LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente decisione sul ricorso prodotto dall'Azienda
agricola di Sorbigliano, via S. Pancrazio Malafrasca n. 71/C, S.
Casciano V.P., avverso l'Ufficio del registro atti pubblici di
Firenze;
Letti gli atti;
Sentito il dott. Claudio Petronici per la ricorrente, dott. Elena
Galeotti per l'ufficio;
Udito il relatore dott. Ubaldo Nannucci;
RITENUTO IN FATTO
Con il ricorso depositato il 24 settembre 1986 l'azienda agricola
di Sorbigliano con sede in S. Casciano V.P. in persona
dell'amministratore e socio Andrea Mugnaioni impugnava l'avviso di
accertamento di valore per l'Invim straordinaria n. 5965 notificato
dall'ufficio del registro di Firenze, atti pubblici, in data 30
giugno 1986 deducendo in via preliminare la nullita' dell'avviso per
carenza di motivazione, nel merito l'infondatezza dell'avviso
medesimo quanto ai valori accertati. Faceva tra l'altro notare che il
valore dichiarato risultava di gran lunga superiore a quello che
sarebbe stato assegnato ex lege all'immobile se fosse stato
applicabile nella specie il criteri di determinazione automatica del
valore introdotto dal d.P.R. n. 131/1986. In particolare precisava
che detto valore sarebbe risultato inferiore di ben 4,41 volte al
valore finale dichiarato. Concludeva chiedendo in via preliminare
l'annullamento dell'avviso di accertamento, nel merito l'applicazione
dei criteri del d.P.R. n. 131/1986 con conseguente declaratoria di
non rettificabilita' del valore finale dichiarato.
All'udienza la commissione, sentite le parti, tratteneva il
processo a riserva;
Si osserva preliminarmente che il vizio di carenza di motivazione
non sussiste. L'avviso risulta sul punto sufficientemente motivato,
con una sua congrua descrizione dei beni formanti il complesso
agricolo di Sorbigliano e richiamando anche una relazione
dell'ufficio tecnico erariale.
L'eccezione di merito svolta dal ricorrente induce viceversa la
commissione a proporsi, d'ufficio, questione di legittimita'
costituzionale della normativa che regola la materia. La questione e'
rilevante nella specie, poiche' se l'eccezione dovesse risultare
fondata, i valori dichiarati risulterebbero automaticamente non
soggetti a rettifica. L'imposta di cui si discute e' quella
straordinaria di cui al d.-l. 28 febbraio 1983, n. 55. Poiche' la
disciplina di tale imposta si modella interamente su quella della
Invim decennale di cui al d.P.R. n. 643/1972, e' a questa normativa
che occorre fare riferimento per valutare la legittimita'
costituzionale della vigente normativa.
Conviene preliminarmente illustrare i dati normativi essenziali di
tale disciplina.
L'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili,
prevista dal d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, si applica all'atto
della alienazione a titolo oneroso o dell'acquisto a titolo gratuito
anche per causa di morte, del diritto di proprieta' o del diritto re-
ale di godimento sugli immobili.
La stessa imposta e' dovuta inoltre sull'incremento di valore
degli immobili appartenenti a titolo di proprieta' o di enfiteusi, a
societa' di ogni tipo e oggetto e agli enti pubblici o privati
diversi dalle societa' e in questo caso il tributo si applica al
compimento di ciascun decennio dalla data dell'acquisto.
L'art. 6 del d.P.R. n. 643/1972 stabilisce che l'incremento
imponibile e' costituito dalla differenza tra il valore dell'immobile
alla data in cui si verifica il trasferimento e il compimento del
decennio e il valore che l'immobile stesso aveva alla data
dell'acquisto o della precedente tassazione.
Lo stesso articolo prevede che il valore finale da considerare, e'
quello dichiarato o definitivamente accertato ai fini dell'imposta di
registro o di successione, mentre il valore iniziale e' quello
dichiarato o accertato al momento del precedente acquisto, sempre ai
fini delle suddette imposte.
Nel caso di tassazione per compimento del decennio degli immobili
appartenenti a societa' ed enti, si assume come valore iniziale
quello determinato all'atto dell'acquisto, se questo e' avvenuto nel
decennio, ovver quello preso a base della precedente tassazione.
L'art. 31 del d.P.R. n. 643/1972 stabilisce poi, che per
l'accertamento, la liquidazione e la riscossione per i termini di
prescrizione e decadenza e per quanto altro non sia diversamente
disciplinato, si applicano le disposizioni relative alla imposta di
registro, ovvero nei casi di acquisto a titolo gratuito e di
applicazione dell'imposta per decorso del decennio, quelle relative
all'imposta di successione.
