ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale degli artt. 87, primo
comma, e 140, ultimo comma, del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645
("Approvazione del testo unico delle leggi sulle imposte dirette"),
promosso con ordinanza emessa il 21 novembre 1986 dalla Corte di
cassazione sul ricorso proposto dall' Amministrazione Finanziaria
dello Stato contro Toscano Raffaele, iscritta al n. 318 del registro
ordinanze 1987 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 32, prima serie speciale, dell'anno 1987;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 13 gennaio 1988 il Giudice
relatore Gabriele Pescatore;
Ritenuto in fatto
1. - La Corte di Cassazione - nel corso di un giudizio promosso da
un ex dipendente di esattoria d'imposta di consumo, il quale
lamentava l'assoggettamento ad imposta complementare delle somme
percepite dall'I.N.A. (presso il quale era stato costituito un
apposito fondo) a titolo d'indennita' di anzianita' e premio di
fedelta' - con ordinanza 27 marzo 1985, ha sollevato questione di
legittimita' costituzionale degli artt. 87, primo comma, e 140,
ultimo comma, del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, che prevedevano
l'assoggettamento all'imposta complementare delle indennita' di fine
rapporto.
Nell'ordinanza di rimessione si precisava che tale normativa era
applicabile al caso di specie - trattandosi di somme percepite nel
1973 - a norma dell'art. 83 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, che
aveva mantenuto in vigore le norme impugnate in relazione alle
indennita' riscosse sino al 31 dicembre di tale anno.
Si deduceva la non manifesta infondatezza della questione, in
relazione agli artt. 38 e 53 Cost. sotto il profilo che si assume ad
oggetto della tassazione, con le stesse modalilta' di ogni altro
reddito da lavoro dipendente, un capitale percepito una tantum. Tale
capitale e' destinato a far fronte ad una situazione, qual'e' quella
della cessazione del rapporto lavorativo, meritevole di speciale
considerazione. La specifica diversificazione delle indennita' di
fine rapporto rispetto ad ogni altro compenso, rimarrebbe totalmente
misconosciuta, con grave incongurenza rispetto alla tutela assicurata
dall'art. 38 Cost.. Detta tutela dovrebbe realizzarsi anche con
l'evitare che risorse specificamente destinate ad uno scopo
previdenziale siano assunte ad indice di capacita' contributiva e
fatte oggetto di prelievo fiscale senza l'adozione di criteri tali da
salvaguardare detto scopo.
Essendo entrata in vigore la legge 26 settembre 1985, n. 482, che
ha modificato il trattamento tributario delle indennita' di fine
rapporto, la Corte costituzionale, con ordinanza 17 dicembre 1985, n.
351 ha restituito gli articoli al giudice a quo per un nuovo esame
della rilevanza.
Con ordinanza 21 novembre 1986 la Corte di cassazione ha rimesso
gli atti a questa Corte per l'esame della questione sollevata con la
precedente ordinanza. Ha posto in rilievo la Cassazione che la legge
n. 482 del 1985, ha efficacia parzialmente retroattiva, ma ha
modificato le modalita' di tassazione stabilite dal d.P.R. n. 597 del
1973 (relativo all'IRPEF) e non anche quelle stabilite dal d.P.R. n.
645 del 1958 (che disciplinava, tra l'altro, l'imposta
complementare), con il conseguente permanere della rilevanza della
questione sollevata.
Dinanzi a questa Corte e' intervenuto il Presidente del Consiglio
dei ministri chiedendo che la questione sia dichiarata non fondata.
Nell'atto d'intervento si osserva che la normativa impugnata non
contrasta con l'art. 53 Cost., giacche' gli emolumenti di fine
rapporto costituiscono reddito e sono indici rivelatori di ricchezza
e in relazione ad essi il legislatore puo' legittimamente disporre
l'assoggettamento ad imposizione. Neppure sarebbe violato l'art. 38
Cost., in quanto esso garantisce ai lavoratori adeguati mezzi
finanziari per la vecchiaia e la disoccupazione, ma non impedisce una
ragionevole imposizione sulle risorse a cio' destinate.
