ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 2 della legge
25 febbraio 1960, n. 163, promosso con ordinanza emessa il 6 giugno
1962 dalla Commissione distrettuale per le imposte dirette e indirette
di Udine su ricorso della Societa' per azioni Carlo Delser e C. di
Martignacco contro l'Ufficio distrettuale delle imposte di Udine,
iscritta al n. 105 del Registro ordinanze 1963 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 153 dell'8 giugno 1963.
Visti l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
Ministri e gli atti di costituzione in giudizio dell'Amministrazione
delle finanze dello Stato e della Societa' Delser;
udito, nell'udienza pubblica del 4 dicembre 1963 la relazione del
Giudice Giuseppe Branca;
uditi l'avv. Umberto Zanfagnini, per la Societa' Delser, e il
sostituto avvocato generale dello Stato Umberto Coronas, per il
Presidente del Consiglio dei Ministri e per l'Amministrazione delle
finanze dello Stato.
Ritenuto in fatto:
1. - Nel corso d'un giudizio promosso con ricorso della Societa'
per azioni Carlo Delser e C. di Martignacco la Commissione distrettuale
per le imposte dirette e indirette di Udine, su eccezione della
ricorrente, sollevava questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 2 della legge 25 febbraio 1960, n. 163.
Nell'ordinanza di rinvio si osserva che questo art. 2 della legge
1960, n. 163, contrasterebbe con l'art. 53 della Costituzione, secondo
cui l'obbligo del cittadino di concorrere alle spese pubbliche non puo'
superare il limite della c. d. capacita' contributiva: infatti, l'art.
2 ha efficacia retroattiva poiche' con esso l'ente tassabile in base al
bilancio 1951-52 e' obbligato a pagare per il primo semestre del 1952
un'imposta di ricchezza mobile doppia di quella che doveva secondo la
legge del tempo (art. 2 del D.P.R. 4 novembre 1951, n. 1582); ma le
norme tributarie retroattive, facendo sorgere debiti d'imposta su un
reddito che, prodottosi in passato, puo' essere stato consumato nel
frattempo, non tengono conto dell'attuale concreta possibilita' di
pagamento del tributo: esse colpiscono il contribuente senza guardare
alla sua attuale capacita' contributiva e percio' violerebbero l'art.
53, primo comma, della Costituzione; tanto piu' che, quando il
contribuente e' una persona giuridica a base personale, l'imposta
colpisce (indirettamente) chi ne fa parte ora, mentre non colpisce chi
ne faceva parte allorche' il reddito tassato si e' prodotto: il che
darebbe luogo a manifesta disparita' di trattamento.
La difesa della parte privata, nelle deduzioni nella memoria
depositate rispettivamente il 3 maggio e il 20 novembre 1963, fa propri
i rilievi contenuti nell'ordinanza di rinvio, illustrandoli col
richiamo agli artt. 41 e 42 della Costituzione e con esempi tratti
dalle varie vicende delle societa' commerciali: infatti da un canto la
liberta' dell'iniziativa economica privata e la sfera di diritto
patrimoniale del singolo sarebbero perpetuamente insidiate se potessero
essere soggetti ex post a nuovi prelievi i redditi sui quali il
prelievo sia stato gia' effettuato in conformita' della legge del
tempo; dall'altro la disparita' di trattamento derivante dalla norma
impugnata si rivelerebbe specialmente nel caso in cui l'ente soggetto a
nuovo tributo si sia estinto dopo il 1952 e prima del 1960, dimodoche'
non sarebbe piu' possibile riscuotere l'imposta, o nel caso in cui,
entro la stessa epoca, un azionista abbia vendute le sue azioni,
cosicche' sull'acquirente si scaricherebbe un'obbligo tributario che
invece dovrebbe colpire l'azionista del 1952.
2. - Il Presidente del Consiglio dei Ministri, nell'atto di
intervento e nella memoria depositati dall'Avvocatura generale dello
Stato il 26 febbraio e il 21 novembre 1963, nega che le leggi
tributarie retroattive siano come tali costituzionalmente illegittime e
si richiama alle sentenze della Corte costituzionale n. 118 del 1957 e
n. 81 del 1958. Altrettanto sostiene il Ministro delle finanze nelle
deduzioni depositate a mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato il 26
febbraio 1963.
