LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente decisione sul ricorso prodotto dalla S.p.a.
Arrital cucine gia' S.n.c. di Fontanafredda (Pordenone) avverso
accertamento dell'ufficio imposte dirette di Pordenone ed
accertamento dell'ufficio I.V.A. di Pordenone;
Letti gli atti;
Sentiti per l'ufficio il dott. Merisi Pierantonio e il dott.
Barbolla Leonardo, per la societa' ricorrente il dott. Vallin Sergio,
il rag. Lavina G. Pietro e Gava Giustino;
Udito il relatore Favot rag. Emilio;
RITENUTO IN FATTO
Ad opera della guardia di finanza di Pordenone aveva inizio il 26
gennaio 1988, una verifica fiscale a carico della "Arrital cucine -
S.p.a." (gia' Arrital cucine di Citron Mario & C. S.n.c.) con sede in
Fontanafredda, via Casut n. 55, esercente la produzione ed il
commercio di mobili per cucine, al fine di controllare l'esatto
adempimento delle disposizioni in materia di imposta sui redditi e
sul valore aggiunto.
I militari eseguivano, contemporaneamente all'accesso nei locali
della ditta, un'ispezione nelle abitazioni dei soci amministratori e
di alcuni dipendenti, giuste autorizzazioni in data 24 gennaio 1988,
rilasciate dal sostituto procuratore della Repubblica di Pordenone.
In tal modo veniva reperita documentazione ritenuta riconducibile
all'attivita' della societa' soggetta a verifica.
Constatata l'esistenza di tale documentazione, costituita anche da
estratti conto di istituti bancari, libretti di deposito bancario,
comunicazioni di acquisto titoli, e simili, veniva autorizzata a
disposta, sempre da parte del sostituto procuratore della Repubblica
di Pordenone, una indagine bancaria nel corso della quale venivano
acquisiti dati ricollegabili alla documentazione rinvenuta nei
domicili delle persone sottoposte a perquisizione domiciliare e posta
sotto sequestro una cassetta di sicurezza.
L'uso, anche ai fini fiscali, del predetto materiale di origine
bancaria veniva autorizzato, con ulteriore provvedimento del
sostituto procuratore della Repubblica di Pordenone, in data 10
novembre 1989. In seguito ad esso e' stato redatto precesso verbale
di constatazione sottoscritto anche dalla parte, in segno di
comunicazione-notifica, in data 28 novembre 1989.
In tale p.v. di constatazione avevano ampio rilievo istruttorio le
acquisizioni di dati bancari, ottenuti nell'ambito delle cennate
attivita' di polizia giudiziaria, dei quali era stata autorizzata
l'utilizzazione a fini fiscali dalla medesima autorita' giudiziaria.
Si procedeva indi alla notifica dei relativi avvisi di
accertamento nei confronti della societa' per I.V.A. ed I.LO.R.: in
data 29 dicembre 1989 (in relazione al solo anno 1984) da parte
dell'ufficio I.V.A. e in data 18 dicembre 1989 (per l'anno 1983 e
1984) da parte dell'ufficio imposte dirette.
Gli atti impositivi erano ritualmente opposti con ricorsi
depositati rispettivamente in data 23 febbraio 1990 e in data 12
febbraio 1990.
La societa' ricorrente, gia' nell'ambito dei ricorsi e,
successivamente, subito dopo l'apertura del dibattimento, formulava
eccezione di incostituzionalita' in relazione agli artt. 63 del
d.P.R. n. 633/1972 e 33 del d.P.R. n. 600/1973.
O S S E R V A
L'eccezione di incostituzionalita' sollevata dalla parte
ricorrente all'odierna udienza, preliminarmente alle altre questioni,
si riporta sostanzialmente ad analoga eccezione sollevata nell'ambito
dei ricorsi relativi ai procedimenti nn. 398, 397 e 499, i quali
vengono riuniti per evidenti ragioni di connessione.
