LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO Ha pronunciato la seguente decisione sul ricorso prodotto da Barbini Roberto - Ancona avvesro la decisione della commissione tributaria di primo grado n. 2168 del 28 novembre 1984; Letti gli atti; Sentiti i rappresentanti delle parti; Udito il relatore avv. Sargentoni; RITENUTO IN FATTO Il dott. Barbini Roberto, esercente l'attivita' libero-professionale di "dottore commercialista", in data 21 dicembre 1983 inoltrava all'intendenza di finanza di Ancona richiesta di rimborso della somma di L. 1.446.000 corrispondente alla maggior Irpef pagata per l'anno 1982 in conseguenza della mancata detrazione nel quadro mod. 740/E-E1 allegato alla propria dichiarazione dei redditi, della somma di L. 3.138.000 (pari al 3% dei ricavi dichiarati per spese ed oneri non documentati ragguagliati al periodo dal 1 gennaio 1982-30 dicembre 1982; precisando che, al fine di evitare sanzioni aveva dichiarato un reddito netto professionale di L. 57.608.000 anziche' L. 54.470.000, con la conseguenza del versamento di una maggiore imposta pari a L. 1.446.000. In tale istanza di rimborso eccepiva l'illegittimita' dell'art. 2 del d.-l. 30 dicembre 1982, n. 953, (convertito nella legge 28 febbraio 1983, n. 53) con riferimento ai principi sanciti dalla carta costituzionale e dall'art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale. Trascorsi 90 (novanta) giorni dal silenzio-rifiuto della intendenza di finanza, ricorreva alla commissione tributaria di primo grado eccependo in primo luogo l'incostituzionalita' delle norme comprese nell'art. 2 del d.-l. 30 dicembre 1982 n. 953 e nell'art. 1 e terzo comma della legge di conversione 28 febbraio 1983, n. 53 per violazione agli artt. 3, 53, primo comma, 24 e 113 della Carta costituzionale. Con decisione n. 2168 del 28 novembre 1984, notificata in data 14 dicembre 1984 la detta commissione tributaria respingeva il ricorso. Sull'appello del contribuente, questa commissione O S S E R V A La disciplina concernente la formazione e determinazione del reddito di lavoro autonomo, che e' espressa attualmente dall'art. 50 del d.P.R. n. 597 del 1973, ha subi'to, nel tempo, modifiche ed integrazioni. Il reddito lordo di natura professionale (regolato dalle disposizioni dei commi primo e secondo dell'art. 49 del d.P.R. n. 597) si compone di due elementi: uno positivo: i compensi percepiti nel periodo di imposta (l'anno solare); e l'altro negativo: le spese (i costi ed oneri) inerenti all'esercizio dell'arte o professione effettivamente sostenute nel medesimo periodo d'imposta. Secondo il cosiddetto criterio di cassa, soltanto i compensi riscossi e le spese sostenute rappresentano i due termini di valore da considerare, nel senso che la differenza tra i primi e le seconde esprime la quantita' del reddito netto derivante dall'esercizio dell'arte o professione, nel periodo d'imposta considerato. L'art. 50 del d.P.R. n. 597 (seondo il testo in vigore al 30 dicembe 1982) riconosceva la deducibilita' delle seguenti categorie di spese: spese "inerenti" effettivamente erogate che risultino da documentazione idonea ex art. 19 del d.P.R. n 600; spese documentate per l'acquisto di beni strumentali (aventi costo unitario non superiore a L. 500.000); quote annuali di ammortamento dei beni strumentali aventi costo di acquisto anch'esso documentato; spese ("costi e oneri") non documentate, nella misura percentuale unica del 3% dell'ammontare lordo dei compensi. Con l'art. 1 della legge 28 febbraio 1983 n. 53 e' stata abolita, con effetto retroattivo per l'anno 1982, la possibilita' di effettuare detta detrazione forfettaria del 3% relativa a costi ed oneri non documentati. Il ricorrente, con argomentazioni assai approfondite, sostiene che, oltre ad essere ingiusta tale norma per il futuro (in quanto nell'esercizio professionale si hanno, per la natura stessa della attivita', spese non documentabili o non sempre documentabili, e di una entita' non trascurabile), la norma "de quo" e' ingiusta per il fatto che, l'avere abolito la detrazione forfettaria con la conversione in legge del d.-l. 30 dicembre 1982, n. 953 con effetto anche per l'anno 1982, ha comportato per i lavoratori autonomi la impossibilita' di detrarre dal loro imponibile le spese minute sostenute nell'anno 1982, spese che, per ovvia evidenza, non erano piu' in grado di provare o documentare essendo ormai giunta la fine dell'anno. Pur prescindendo dalle considerazioni esposte dal ricorrente, tese a dimostrare che, essendo stato il d.