Quanto al preteso contrasto con l'art. 53 della Costituzione,
l'Avvocatura dello Stato sostiene che di capacita' contributiva puo'
parlarsi solo rispetto al periodo di tempo al quale si riferisce
l'imposta (cioe', in questo caso, al 1951-52) e che percio' essa non ha
nulla in comune con la condizione finanziaria del contribuente al
momento della riscossione; che comunque l'art. 53 della Costituzione si
riferisce, non alle singole imposte, ma all'intero sistema tributario;
che inoltre esso contiene un principio astratto inapplicabile ai
singoli tributi, determinati spesso anche da esigenze extrafiscali;
che, in particolare, non puo' considerarsi disparita' di trattamento,
in relazione alla capacita' contributiva dei soggetti gravati
d'imposta, un inconveniente, come quello denunciato, di cui vengono a
soffrire solo i vecchi soci dell'ente tassato, cioe' persone estranee
all'obbligazione tributaria.
L'Avvocatura dello Stato ricorda anzi che l'art. 2 della legge del
1960, n. 163, ha lo scopo di sanare una situazione patologica creatasi
con l'art. 2 del D.P.R. 4 novembre 1951, n. 1582: un decreto per il
quale, gli enti, il cui esercizio s'era aperto nel 1951 e s'era chiuso
nel primo semestre del 1952, erano stati assoggettati all'imposta per
questo semestre e non anche per il semestre precedente (come invece si
doveva nel quadro del sistema tributario vigente), mentre gli enti, che
avevano chiuso il bilancio alla fine del 1951, erano stati colpiti in
una misura superiore a quella consentita dallo stesso sistema.
Il che e' stato invece negato nella memoria della Societa' Delser e
C.: infatti, gli enti, il cui esercizio si era chiuso nel primo
semestre del 1952, non dovevano pagare l'imposta anche per il secondo
semestre dell'anno precedente, poiche' avevano gia' assolto
l'obbligazione tributaria per tutto l'anno solare precedente (1951).
Comunque la norma impugnata, avendo effetto retroattivo, contrasterebbe
sempre col principio della capacita' contributiva (che, tra l'altro,
non puo' essere eluso neanche da pretese finalita' extrafiscali delle
norme tributarie): del resto, anche se fosse vero che il D.P.R. del
1951, n. 1582, aveva provocato una situazione patologica, questa, a
parere della Societa' Delser e C., poteva essere sanata da una
dichiarazione di incostituzionalita' della Corte costituzionale e non
da una legge operante su rapporti giuridici gia' consolidati.
3. - Nella discussione orale le parti hanno riaffermato le loro
tesi.
Considerato in diritto:
1. - Secondo l'ordinanza di rinvio l'art. 2 della legge 25 febbraio
1960, n. 163, contrasterebbe con l'art. 53 della Costituzione poiche',
stabilendo che l'imposta relativa al 1952 sia nuovamente liquidata
sulla base del bilancio sociale chiuso in quell'anno, tassa gli enti
come se la loro capacita' contributiva, nel 1960, fosse ancora quella
accertata a suo tempo per il 1952.
La questione e' infondata.
Il penultimo comma dell'art. 2 della legge 8 giugno 1936, n. 1231,
aveva stabilito che gli enti, il cui esercizio sociale non coincidesse
con l'anno solare, dovessero l'imposta di ricchezza mobile sui
risultati del bilancio dell'esercizio chiuso nell'anno.
La norma doveva interpretarsi non nel senso che il tributo gravasse
sui redditi dell'anno solare, sia pure con riferimento a quelli
risultanti dal bilancio dell'esercizio chiuso nell'anno; ma nel senso
che il tributo, benche' riscosso per l'intero anno solare, gravasse sui
redditi dell'esercizio sociale chiuso nell'anno. Nonostante
l'apparenza, finiva per essere considerato periodo d'imposta, invece
che l'anno solare, il periodo di tempo che andava dal giorno d'apertura
al giorno di chiusura dell'esercizio sociale, dimodoche' l'imposta
pagata, ad es., con riferimento all'anno solare 1940, in realta' era
dovuta, dagli enti suddetti, sull'esercizio sociale 1939-40.
Che cio' fosse, risulta, tra l'altro, dal fatto che, se ad es.
veniva costituita al principio dell'anno solare una societa' il cui
esercizio si dovesse chiudere annualmente il 30 giugno, essa nell'anno
di costituzione pagava l'imposta sul reddito del primo semestre
(mentre, se periodo di imposta fosse stato l'anno solare, avrebbe
dovuto pagarla sul reddito d'un anno, sia pure in base ai risultati di
quel primo semestre moltiplicati per due). Risulta inoltre dal fatto
che, se la societa', il cui esercizio si chiudeva il 30 giugno, si
fosse estinta per es. il 10 luglio, non s'aveva diritto allo sgravio
dell'imposta per il secondo semestre di quell'anno: sgravio che invece
si sarebbe dovuto concedere se fosse vero che l'imposta gravava sul
reddito dell'intero anno solare.
