LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente decisione sul ricorso prodotto da Contorno
Saverio quale socio amministratore della soc. d.f. Contorno e
Salamone con sede in Casale M. esercente l'attivita' di parrucchiere
per uomo avverso tre avvisi di rettifica dell'ufficio I.V.A. di
Alessandria;
Letti gli atti;
Sentiti il rappresentante del ricorrente e dell'ufficio;
Udito il relatore avv. Giovanni Nanni;
RITENUTO IN FATTO
In data 24 agosto 1989 l'ufficio I.V.A. di Alessandria notificava
alla s.d.f. Contorno e Salamone tre avvisi di rettifica relativi
all'attivita' svolta negli anni 1985, 1986 e 1987 contestando
l'omessa annotazione sul prescritto registro dei corrispettivi ricavi
conseguiti negli anni sopra indicati per il seguente ammontare: anno
1985: imponibile L. 43.341.000 - I.V.A. L. 7.801.000; anno 1986:
imponibile L. 43.252.000 - I.V.A. L. 7.785.000; anno 1987: imponibile
L. 37.247.000 - I.V.A. L. 6.704.000.
Avverso i predetti avvisi il sig. Contorno Saverio presentava
tempestivi ricorsi adducendo che i criteri usati dall'ufficio I.V.A.
nel determinare i ricavi, disattendendo le scritture contabili, non
trovano nessuna base sicura e aderente all'attivita' reale. Sia le
ore lavorative che i prezzi delle prestazioni sono presunzioni basate
su presunzioni.
Con successiva istanza 15 gennaio 1990 chiedeva l'urgente
fissazione della discussione dei ricorsi trovandosi in gravissime
difficolta' economiche da non poter far fronte al pagamento del terzo
delle imposte iscritte a ruolo.
L'ufficio I.V.A., su invito di questa commissione produceva la
copia del processo verbale 13 giugno 1985 tenuto a base dei
provvedimenti impugnati; nelle sue deduzioni insisteva sulla
legittimita' del suo operato scaturito e previsto dall'art. 2,
ventinovesimo comma della legge 7 febbraio 1985, n. 17 e concludeva
con la richiesta di rigetto dei ricorsi.
In sede di discussione il rappresentante del ricorrente sollevava
la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 2,
ventinovesimo comma, della citata legge n. 17/1985 in contrasto con
l'art. 53 della Costituzione.
O S S E R V A
Anche prescindendo dall'eccezione piuttosto generica del
ricorrente, il disposto dell'art. 2, ventinovesimo comma, legge n.
17/1985, sul quale si basa l'accertamento induttivo operato
dall'ufficio I.V.A. appare incongruo, illogico e viziato da
illegittimita' costituzionale. Tale norma autorizza infatti gli
uffici a desumere i ricavi dei contribuenti in regime forfettario
anche da uno solo dei seguenti dati (o "fatti indice"):
dimensioni o ubicazione dei locali, beni strumentali impiegati,
numero, qualita' e retribuzione degli addetti, acquisti........
consumi di energia ecc., assicurazioni stipulate, nonche' altri
elementi che potranno essere indicati dal Ministero delle finanze.
E' prima facie evidente che tali dati non consentono
l'accertamento dei ricavi e dei corrispettivi, tanto piu' se
separatamente considerati come la legge prevede "uno o piu'". Per
fare alcuni esempi, l'"ubicazione dei locali destinati all'esercizio"
dell'impresa o della professione non vale a dimostrare una
determinata entrata, variabile da caso a caso indipendentemente dalla
sede.
Altrettanto dicasi dei "beni strumentali impiegati", che da soli
non valgono ad assicurare un guadagno certo; del "numero dei
dipendenti", che talora puo' costituire piu' un onere che un indice
di prosperita' aziendale; dei consumi energetici, relativi piu' che
altro alla collocazione territoriale ed esposizione alla luce dei
locali dell'impresa artigiana ecc. Trattasi di dati astratti,
inidonei alla determinazione dei ricavi dei singoli contribuenti:
prescindono infatti dalla peculiare situazione economica di ciascuna
impresa e non tengono conto delle differenze tra imprenditori piu' o
meno capaci "avviati" e tra i diversi Comuni, centro e periferia,
ecc.
La legge consente altresi' al Ministro di introdurre ulteriori
elementi indiziari, ampliando ancora la possibilita' di sostituire
un'astratta predeterminazione alla valutazione obbiettiva del caso di
specie.
Cio' comporta anzitutto uno stravolgimento dell'istituto della
presunzione.