Quanto alla ragionevolezza in concreto dell'imposizione sulle
indennita' di fine rapporto, prevista dall'art. 140 del d.P.R. n. 645
del 1958, l'Avvocatura generale dello Stato rileva che, a norma
dell'ultimo comma di tale articolo, l'imposta complementare su dette
indennita' si applicava "separatamente dagli altri redditi del
contribuente, con un'aliquota corrispondente al quoziente
dell'indennita' globale percepita divisa per il numero degli anni di
servizio prestato". In tal modo la tassazione, oltre a non risentire
dell'influenza nella determinazione della base imponibile degli altri
redditi del percettore, non si ragguagliava all'intero ammontare
dell'indennita', ma ad una quota di essa, tanto minore quanto
maggiore fosse stata la durata del rapporto di lavoro. Criterio
questo adottato, nella sostanza, dalla legge n. 482 del 1985 che la
Corte costituzionale ha ritenuto legittimo nella sentenza 7 luglio
1986, n. 178.
Considerato in diritto
2. - La Corte di Cassazione ha sollevato questione di legittimita'
costituzionale degli artt. 87, primo comma, e 140, del d.P.R. 29
gennaio 1958, n. 645, in quanto prevedevano l'assoggettamento
all'imposta complementare delle indennita' di fine rapporto
(indennita' di anzianita' e premio di fedelta') erogate dall'I.N.A. -
presso il quale era stato costituito un apposito fondo - ai
dipendenti delle esattorie delle imposte di consumo. Nell'ordinanza
di rimessione se ne deduce il contrasto con gli artt. 53 e 38 Cost.,
sotto il profilo che le norme impugnate avrebbero assoggettato ad
imposizione dette indennita' con le stesse modalita' previste per
ogni altro reddito da lavoro dipendente, senza tener conto delle loro
particolari finalita' previdenziali.
3. - Va premesso che, a norma del R.D. 20 ottobre 1939, n. 1863,
erano iscritti al Fondo di previdenza del personale addetto alle
gestioni delle imposte di consumo, tutti i dipendenti delle aziende
di gestione (art. 3). In caso di cessazione dal servizio, l'iscritto
(o i superstiti) avevano diritto ad un trattamento pensionistico
(art. 11, n. 1) nonche' "ad un capitale comprensivo dell'indennita'
per anzianita' di servizio". In relazione a tali prestazioni era
previsto il versamento di un contributo complessivo pari al 12,50 per
cento della retribuzione (art. 4), di cui il 7,50 per cento per le
prestazioni pensionistiche ed il residuo per le prestazioni
assicurative (art. 11), affidate all'Istituto nazionale assicurazioni
(art. 30).
La materia fu riordinata dalla legge 2 aprile 1958, n. 377, che
all'art. 2 previde tra gli scopi del Fondo quello di "garantire agli
iscritti ed ai loro superstiti e aventi diritto, mediante un sistema
di assicurazione e capitalizzazione, un capitale comprensivo
dell'indennita' di anzianita' e dell'integrazione dovuta a termini di
legge, dei contratti collettivi di lavoro di categoria e dei
regolamenti aziendali vigenti all'atto della cessazione del rapporto
di lavoro".
L'assicurazione anzi detta continuo' ad essere affidata all'I.N.A.
e in relazione ad essa fu previsto il versamento, a totale carico del
datore di lavoro, di un contributo pari al 7,30 per cento della
retribuzione (artt. 10 e 40). Tale normativa fu modificata dalla
legge 29 luglio 1971, n. 587 (artt. 14 e segg.), che confermo' le
prestazioni su dette, nella loro sostanza, ponendole pero' a carico
del Fondo. Si prescriveva che questo avrebbe tenuto una gestione
separata di esse; a tale gestione sarebbero affluiti i contributi,
sempre a totale carico del datore di lavoro, la cui misura venne
aumentata, prevedendosi anche che per il futuro la misura di detti
contributi potesse essere variata, in relazione al fabbisogno del
Fondo, con decreto del Presidente della Repubblica, su proposta del
Ministro per il lavoro e la previdenza sociale, di concerto con il
Ministro per il tesoro (art. 32).
Soppresse le imposte di consumo, con d.P.R. 26 ottobre 1972, n.
649 furono emanate norme per l'inquadramento del personale delle
aziende di gestione nel Ministero delle finanze, prevedendosi (art.
17) al riguardo che "nulla e' innovato per quanto concerne i
trattamenti di pensione e di anzianita' e le relative contribuzioni".