2. - La legge del 1951, n. 25 (c. d. legge Vanoni), art. 12, non
aveva mutato sostanzialmente il sistema, ma s'era limitata a stabilire
che l'imposta si sarebbe dovuta, da allora in poi, non per anno solare,
ma per esercizio finanziario: con il che si intendeva soltanto
stabilire che all'anno solare (1 gennaio-31 dicembre) si sostituiva
l'anno dell'esercizio finanziario dello Stato (1 luglio-30 giugno),
restando fermo come periodo d'imposta, per gli enti tassabili in base
al bilancio, l'anno del loro esercizio sociale.
Questa legge non con teneva norme di transizione dal vecchio
sistema ad anno solare al nuovo sistema ad anno finanziario, ma a cio'
provvide il Governo col D.P.R. 4 novembre 1951, n. 1582. Poiche'
l'imposta per il 1951 doveva essere pagata col vecchio sistema (anno
solare 1951), mentre a datare dall'anno successivo, nel quale andava in
vigore la legge Vanoni, si sarebbe dovuta pagare col nuovo sistema
(anno finanziario 1 luglio 1952-30 giugno 1953), sembro' al Governo che
restasse scoperto il primo semestre 1951 (1 gennaio-30 giugno): percio'
l'art. 2 del citato D.P.R. stabili' che per quel semestre tutti gli
enti pagassero la meta' dell'imposta relativa ad un anno. Con questa
norma si credette di interpretare esattamente i principi del sistema
tributario consacrato nella legge Vanoni del 195l; ma invece si
confuse, per errore, il periodo di imposta (che corrispondeva, come
s'e' precisato, all'esercizio sociale degli enti) coll'anno solare
(sistema 1936) e coll'esercizio finanziario (sistema 1951). Non ci
s'avvide che, facendo pagare agli enti, il cui esercizio s'era chiuso
il 30 giugno 1952, soltanto l'imposta per il primo semestre del 1952,
li si esonerava dal pagamento del tributo sui redditi del secondo
semestre 1951: infatti l'imposta dovuta da questi enti per l'anno
solare 1951 riguardava il periodo 1 luglio 1950-30 giugno 1951,
lasciando scoperto quel periodo 1 luglio-31 dicembre 1951 che neanche
il predetto D.P.R. si preoccupava di coprire; viceversa lo stesso
obbligo di imposta, che, limitato al primo semestre del 1952,
avvantaggiava gli enti ricordati, per analoghi ma opposti motivi
danneggiava gli enti il cui bilancio coincidesse con l'anno solare:
infatti, poiche' per questi enti il periodo d'imposta continuava a
coincidere con l'anno solare, essi, nell'esercizio finanziario 1952-53,
avrebbero dovuto essere soggetti all'imposta sul reddito di non piu'
d'un anno solare, cioe' del 1952, e non, come ha sancito il D.P.R. del
1951, n. 1582, sul reddito d'un anno e mezzo, cioe' del primo semestre
del 1952 e dell'intero 1952.
3. - Tutto cio' fu avvertito piu' tardi, sia dalle associazioni dei
contribuenti, che ne interessarono l'amministrazione finanziaria, sia
dal Governo, specialmente dopo l'emanazione del nuovo T.U. delle
imposte dirette 29 gennaio 1958, n. 645, con il quale si chiari' che il
periodo d'imposta e' costituito, per gli enti tassabili in base al
bilancio, dall'esercizio sociale (art. 3, comma terzo). Fu cosi' che,
al fine di correggere una manifesta ingiustizia, venne emanata la legge
25 febbraio 1960, n. 163.
Essa contiene appunto un art. 2 (cioe' la norma impugnata) il cui
significato, riguardo agli enti con bilancio chiuso nel primo semestre
del 1952, e' solo quello di obbligarli a pagare il semestre d'imposta
(esercizio 1951-52) al quale, pur essendo tenuti per legge, erano
sfuggiti in virtu' del D.P.R. del 1951, n. 1582. La legge disciplina,
in verita', situazioni passate; ma le disciplina come sarebbe avvenuto
secondo il sistema tributario dell'epoca se non si fosse emesso il
D.P.R. del 1951, n. 1582. Essa ha lo scopo di eliminare
dall'ordinamento una norma, l'art. 2 del D.P.R. del 1951, n. 1582,
contrastante con quel principio di giustizia distributiva, che emerge
dall'art. 3 e dallo stesso art. 53 della Costituzione, e percio' e'
stata sostanzialmente emanata nello spirito dell'art. 30, comma
secondo, della legge 11 marzo 1953, n. 87.
In conclusione, l'art. 2 della predetta legge 25 febbraio 1960, n.
163, non ha introdotto per il passato nuove imposte o nuove aliquote,
in confronto delle quali si possa avanzare il dubbio che risultino
sproporzionate alla capacita' contributiva degli enti soggetti a
tassazione, e pertanto non viola l'art. 53 della Costituzione.