La disposizione in esame pare potersi inquadrare tra le
"presunzioni semplici" (art. 2729 c.c.) dato che la ricostruzione dei
ricavi e dei corrispettivi non consegue direttamente dalla legge, ma
e' demandata ad organi amministrativi: ma in tal caso sono prima
facie esclusi i requisiti di gravita', precisione e concordanza
richiesti dalla legge. E' pacifico che "ai fini dell'accertamento
induttivo le presunzioni debbano essere suffragate dai requisiti di
gravita' precisione e concordanza", come concordemente ritenuto dalle
commissioni tributarie. Insegna altresi' il supremo collegio che "il
fatto ignoto deve rappresentare l'univoca conseguenza logica di de-
terminate e certe premesse e non gia' il risultato di una dedeuzione
che.. .. .. lascia sopravvivere l'ipotizzabilita' di conclusione di-
verse od opposte" (Cass. n. 3448/1973).
La presunzione in esame, invece:
non e' grave, perche' fondata su elementi che non costituiscono
sufficiente motivo per disattendere la contabilita' e ricostruire i
ricavi;
non e' precisa, non essendo fondata su indizi univoci;
non e' concordante, potendo derivare da un unico dato non
raccordato ad altri.
I ricavi cosi' determinati non sono quelli reali ma il frutto di
una mera congettura, perdipiu' generalizzata, senza alcun riscontro
con la situazione concreta.
Se poi, come sostiene l'ufficio, si trattasse di presunzione
legale, ancora piu' manifesta ne sarebbe l'incongruenza, dato che:
a) i dati noti non sono in rapporto di causalita' con il fatto
che si vorrebbe provare: i ricavi non sono infatti conseguenza
necessaria dei c.d. "fatti indice" e neppure conseguenza probabile
dei medesimi (id quod plerumque accidit);
b) la legge anziche' trarre direttamente le conseguenze da un
determinato e concreto fatto per risalire a quello ignorato, demanda
ad un organo amministrativo di desumere i ricavi di un contribuente
sulla base di generiche circostanze che, per di piu', un altro organo
amministrativo (il Ministro) puo' liberamente accrescere;
c) questa stessa Corte costituzionale ha precisato che "le
presunzioni in materia fiscale per potere essere considerate in
armonia con il principio della capacita' contributiva (art. 53 Cost.)
debbano essere confortate da elementi concretamente positivi che le
giustifichino razionalmente" (Corte costituzionale, sent. 28 luglio
1976, n. 200).
Nella motivazione di altra sentenza (26 marzo 1980) leggesi
testualmente: "Questa Corte ha piu' volte chiarito (sent. 103 e
109/1967; 99/1968; 200/76) che le presunzioni tributarie debbono
fondarsi su indici concretamente rivelatori di ricchezza, ovvero su
fatti reali........ affinche' l'imposizione non abbia una base
fittizia".
La norma in esame invece consente, "indipendentemente da quanto
stabilito, nell'art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e negli
articoli 54 e 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972" - (quindi anche se non
risultino "infedelta' nelle dichiarazioni o mancata emissione di
fatture": in altre parole anche se la contabilita' appaia regolare -
di determinare induttivamente i ricavi del contribuente in base ad
elementi del tutto estrinseci e di per se' insignificanti.
Quanto precede e' reso evidente dall'applicazione della legge
operata dall'ufficio I.V.A. di Alessandria: invocato uno solo dei
presupposti di cui all'art. 2, ventinovesimo comma, e' stato
effettuato un calcolo generale per un'intera categoria (nella specie
i parrucchieri) che e' poi stato applicato ai singoli contribuenti
prescindendo dall'effettiva situazione di ciascuno di essi.
Non solo ma, scelto uno dei presupposti, non ne sono stati presi
in considerazione altri; con la conseguenza che un parrucchiere,
purche' abbia tot dipendenti, otterrebbe identici ricavi, secondo i
calcoli dell'ufficio, cosi' nelle vie centrali come in periferia;
cosi' nel capoluogo come in uno sperduto villaggio; tanto se gestisce
una "bottega" di lusso, con scelta clientela, quanto se ha il piu'
modesto esercizio.
Nessuna considerazione per l'avviamento, per l'abilita', per
l'eta' dell'artigiano, per l'attrezzatura piu' o meno completa, per
il genere di clientela ecc.
Si sostituisce dunque alla prova presuntiva cosi' come
disciplinata dal diritto, un amplissimo potere discrezionale che -
come gia' notava Alessandro Manzoni - "e' cosa pericolosa", essendo
sinonimo di un "vocabolo di tristo suono: l'arbitrio". In linea di
fatto si consente agli Uffici di determinare i ricavi ad libitum,
senza alcun riscontro con la situazione concreta propria di ogni
artigiano, consentendo di trarre da un singolo dato - senza cercare
conferma in altri - conseguenze indimostrate.
Si e' dunque in presenza - direbbe sempre Manzoni - "di una
tremenda petizione di principio, perche' si da per supposto cio' che
va esaminato".
Non si da infatti rilievo alle risultanze contabili ne' si fa
riferimento all'effettivo reddito del contribuente, ma si
ricostruisce il presunto ricavo, con calcolo aprioristico riferito ad
un intera categoria. Anche se tale calcolo (di per se' opinabile)
fosse "mediamente" accettabile, resterebbe ingiustificata
l'applicazione ai singoli di un dato statistico: se uno ricava
quattro e l'altro due, il dato medio (tre) non vale per il primo, ne'
per il secondo. Sotto un profilo piu' strettamente giuridico la norma
in esame e' in contrasto con il dettato costituzionale.