La proposta eccezione di incostituzionalita', inoltre, si rivela
nella sostanza identica, sia in riferimento a quanto nei ricorsi
prospettato, sia in riferimento alla esposizione orale che ne e'
stata fatta nelle fasi preliminari del dibattimento, pur, in questa
sede, con maggiori precisazioni e con maggiore esattezza.
Le disposizioni di legge asseritamente viziate costituzionalmente
sono state indicate espressamente anche con riferimento alla
disposizione della Costituzione che si assume violata, ai sensi
dell'art. 23, lettere a) e b), della legge n. 87/1953.
Il presente giudizio, infine, non e' suscettibile di essere
definito indipendentemente dalla risoluzione della questione di
legittimita' costituzionale eccepita, dato il pregnante rilievo che
avrebbero, ai fini del decidere, le acquisizioni bancarie che si
lamentano ottenute tramite l'utilizzo di una normativa non
costituzionalmente legittima.
Tutto cio' premesso la commissione valuta la questione di
costituzionalita' non manifestamente infondata per le seguenti
considerazioni.
L'eccezione pone la questione di costituzionalita' in riferimento
all'art. 63 del d.P.R. n. 633/1972 in relazione anche alla previsione
di cui all'art. 51- bis dello stesso decreto.
Analogo problema ed analoga impostazione sono poste, e sono
comunque da porsi, per l'art. 33 del d.P.R. n. 600/1973 in rapporto
alla previsione dell'art. 35 del medesimo decreto.
L'art. 51- bis soprarichiamato, e' stato emanato nell'ambito della
legge di delega per la riforma tributaria n. 825/1971 ed in stretta
aderenza a quanto previsto all'art. 10, punto 12) della legge stessa.
Il punto 12) prevede ".. .. .. l'introduzione, limitata a ipotesi
di particolare gravita', di deroghe al segreto bancario nei rapporti
con l'amministrazione finanziaria, tassativamente determinate nel
contenuto e nei presupposti".
Il richiamato art. 51- bis enuncia e realizza, appunto, il
generale dettato della legge delega sul piano della norma concreta e
positiva.
Si deve comunque concludere che il segreto bancario ha trovato,
nell'ambito della riforma tributaria, un suo riconoscimento specifico
per quanto concerne i rapporti con l'amministrazione finanziaria e
dunque per quanto relativo, su di un piano generale, ad ogni
attivita' ispettiva e di verifica da essa posta in essere.
Il "segreto bancario", nelle piu' svariate occasioni richiamato
quale astratto concetto attinente spesso l'auspicio, o il dover
essere, assume pertanto qui valore di norma ed una sua esatta
connotazione positiva e sistematica (perche' previsto dalla legge di
delega).
Le deroghe ad esso, precisate nei concetti dalla legge di delega
gia' indicata, trovano concreta attuazione normativa nell'art. 51-
bis del decreto I.V.A. che costituisce, come gia' detto, l'esercizio
concreto, su tale piano, delle attivita' normative delegate.
Non v'e' dubbio che il citato art. 51- bis si ponga in termini di
assoluta coerenza rispetto alla legge di delega.
Analogamente e' da dirsi per quanto riguarda l'art. 35 del d.P.R.
n. 600/1973.
Successivamente all'emanazione del d.P.R. n. 633/1972, e'
intervenuto il d.P.R. 15 luglio 1982, n. 463, che con il proprio art.
7, ha modificato l'art. 63 dello stesso d.P.R. n. 633/1972.
In tale sua rinnovata stesura, il predetto art. 63 prevede che la
guardia di finanza cooperi con gli uffici dell'imposta sul valore
aggiunto per l'acquisizione ed il reperimento degli elementi utili ai
fini dell'accertamento e per la repressione delle violazioni.
Prevede, inoltre, che "Essa, previa autorizzazione dell'autorita'
giudiziaria in relazione alle norme che disciplinano il segreto
istruttorio, utilizza e trasmette agli uffici documenti, dati e
notizie acquisiti nei confronti dell'imputato nell'esercizio dei
poteri e facolta' di polizia giudiziaria e valutaria".