Con l'entrata in vigore del d.P.R. del 26 aprile 1986, n. 131,
anche l'Invim sui trasferimenti a titolo oneroso viene applicata
sulla base dei valori degli immobili, determinati a norma dell'art.
52 del suddetto decreto, per cui il valore dichiarato non e' soggetto
a rettifica da parte dell'ufficio quando non e' inferiore a sessanta
e ottanta volte il reddito catastale, rispettivamente, per i terreni
e per i fabbricati.
L'art. 79 del d.P.R. n. 131/1986 prevede che le suddette
disposizioni, quando risultino piu' favorevoli ai contribuenti, sono
applicabili anche per gli atti scritture e denunce anteriori al 1
luglio 1986 relativamente ai quali sia ancora pendente controversia o
non sia ancora decorso il termine di decadenza dell'azione della
finanza.
Per effetto di tale norma transattiva sono quindi applicabili le
norme relative all'imposta di registro anche, ai fini Invim, per i
trasferimenti a titolo oneroso avvenuti prima del 1 luglio 1986.
La materia dell'accertamento sui trasferimenti a titolo gratuito e
per compimento del decennio, continua ad essere regolata dalle norme
relative alla imposta di successione.
Per quest'ultima imposta sono intervenute le nuove disposizioni di
cui alla legge 17 dicembre 1986, n. 880.
L'art. 8 di questa legge stabilisce che per gli immobili caduti in
successione non si procede a rettifica del valore dichiarato quando
lo stesso non risulta inferiore ai redditi catastali rivalutati
secondo le stesse norme di cui all'art. 52 del t.u. dell'imposta di
registro.
Ne deriva che a partire dal 1 luglio 1986 il valore finale da
assumere a base per la determinazione dell'incremento da assoggettare
a Invim, nei casi di trasferimento a titolo gratuito o per compimento
del decennio, sara' determinato secondo le nuove disposizioni
stabilite dall'art. 8 della legge n. 880/1986.
In tal modo viene ad attuarsi, per l'Invim, una identita' di
trattamento, tra i trasferimenti a titolo oneroso, quelli a titolo
gratuito e l'applicazione dell'imposta per decorso decennio a carico
di societa' ed enti.
A differenza del t.u. dell'imposta di registro, la legge n.
880/1986 non estende, pero', le disposizioni piu' favorevoli ai
contribuenti per l'imposta dovuta sugli atti e sulle denunce il cui
presupposto d'imposta si e' verificato anteriormente al 1 luglio
1986.
L'art. 11 della legge n. 880/1986 stabilisce infatti che le nuove
disposizioni si applicano alle successioni apertesi e alle donazioni
poste in essere a partire dal 1 luglio 1986 e aggiunge: "Per le
successioni e le donazioni poste in essere anteriormente alla data
suddetta, per le quali non sia gia' intervenuto il definitivo
accertamento del valore imponibile, il valore stesso potra' essere
determinato per adesione con una riduzione pari al 30% del valore
accertato dall'ufficio ..".
Tale disposizione transitoria riguarda unicamente l'imposta sulle
successioni e donazioni, e non chiarisce se la facolta' di adesione,
con la predetta riduzione del 30%, sia riconosciuta anche ai fini
dell'Invim sui trasferimenti a titolo gratuito e per decorso del
decennio.
Ma a prescindere da difficolta' interpretative della suddetta
norma, e' evidente, in ogni caso, che il valore finale da assumere
per l'applicazione dell'Invim, per i trasferimenti a titolo gratuito
e decorso del decennio anteriori al 1 luglio 1986, e' diverso da
quello determinato con le modalita' di cui all'art. 52 del t.u. della
imposta di registro, applicabile, come gia' rilevato, anche per i
trasferimenti a titolo oneroso avvenuti prima dell'entrata in vigore
del nuovo t.u.
Risultano in tal modo introdotte due diverse modalita' di
accertamento dei valori finali da prendere a base del calcolo
dell'incremento imponibile.
Cio' comporta una diversita' di trattamento tributario tra i
trasferimenti a titolo oneroso e quelli a titolo gratuito, ai quali
e' equiparabile, sotto questo profilo, l'applicazione dell'imposta
per decorso del decennio a carico di societa' ed enti.
Tale discriminazione e' chiaramente dovuta ad una carenza delle
norme transitorie della legge n. 880/1986 laddove le stesse non
prevedono l'applicabilita' dell'art. 8 della stessa legge anche per
l'Invim dovuta sui trasferimenti a titolo gratuito e per il
compimento del decennio.