1. - Viola anzitutto l'art. 53, primo comma della Costituzione. Le
considerazioni sin qui svolte evidenziano che la "capacita'
contributiva", da base concreta per determinare l'imposizione
fiscale, diviene un elemento artificiosamente costituito a priori, in
dispregio della lettera e della ratio della norma costituzionale.
Questa richiede infatti, per l'imposizione di un tributo un fatto
espressivo di concreta "capacita'" e non una ricostruzione di ricavi
eseguita, per un'intera categoria, senza tener conto delle condizioni
soggettive ed oggettive variabili di caso in caso. La giurisprudenza
costituzionale ha piu' volte sottolineato "l'esigenza di garantire
che ogni prelievo tributario abbia causa giustificatrice in
indici........ dai quali sia razionalmente deducibile l'idoneita'
soggettiva dell'obbligazione d'imposta (Sent. 200/1976)".
2. - Anche il principio della "progressivita'" (art. 53 cpv.
Cost.) viene stravolto, in quanto applicando i parametri generali
adottati dall'ufficio I.V.A. risultano tassate in misura uguale - a
parita' di personale - sia le botteghe piu' avviate che quelle in
crisi. Inoltre le ditte che non dichiarano la cifra astrattamente
calcolata per l'intera categoria vengono ritenute colpevoli di non
aver annotato la differenza tra l'importo risultante sul registro dei
corrispettivi e quello generale calcolato dall'ufficio: cosicche'
contribuenti che hanno percepito uno scarso utile vengono gravati, in
assenza di accertate irregolarita', da una maggiore differenza di
imposta e da fortissime pene pecuniarie.
Cio' in contrasto con principio affermato da questa stessa Corte,
secondo cui "la produzione dei redditi e' un fatto economico legato a
determinate condizioni oggettive e soggettive di natura variabile".
3. - E' altresi' violato l'art. 24, primo e secondo comma della
Costituzione, data l'estrema difficolta' di fornire una prova
contraria (negativa) di fronte a una presunzione appoggiata a dati
estrinseci e generici.
Se un accertamento induttivo scatta, ad esempio, in base
all'indicazione della sede dell'impresa - che non costituisce un in-
dice certo, ma che di per se' non puo' essere smentito - il
contribuente viene di fatto privato del diritto di difesa
costituzionalmente riconosciuto.
La Giurisprudenza Costituzionale e' pacifica nel senso che il
diritto di agire per la tutela dei propri diritti o interessi
legittimi, non puo' essere resa a tal punto difficile da pregiudicare
completamente la domanda di giustizia.
Dottrina e giurisprudenza affermano altresi' che "l'art. 24 della
Costituzione sancisce un diritto alla prova quale indispensabile
accessorio al diretto di difesa.. .. .. ed anche al diritto di
azione".
Nel caso in esame l'ancorare il ricavo ad un dato generico, come
tale inoppugnabile, ma irrilevante per le singole situazioni,
vanifica ogni possibilita' di prova.
La norma contrasta dunque con l'art. 24 nonche' con l'art. 113
cpv. della Costituzione.
4. - La disposizione in esame discrimina i lavoratori autonomi - e
in ispecie gli artigiani - in contrasto con l'art. 3, comma primo
della Costituzione che sancisce l'uguaglianza di tutti i cittadini
"senza distinzione di........ condizioni personali".
L'accertamento induttivo senza tener conto delle risultanze delle
scritture contabili e quindi disattendendole a priori rende
particolarmente gravosa la situazione di alcuni contribuenti non solo
rispetto a tutti gli altri cittadini ma anche nei confronti di coloro
che possono tenere altra specie di contabilita'. Sussistono dunque
"l'arbitrarieta' e l'irrazionalita' della norma" che giustificano il
controllo di legittimita' ex art. 3 della Costituzione (sentenze nn.
144/1973; 96 e 151 del 1982).
Ne' dicasi che cio' e' giustificato di "pericoli conseguenti
all'introduzione del regime forfettario": tale regime e' stato
introdotto dalla legge ed e' quindi perfettamente lecito: non si puo'
punire qui jure suo utitur.
5. - Si potrebbe profilare un dubbio di illegittimita'
costituzionale anche rispetto all'art. 4 della Costituzione che
riconosce il diritto al lavoro e promuove le condizioni che rendano
effettivo tale diritto, mentre la norma in esame costringe coloro che
non possono conseguire i ricavi indiscriminatamente ritenuti per
un'intera categoria ad abbandonare l'attivita' o a subire imposte non
dovute e gravi sanzioni. Cio' e' tanto piu' grave nei confronti degli
artigiani, disponendo l'art. 45 cpv. della Costituzione che la legge
provvede alla tutela e allo sviluppo dell'artigianato.