Con legge 24 febbraio 1963, n. 156,fu istituito (art.2) anche, in
favore del personale addetto alle gestioni delle imposte di consumo,
un premio di fedelta' per l'ipotesi di risoluzione del rapporto
d'impiego ad iniziativa del datore di lavoro o di morte del
lavoratore. Per la copertura del relativo onere (art. 4) fu mantenuto
in vigore ed elevato nell'ammontare il contributo (originariamente
del 2,37 per cento, aumentato al 3,50 per cento della retribuzione)
istituito dalla legge 28 febbraio 1953, n. 149 in via temporanea.
Tale contributo era anch'esso esclusivamente a carico dei datori di
lavoro (art. 3 legge n. 149 del 1953).
4. - La normativa impugnata riguarda il sistema d'imposizione
diretta vigente prima dell'entrata in vigore della riforma tributaria
e dell'istituzione, con il d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597,
dell'IRPEF.
Il d.P.R. n. 645 del 1958, agli artt. 130 e seguenti, disciplinava
l'imposta complementare progressiva sul reddito complessivo. Ai fini
di tale imposizione, l'art. 140, ultimo comma, prevedeva che sulle
indennita' di licenziamento, anzianita', previdenza e su ogni altra
somma percepita una volta tanto in relazione ad un cessato rapporto
di lavoro, l'imposta fosse "liquidata separatamente dagli altri
redditi del contribuente, sullo stesso ammontare soggetto all'imposta
di ricchezza mobile, con l'aliquota corrispondente al quoziente
dell'indennita' globale percepita, divisa per il numero degli anni di
servizio prestati".
L'art. 87, primo comma, del d.P.R. nel testo di cui alla legge n.
168 del 1962, disponeva che, ai fini della sottoposizione all'imposta
di R.M., le indennita' di anzianita' e di previdenza fossero
assimilate al reddito di lavoro subordinato e l'art. 89 stabiliva che
per le indennita' di anzianita' e di previdenza corrisposte una volta
tanto in seguito alla cessazione del rapporto di lavoro, la quota
esente fosse di lire quarantamila per ogni anno di servizio prestato.
Con la riforma tributaria si e' proceduto alla eliminazione delle
preesistenti imposte dirette a carattere reale, sostituendosi ad
esse, nonche' alle imposte di ricchezza mobile e complementare,
l'IRPEF.
Anche nel nuovo sistema, peraltro, tutte le indennita' dovute in
conseguenza della cessazione del rapporto di lavoro sono state
sottoposte a tassazione, con le modalita' previste dagli artt. 12 e
14 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597.
Essendo state prospettate alcune questioni di legittimita'
costituzionale di tali ultime norme, il legislatore emano' la legge
26 settembre 1985, n. 482, con la quale il trattamento tributario
delle indennita' di fine rapporto disposto dal d.P.R. n. 597 del 1973
fu in parte modificato, con effetto parzialmente retroattivo.
5. - Questa Corte ha gia' deciso, con le sentenze 7 luglio 1986,
n. 178 e 19 novembre 1987, n. 400, questioni in parte analoghe a
quelle ora in esame.
Con la prima di tali decisioni e' stata dichiarata non fondata la
questione di legittimita' costituzionale degli artt. 1, 2 e 4 della
legge 26 settembre 1985, n. 482, sollevata sotto il profilo che tali
norme, considerando reddito le indennita' di buonuscita corrisposte
dall'E.N.P.A.S. ed assoggettandole ad imposizione fiscale, avrebbero
violato gli artt. 38 e 53 Cost., poiche' dette indennita' avrebbero
natura previdenziale e, quindi, non potrebbero essere assunte ad
indice di capacita' contributiva. In proposito la Corte ha affermato
che per capacita' contributiva, ai sensi dell'art. 53 Cost., deve
intendersi l'idoneita' del soggetto all'obbligazione d'imposta,
desumibile dal presupposto economico al quale la prestazione risulta
collegata. Presupposto che consite in un qualsiasi indice rivelatore
di ricchezza, secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il
controllo di costituzionalita' sotto il profilo della arbitrarieta' o
irrazionalita'. Secondo la citata sentenza, pur tenendosi conto della
garanzia apprestata in materia previdenziale dall'art. 38 della
Costituzione, l'allegata natura previdenziale dell'indennita' di
buonuscita erogata dall'E.N.P.A.S., non ne esclude la tassabilita',
se non nei limiti minimi indispensabili ad assicurarne le finalita'
previdenziali, secondo valutazioni che competono al legislatore.