Riassumendo, a questo punto del discorso il senso delle
disposizioni citate, potremo in sintesi cosi' rappresentare la
situazione che emerge dal loro coordinato esame:
1) l'imposta colpisce l'incremento di valori degli immobili e
dei diritti reali di godimento sui beni immobili;
2) essa trova applicazione in coincidenza dei seguenti fatti che
fungono da presupposti per la riscossione del tributo:
trasferimento a titolo oneroso;
trasferimenti a titolo gratuito;
decorso del decennio (per i soggetti indicati all'art. 3);
possesso di immobili al 1 gennaio 1983 (da parte di tali
soggetti).
L'art. 31 dello stesso d.P.R. stabilisce che ai fini
dell'accertamento, liquidazione e riscossione dell'imposta si
seguono:
per i trasferimenti a titolo oneroso: le norme relative
all'imposta di registro;
per i trasferimenti a titolo gratuito e per la decennale: le
disposizioni relative all'imposta di successione.
Fino all'intervento del d.P.R. n. 131/1986, questa diversita' di
disciplina per quanto concerneva la normativa di riferimento non
comportava alcuna differenza sostanziale nell'applicazione
dell'imposta, essendo il criterio adottato dalla legge di successione
per le valutazioni dei beni immobili identico a quello della legge di
registro (art. 20 del d.P.R. n. 637/1972 e 48 del d.P.R. n.
634/1972). La differenza concerneva esclusivamente le modalita'
procedimentali di accertamento e riscossione, che si era ritenuto di
diversificare in relazione alla diversa natura dei fatti generatori
di imposta.
Con l'intervento del d.P.R. n. 131/1986 la situazione e'
relativamente cambiata. Difatti la nuova disciplina ha introdotto un
meccanismo di determinazione automatica del valore venale dei beni,
che risulta alquanto piu' favorevole per le parti interessate del
metodo precedente.
Tale meccanismo opera:
per i trasferimenti a titolo oneroso a partire dall'entrata in
vigore della legge;
per gli altri (a titolo gratuito e per la decennale) per tutte
le situazioni generatrici d'imposta successive al
1 luglio 1976.
In tale situazione, il parallelismo tra le due serie di fatti
generatori d'imposta e' perfetto, e non da' luogo ad alcuna
disparita' di trattamento.
Disparita' gravi invece si riscontrano in tutte quelle situazioni
nelle quali il presupposto d'imposta si e' verificato in epoca
precedente al 1 luglio 1986, e l'accertamento non era ancora
divenuto definitivo. Ossia, per i rapporti tributari pendenti al
momento dell'entrata in vigore della nuova legge. Difatti l'art. 79,
primo comma, di tale disciplina dispone che:
per i trasferimenti a titolo oneroso la nuova normativa
retroagisca, e delle nuove piu' favorevoli disposizioni riguardanti
la determinazione della base imponibile potranno beneficiare tutti i
soggetti interessati;
per i trasferimenti a titolo gratuito e per la decennale si fa
riferimento alle disposizioni transitorie della legge n. 880/1986, la
quale consente di definire le pendenze in corso con un abbuono del
30% sull'accertato.
E' in primo luogo dubbio che tale agevolazione (che e' prevista
per l'intero compendio ereditario, comprensivo di ogni sorta di beni)
sia invocabile per gli immobili che cadono sotto l'Invim. Comunque,
ed anche ad ammettere che al quesito debba darsi risposta positiva,
e' certo che lo stesso bene viene ad essere valutato in modo
sostanzialmente diverso a seconda che il fatto generatore di imposta
sia un atto di trasferimento a titolo oneroso, ovvero un atto di
trasferimento a titolo gratuito o per decorso decennio.
In altre parole l'incremento di valore del bene che rappresenta il
parametro aritmetico dell'obbligazione tributaria, ossia la sua base
imponibile, risultera' di una certa grandezza nei trasferimenti a
titolo gratuito, e di una grandezza ben diversa (e assai superiore)
negli altri.
Questa disciplina e' illogica e irrazionale. Se l'imposta colpisce
l'incremento di valore del bene, pur essendo esigibile in occasione
di vari presupposti, il dato di riferimento non puo' che essere
identico. Non puo' lo stesso bene valere L. 100 se viene venduto il
giorno precedente al compimento del decennio; e L. 1.000 il giorno
successivo, solo perche' non e' stato venduto.
L'assurdita' di questa disciplina induce la commissione a
sollevare questione di legittimita' costituzionale dell'art. 11 della
legge n. 880/1986 per violazione dell'art. 3 della Costituzione in
quanto introduce una ingiustificata disparita' di trattamento tra
soggetti al medesimo tributo allorche' il presupposto d'imposta si
sia verificato anteriormente al 1 luglio 1986, ed il rapporto
tributario non fosse definito alla data di entrata in vigore del
d.P.R. n. 131/1986.