestazioni, che si riportano per mera completezza
espositiva in quanto relative a questioni su cui i dubbi di
costituzionalita' avanzati non appaiono rilevanti. Sul presupposto
che il complesso immobiliare costruito e negoziato costituisca un
complesso turistico-alberghiero, illegittimamente frazionato, e non
un gruppo di singole unita' abitative, l'Agenzia delle Entrate ha
rideterminata l'IVA sulla base dell'aliquota ordinaria del 20% sulle
fatture emesse per la vendita di ciascuna delle predette unita'
immobiliari, contestando alla contribuente l'illegittima applicazione
dell'IVA ridotta del 10% e di quella ulteriormente ridotta del 4%
concessa agli acquirenti della prima casa. Uguale rideterminazione
dell'IVA veniva effettuata (e per la stessa motivazione) anche sulle
fatture passive dei fornitori. Infine l'ufficio, ravvisando la
violazione dell'art. 26, comma 3, del d.P.R. n. 633/72, ha contestato
alla contribuente la illegittima detrazione dell'IVA relativa ad
alcuni atti di recesso posti in essere, oltre un anno dopo la
sottoscrizione del compromesso, da promettenti acquirenti non piu'
interessati all'acquisto.
Contro gli avvisi predetti la societa' contribuente ha proposto
separati ricorsi, distinti dai nn. 321, 322 e 323 del 2010 del RGR,
successivamente riuniti. Con i gravami predetti la contribuente ha
avanzato in primis la gia' richiamata eccezione di illegittimita'
costituzionale e, sempre in via principale, l'errata interpretazione
ed applicazione della norma citata.
Con quest'ultimo motivo la contribuente ha contestato in fatto e
in diritto la qualificabilita' come reato dell'attivita' e/o delle
operazioni da essa poste in essere e, in diritto, ha avanzato
l'obiezione secondo cui la norma in parola si riferirebbe non a tutte
le attivita' qualificabili come reato, ma solo alle operazioni
penalmente illecite dirette all'ottenimento di vantaggi di natura
fiscale e solo se gia' dichiarate penalmente illecite dal competente
Giudice Penale (non invece se ritenute potenzialmente tali
dall'Amministrazione Finanziaria). Sempre secondo la ricorrente,
inoltre, la norma in parola mirerebbe a dare piu' incisiva attuazione
a quella del comma 4 che la precede, cosi' da impedire che, in caso
di sequestro o confisca penale dei proventi illeciti, i costi e le
spese (ugualmente inerenti all'attivita' penalmente illecita) vengano
portati in deduzione dall'imponibile delle annualita' successive.
In subordine, la ricorrente ha inoltre contestato l'applicazione
al caso specifico della disposizione in esame, assumendo che le
imprese edili adottano un sistema di contabilizzazione dei costi e
delle rimanenze in virtu' del quale i costi e le spese direttamente
inerenti alla costruzione degli immobili vengono riportati in
contabilita' anche come rimanenze e quindi come componenti positivi
del reddito, sicche' l'applicazione della prefata norma comporterebbe
il contestuale azzeramento sia di costi che di ricavi.
Dal punto di vista della prassi contabile il rilievo e' stato
confermato anche dalla relazione tecnica del CTU incaricato dalla
scrivente.
Si omettono le doglianze avverso i restanti rilievi in tema di
aliquote IVA in quanto estranee alla questione di costituzionalita'
in discussione e non incise da essa.
La scrivente Commissione non ritiene, prima facile e salvo piu'
approfondito esame, di poter condividere le interpretazioni della
norma avanzate dalla contribuente in quanto non legittimate dal testo
della disposizione. Va infatti ricordato il principio base
dell'ermeneutica legislativa, secondo cui quando il significato
proprio delle parole usate dal legislatore, secondo la connessione di
esse, e' chiaro ed univoco, come nel caso delle disposizioni in
esame, l'interprete non e' facultato a cercare altri significati
sulla base di ulteriori criteri interpretativi (art.12 del Cod.
Civ.).
In forza delle considerazioni che precedono appare, dunque,
evidente ed inconfutabile la rilevanza della sollevata questione di
legittimita' costituzionale sull'esito della controversia.
B - Tornando ai rilievi di illegittimita' costituzionale, questi
possono essere cosi' riassunti:
1) Violazione del principio della capacita' contributiva (art. 53
Cost.).
L'art. 53 Cost. recita testualmente: «Tutti sono tenuti a
concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacita'
contributiva». Aggiunge il comma 2: «Il sistema tributario e'
informato a criteri di progressivita'».
Secondo parte ricorrente la disposizione di cui al comma 4-bis
dell'art. 14 della legge 24 dicembre 1993 n. 537 confliggerebbe
appunto con il principio della capacita' contributiva sancito dalla
norma costituzionale citata. Difatti - si sostiene - la capacita'
contributiva, data dai ricavi al netto dei costi di produzione e
delle spese, costituisce il limite costituzionale al potere
impositivo dell'amministrazione finanziaria. Orbene, la norma
sospettata di illegittimita' costituzionale travalicherebbe, appunto,
quel limite, tassando una capacita' contributiva inesistente, perche'
calcolata al lordo di costi effettivamente sostenuti dal
contribuente.
Con precedente decisione (sentenza n. 53 del 18.2.2010) la
scrivente commissione, decidendo sulla medesima fattispecie, ha
ritenuto che l'indeducibilita' dei costi inerenti ad attivita' e/o
operazioni delittuose risponda prevalentemente a logiche
repressivo/sanzionatorie e dissuasive e sia pertanto affrancata dai
vincoli costituzionali riconducibili al citato art. 53 Cost.
Un piu' attento esame di alcune sentenze della Corte
costituzionale, piu' risalenti, autorizza, pero', qualche dubbio su
questa interpretazione.