Sullo stesso piano vanno svolte le considerazioni che riguardano
il d.P.R. n. 600/1973 ed il suo art. 33, il quale contiene
un'identica previsione in virtu' delle modifiche ad esso apportate
dal gia' citato d.P.R. n. 463/1982.
Una valutazione letterale dell'art. 63 del d.P.R. n. 633/1972 (e
cosi' dell'art. 33 del d.P.R. n. 600/1973) evidenzia come la
possibilita' di trasmettere i dati e le notizie acquisiti nell'ambito
di attivita' di polizia giudiziaria siano generali e quindi non
vincolati a limite alcuno che non sia costituito dall'autorizzazione
dell'autorita' giudiziaria (autorizzazione che ha riguardo
all'eventuale opportunita' di mantenere integro il segreto
istruttorio e che dunque non ha nulla a che vedere con considerazioni
di indole tributaria).
Ne discenderebbe che i dati e le notizie bancarie in tale modo
ottenute, sarebbero svincolate dai criteri generali posti dalla legge
di delega essendo senz'altro e completamente utilizzabili, a
prescindere da ogni classificazione di gravita' e quindi, in ultima
analisi, da ogni limite che deriverebbe un eccesso rispetto ai limiti
della delega stessa.
Cio' porrebbe l'art. 63 del d.P.R. n. 633/1972, nella sua attuale
formulazione, in violazione degli artt. 76 e 77 della norma primaria
costituzionale, vertendosi appunto nell'ipotesi di eccesso di delega
da parte dell'autorita' delegata nei confronti di quella delegante.
In altri termini l'attivita' di ispezione bancaria, rigorosamente
limitata dall'art. 51- bis del d.P.R. n. 633/1972 in ossequio ad una
fondamentale disposizione della legge di delega, sarebbe invece
avulsa da ogni limite, che non sia quello gia' evidenziato
dall'autorizzazione dell'autorita' giudiziaria, per quanto concerne
l'art. 63 del decreto succitato e le attivita' da esso previste
(ancora una volta va detto che identica considerazione va fatta per
l'art. 33 del d.P.R. n. 600/1973).
E' notorio che l'interpretazione della citata normativa avviene
nei modi piu' difformi da parte delle commissioni tributarie,
ritenendo alcune che fra i due articoli non esista alcun sostanziale
collegamento, sul presupposto che quanto acquisito nell'ambito di una
attivita' di polizia giudiziaria non incontri nessun limite se non
quelli connaturati all'essenza di tale attivita' (con conseguente e
totale sganciamento dai principi e dalle limitazioni posti dalla
legge di delega sulla riforma tributaria in argomento).
Secondo tale linea interpretativa, la legge di delega non sarebbe
suscettibile di condizionare in alcun modo, nel senso predetto,
l'attivita' di polizia giudiziaria nelle sue interconnessioni con
l'attivita' di verifica e di accertamento tributari.
Viene pero' da considerare che, in tal modo, possono venire
acquisiti dall'autorita' finanziaria dati e notizie, di tipo anche
bancario, senza che di fatto le limitazioni alla deroga del segreto
bancario, contenute nella legge di delega e nell'art. 51- bis del
d.P.R. n. 633/1972, che ne costituisce diretta promanazione, vengano
rispettate e trovino quindi concreta applicazione.
Un'altra linea interpretativa considera trasmissibili
all'autorita' finanziaria solo quei dati e quelle notizie che, pur
acquisiti nell'ambito di una attivita' di polizia giudiziale, non
riguardino pero' notizie bancarie.
Tale tesi non appare tuttavia appagante, perche' anzitutto priva
di un supporto emeneutico letterale consistente ed inoltre una
limitazione siffatta, anche da un punto di vista sistematico,
verrebbe ad escludere proprio quel tipo di acquisizioni che, anche
sul piano dell'evoluzione storica dei rapporti commerciali, e' venuto
ad acquistare maggior valenza e sul quale vi e' piu' approfondita
attenzione.