-l. n. 953 convertito con modificazioni nella legge n. 53, solo dalla data di entrata in vigore di questa (16 marzo 1983) puo' dirsi applicabile la norma che esclude la detraibilita' del 3% "dal periodo di imposta 1982", devesi ricordare che i principi regolatori della successione della legge nel tempo sono informati alla regola generale fissata dall'art. 11 delle Preleggi, il quale afferma che "La legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo". Se e' pur vero che tale principio di carattere generale stabilito da una norma ordinaria puo' essere derogabile mediante altre norme ordinarie (salvo il limite costituzionale della irretroattivita' delle norme penali e la intangibilita' dei diritti soggettivi garantiti dall'ordinamento costituzionale) e' necessario analizzare il problema, sollevato dal ricorrente e rilevabile d'ufficio, della compatibilita' del secondo comma dell'art. 1 legge 28 febbraio 1983, n. 53 con gli articoli 53 e 3 della Costituzione della Repubblica. Ad avviso della Commissione l'art. 53 della Costituzione, laddove prevede che ogni cittadino e' tenuto a concorrere alle spese pubbliche in ragione della sua capacita' contributiva, e' stato manifestamente violato dal riconoscimento di efficacia retroattiva della norma in esame. Occorre rilevare, invero, come per l'intero periodo di imposta 1982, i fatti o eventi di spesa (costi e oneri) siano venuti ad esistenza e si siano perfezionati in coincidenza con le erogazioni delle spese, effettuate nel corso dell'anno solare per l'esercizio dell'arte o professione. Gli elementi attivi e passivi che costituiscono le due componenti del reddito lordo di lavoro autonomo si instaurano a mano a mano che, nel corso dell'anno solare sono (rispettivamente) riscossi o erogati. L'ambito dell'anno solare delimitata il cerchio temporale di formazione di questi elementi: non puo' concepirsi - secondo uno schema comune di razionalita' - che la loro formazione si sia concentrata soltanto nel giorno 30 e 31 dell'anno solare 1982. E' indubbio invece, che i costi ed oneri (non documentati) sono stati sostenuti dagli esercenti arti o professioni, nel vigore di una norma di legge che ne riconosceva a loro favore la deduzione (per il periodo d'imposta 1982), secondo una determinata misura percentuale. Appare evidente, allora, il trattamento ingiusto che e' stato riservato ad una categoria di soggetti esercenti arti o professioni: attraverso l'abrogazione del regime di deduzione percentuale intervenuta dopo che era pervenuto a scadenza il periodo d'imposta 1982, si rendeva del tutto impossibile agli interessati predisporre o ricercare una documentazione (analitica) delle spese inerenti all'esercizio della loro attivita', sostenute nel 1982 e non documentate. Di conseguenza, erano eliminate a posteriori le condizioni di legge per l'esercizio del diritto alla deduzione di alcune somme che avevano effettivamente rappresentato (secondo una ragionevole presunzione di legge) dei "costi ed oneri" per lo svolgimento dell'attivita'. Appare, pertanto, non manifestamente infondata la eccezione di illegittimita' costituzionale dell'art. 1 legge n. 53/1983, terzo comma nella parte in cui viene data ad esso efficacia retroattiva per l'anno 1982 senza peraltro tutelare coloro i quali, confidando nella detrazione forfettaria in vigore fino al 30 dicembre di quell'anno, non si sono trovati nella possibilita' di documentare i costi e gli oneri di cui all'art. 50 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. V'e', poi, da considerare che la normativa dell'art. 1 citata legge va anche a ledere il disposto dell'art. 3 della Costituzione, perche' determina una disparita' di trattamento non solo tra la categoria dei lavoratori autonomi e le altre categorie di lavoratori, ma anche nella stessa categoria degli esercenti arti o professioni. Infatti, mentre da una parte si elimina dal periodo di imposta 1982 la deduzione forfettaria del 3% cosi' come prevista dall'art. 50 del d.P.R. n. 597, dall'altra, contemporaneamente (v. art. 1, terzo comma ultima parte della legge n. 53/83) si conferma, ed anzi si eleva sempre per il periodo di imposta 1982 la percentuale (dal 60 al 70%) del regime forfettario di determinazione del reddito di lavoro autonomo, quando i compensi relativi non superano i 12 milioni. Quanto sopra premesso, e constatato che la questione di legittimita' costituzionale denunciata, e ritenuta non manifestamente infondata, deve essere risolta ai fini della definizione della presente controversia tributaria,