In proposito e' stata di recente richiamata (Comm. Trib. Reg. del
Veneto - Verona, Sez. XI, 11 aprile 2011 n. 27) la sentenza n. 103
del 1967 con la quale venne dichiarata l'illegittimita'
costituzionale dell'art. 22, comma primo, del d.P.R. 5 luglio 1951 n.
573 per violazione dell'art. 53 Cost., nella parte in cui la norma
predetta disponeva che, in caso di omessa dichiarazione dei redditi
soggetti ad imposte dirette, il contribuente veniva tassato per un
reddito pari a quelli dichiarati nell'anno precedente maggiorati del
10 per cento. La motivazione con cui la Corte Costituzionale giunse
alla dichiarazione di incostituzionalita' suggerisce una riflessione
ulteriore sul giudizio di non manifesta infondatezza qui in esame.
«La pura e semplice considerazione - si legge nella sentenza n.
103/67 - di un presumibile ulteriore sviluppo dell'attivita' del
contribuente con conseguente aumento del reddito e' inidonea a
legittimare la maggiorazione in esame poiche' nessun elemento
concreto o indice positivo puo' essere posto a suo fondamento. La
norma denunciata preclude al contribuente di dimostrare di aver
realizzato un reddito inferiore a quello iscritto a ruolo ed e' del
tutto irrazionale estendere tale preclusione all'aumento del 10 per
cento».
Alla luce di questa decisione la dedotta questione di
illegittimita' costituzionale appare, penano, non manifestamente
infondata.
2) Violazione del principio della presunzione di innocenza (27,
comma 2, Cost.)
Secondo la disposizione costituzionale «L'imputato non e'
considerato colpevole sino alla condanna definitiva».
Parte ricorrente sostiene che la norma denunciata, poiche'
sottopone a tassazione costi di produzione effettivamente sostenuti,
in quanto relativi ad attivita' e/o ad operazioni qualificabili come
reato, sebbene non ancora riconosciute tali in via definitiva dal
Giudice penale, violerebbe il principio della presunzione di
innocenza sino a condanna definitiva, sancito dalla Costituzione.
La Commissione scrivente, come dianzi ricordato, ha in precedenza
adottato un opposto indirizzo, sul presupposto che l'indeducibilita'
dei costi e delle spese, stabilita dalla norma in esame, sia estranea
al sistema sanzionatorio penale, sebbene prevista per sanzionare una
condotta penalmente rilevante, nonche' sul rilievo che il Giudice
tributario possa sempre decidereincidenter tantum su questioni
attribuite alla competenza di altre giurisdizioni, sicche' egli ha il
potere di delibare se la condotta del contribuente sia "qualificabile
come reato", benche' al solo fine di decidere sull'indeducibilita' o
meno dei costi di produzione.
Tuttavia tale ultima interpretazione, melius re perpensa, non
appare scevra da dubbi e incertezze, perche' lascia irrisolto il
problema della grave ingiustizia a cui puo' portare una norma che
sanzioni in sede tributaria (il piu' delle volte con effetti
irreversibili sulla sopravvivenza dell'impresa) condotte che
successivamente il Giudice penale puo' anche ritenere meritevoli di
assoluzione.
In forza di questo dubbio, la scrivente Commissione valuta anche
quest'ultimo profilo di illegittimita' costituzionale come non
manifestamente privo di fondamento.
3) Violazione dell'art. 3 Cost. (principio di razionalita' e di
uguaglianza).
La Commissione, sulla scorta di uno dei motivi di impugnativa
proposti dalla societa' ricorrente, intende, infine, muovere
d'ufficio il seguente ulteriore profilo di possibile illegittimita'
costituzionale della disposizione in esame.
Le imprese edili, la cui attivita' riguarda opere con tempi di
esecuzione ultrannuali, portano in contabilita' i costi e le spese di
costruzione dei fabbricati anche come rimanenze finali, quindi come
componenti attivi. Sicche' nel caso in questione negare la
deducibilita' dei costi significa paradossalmente - secondo l'assunto
della ricorrente - azzerare anche le rimanenze finali e quindi i
ricavi.
Consegue da cio' che con l'applicazione del comma 4-bis dell'art.
14 della legge n. 537/93 si avrebbero due possibili e opposte
conseguenze: o il contemporaneo azzeramento di costi e ricavi, o la
tassazione di ricavi fittizi, perche' del tutto inesistenti. Nel
primo caso verrebbe vanificato l'intento sanzionatorio-dissuasivo che
sottende la ratio della disposizione e la norma risulterebbe
inutiliter data agli effetti sia impositivi che sanzionatori. Nel
secondo caso ne deriverebbe una sanzione abnorme e irrazionale
perche' svincolata da qualsiasi parametro idoneo a graduarne
l'entita' in funzione della gravita' della violazione.
In entrambi i casi, inoltre, si determinerebbe un'evidente e
irragionevole disparita' di trattamento fra attivita' imprenditoriali
ugualmente illecite sul piano penale, che verrebbero pesantemente
sanzionate ovvero «graziate» solo in ragione della tipologia di
prodotti trattati (con tempi di fabbricazione ultrannuali o non) e
dei settori produttivi in cui le imprese operano.
Le ragioni che precedono comportano che la questione sollevata,
oltre che essere rilevante ai fini della decisione finale della
controversia, appaia anche non manifestamente infondata e pertanto
meritevole di esame da parte del Giudice delle leggi.
A tale conclusione spinge anche la constatazione che negli ultimi
mesi in varie sedi, non solo da parte della dottrina e dei Giudici
tributari, siano stati avanzati pesanti dubbi sulla legittimita'
costituzionale della disposizione in esame, sulla base di motivazioni
in gran parte conformi a quelle che precedono.