La diversita' totale delle cennate impostazioni e' evidente, cosi'
come sono evidenti le conseguenze di ordine pratico che discendono
sul piano della prova legittimamente utilizzabile nell'ambito del
processo tributario.
E' sotto tali profili che la censura di incostituzionalita'
rivolta agli artt. 63 del d.P.R. n. 633/1972 e 33 del d.P.R. n.
600/1973, nella loro attuale formulazione, non pare manifestamente
infondata.
Tutto cio', si badi bene, rimanendo sul piano della considerazione
del tessuto normativo di tipo puramente fiscale, e senza quindi
addentrarsi a considerare i problemi connessi all'autorizzazione
dell'autorita' giudiziaria, ai suoi limiti, alla sua specificita',
alla sua impugnabilita', alla sua motivazione etc. (cfr., ad es.,
Cass., sezione terza penale, n. 4413 del 27 novembre 1989, dep. il 26
gennaio 1990).
Tali considerazioni, pur rilevantissime, esorbitano infatti dagli
stretti limiti del problema affrontato con la presente ordinanza.
Nel caso esaminato pare comunque non condividibile l'impostazione
concettuale che si da' al problema tradizionalmente: quale cioe' sia
la portata dell'art. 63 del d.P.R. n. 633/1972 anche nelle sue
relazioni con l'art. 51- bis del medesimo provvedimento legislativo
(e, correlativamente, dell'art. 33 del d.P.R. 600/1973 in relazione
all'art. 35).
Una tale impostazione trascura infatti di esaminare se una certa
interpretazione di tali articoli li renda compatibili, o meno, con la
legge di delega e, dunque, se essi, letti in un certo modo, siano
costituzionalmente legittimi o se, invece, le direttive ed i limiti
contenuti nella legge di delega siano state disattese e superate in
conseguenza di una certa interpretazione che a tali norme si ritenga
di dare.
Pare necessario dunque, in ultima analisi, che la Corte si
pronunci sull'interpretazione costituzionalmente legittima delle
cennate norme, ove una ve ne sia.
Da ultimo va rilevato che e' recentemente intervenuto il d.-l. 4
gennaio 1991, n. 2, del 4 gennaio 1991, il quale ha ulteriormente
modificato il testo dell'art. 63 e dell'art. 33, secondo la
previsione di cui all'art. 5 di tale provvedimento.
Pur non essendo tale normativa ovviamente applicabile ai fatti per
cui e' processo, e' interessante notare come tale nuova norma estenda
l'ammissibilita' delle comunicazioni dei dati all'Autorita'
finanziaria ".. .. .. anche al di fuori dei casi di deroga previsti
dall'art. 51- bis" (e dall'art. 35).
Dunque l'innovazione normativa parrebbe ammettere che l'art. 63,
come precedentemente formulato (ed il 33 del d.P.R. n. 600/1973),
esorbitassero dalla delega e necessitassero quindi di una successiva
legittimazione.
Tutto cio' acquista ora un rilevante valore interpretativo
costituito da un comportamento a posteriori del legislatore.
E' tuttavia possibile che ulteriori problemi si porranno per il
fatto che la nuova fonte normativa e' un decreto-legge (percio' non
ritenuto vincolato dalla legge di delega) che va ad incidere su di un
corpus costituito da decreti delegati che fanno capo ad un'organica
legge di delega.
Non giova ancora sottolineare come i presenti procedimenti riuniti
non possano essere definiti senza la soluzione della questione di
legittimita' costituzionale prospettata, essendo gran parte del
materiale probatorio rappresentato proprio da dati e notizie bancari
acquisiti al processo attraverso l'utilizzo degli artt. 63 del d.P.R.
n. 633/1972 e 33 del d.P.R. n. 600/1973, e rivestendo tale materiale
di provenienza bancaria assoluto rilievo ai fini del decidere.