Illegittima e' stata invece ritenuta la sottoposizione delle
indennita' di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. allo stesso
trattamento tributario delle indennita' di fine rapporto dovute in
relazione al contratto di lavoro privato. Infatti, la circostanza che
alla formazione delle indennita' erogate dall'E.N.P.A.S. concorrano
anche i contributi del pubblico dipendente, oltre che dello Stato, e'
un elemento che deve essere congruamente valutato dal punto di vista
fiscale.
Con la sentenza 19 novembre 1987, n. 400, facendosi applicazione
di detti princi'pi, sono stati dichiarati non fondati, riguardo agli
artt. 87, primo comma, 89, ultimo comma e 140, ultimo comma, del
d.P.R. n. 645 del 1958 i profili di incostituzionalita' sollevati
contestandosi in radice la sottoposizione delle indennita di
buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. alle imposte di R.M. e
complementare. Con la stessa sentenza, in applicazione di quei
princi'pi, e' stata dichiarata l'illegittimita' costituzionale degli
artt. 89, ultimo comma e 140, ultimo comma, anzi detti, nella parte
in cui non prevedevano, riguardo alle indennita' di buonuscita
erogate dall'E.N.P.A.S., che dall'imponibile da assoggettare ad
imposta fosse detratta una somma pari alla percentuale
dell'indennita' di buonuscita corrispondente al rapporto esistente,
alla data del collocamento a riposo, tra il contributo del 2,50 per
cento posto a carico del pubblico dipendente e l'aliquota complessiva
del contributo previdenziale obbligatorio versato al Fondo di
previdenza dell'E.N.P.A.S..
6. - Alla stregua di quanto statuito nelle due sopra menzionate
decisioni, appare infondata la questione di legittimita'
costituzionale - sollevata dalla Corte di cassazione in riferimento
agli artt. 38 e 53 Cost. - degli artt. 87, primo comma e 140, ultimo
comma, del d.P.R. 29 gennnaio 1958, n. 645, nella parte in cui
assoggettano ad imposta complementare anche le indennita' di
anzianita' e il premio di fedelta' dei dipendenti delle esattorie
delle imposte di consumo.
Invero - come sopra si e' detto - la percezione delle indennita'
di fine rapporto, costituisce indice di capacita' contributiva e ben
puo' pertanto, il legislatore, assoggettarla a tassazione tenendo
conto, con valutazioni che gli sono riservate nei limiti della
razionalita', della destinazione di quelle indennita' a far fronte
alle esigenze del lavoratore connesse con la cessazione del rapporto
di lavoro e deve esentare dalla tassazione la quota di quelle
indennita' eventualmente corrispondente ai contributi versati dal
lavoratore.
Come sopra si e' visto, i contributi diretti ad alimentare le
indennita' di fine rapporto dei dipendenti delle esattorie delle
imposte di consumo erano poste interamente a carico dei datori di
lavoro: pertanto nessuna esenzione doveva essere disposta sotto tale
profilo. Quanto alla destinazione di quelle indennita' alle esigenze
di vita del lavoratore connesse con la cessazione del rapporto di
lavoro, di essa teneva conto adeguato il combinato disposto degli
artt. 87, primo comma (nel testo di cui alla legge 4 dicembre 1962,
n. 1682) e 140, ultimo comma, del d.P.R. n. 645 del 1958. In base ad
esso le indennita' di anzianita' e di previdenza erano assimilate a
reddito di lavoro subordinato, ai fini dell'assoggettamento
all'imposta complementare, ma questa era liquidata separatamente
dagli altri redditi del contribuente, con l'aliquota corrispondente
al quoziente dell'indennita' globale percepita, divisa per il numero
degli anni di servizio prestati e detratta una somma fissa (art. 89,
ultimo comma) per ogni anno di servizio.
Detto meccanismo - analogo a quello istituito dalla legge 26
settembre 1985, n. 482 e ritenuto legittimo con la sentenza n. 178
del 1986 - dava rilievo alla durata del rapporto di lavoro e
apprestava un congegno d'imposizione del tutto particolare rispetto
ai normali meccanismi di tassazione dei redditi, adeguando la
tassazione alle speciali caratteristiche delle indennita' di fine
rapporto, cosi' da renderla del tutto conforme ai principi stabiliti
dagli artt. 38 e 53 Cost.