ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimita' costituzionale dell'art. 2 della legge 26
settembre 1985, n. 482 (Modificazioni del trattamento tributario
delle indennita' di fine rapporto e dei capitali corrisposti in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita), promossi con le
seguenti ordinanze:
1) ordinanza emessa il 6 marzo 1991 dalla Commissione tributaria
centrale sul ricorso proposto dall'Intendenza di Finanza di Roma
contro Arduino Dattilo iscritta al n. 506 del registro ordinanze 1991
e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 33, prima
serie speciale, dell'anno 1991;
2) ordinanza emessa il 6 marzo 1991 dalla Commissione tributaria
centrale sul ricorso proposto dall'Intendenza di Finanza di Roma
contro Vincenzo Nardizzi iscritta il n. 507 del registro ordinanze
1991 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 33,
prima serie speciale, dell'anno 1991;
Visti gli atti di costituzione di Arduino Dattilo e Vincenzo
Nardizzi;
Udito nell'udienza pubblica del 17 dicembre 1991 il Giudice
relatore Gabriele Pescatore;
Udito l'avv. Giovanni Vanin per Arduino Dattilo e Vincenzo
Nardizzi.
Ritenuto in fatto
1. - La Commissione tributaria centrale, con ordinanza 6 marzo
1991, ha sollevato questione di legittimita' costituzionale, in
riferimento all'art. 53 Cost., dell'art. 2 della legge 26 settembre
1985, n. 482, nella parte in cui disciplina il trattamento fiscale
Irpef dell'ammontare delle indennita' di buonuscita, erogate
dall'Enpas, relativo al riconoscimento di anzianita' convenzionali
ammesse a riscatto con onere a totale carico dell'interessato.
La questione e' stata sollevata nel corso di un giudizio promosso
dal Dr. Dattilo Arduino per ottenere - tra l'altro - la ripetizione
dell'Irpef pagata in relazione alla quota di indennita' di buonuscita
spettantegli in relazione ai contributi previdenziali da lui versati
per il riscatto di taluni periodi di anzianita' convenzionale.
Il giudice a quo, nell'ordinanza di rimessione, osserva che gli
artt. 2 e 4 della legge 26 settembre 1985, n. 482 - che regolano
l'imposizione fiscale, ai fini dell'Irpef, sulle indennita' in
questione - sono stati dichiarati illegittimi, nella parte in cui non
prevedevano che dall'imponibile da assoggettare ad imposta, andasse
detratta una somma pari alla percentuale dell'indennita' di
buonuscita, corrispondente al rapporto esistente alla data del
collocamento a riposo "tra il contributo del 2,50 per cento posto a
carico del pubblico dipendente e l'aliquota complessiva del
contributo previdenziale obbligatorio versato al fondo di previdenza
dell'Enpas" (sentenza n. 178 del 1986 della Corte costituzionale).
Tale decisione, peraltro, non e' applicabile in relazione all'Irpef
concernente l'ammontare dell'indennita', connesso ai contributi
volontariamente versati per i servizi ed i periodi ammessi a
riscatto, con onere interamente gravante sul dipendente ai sensi
dell'art. 15, quarto comma, del d.P.R. 29 dicembre 1973, n. 1032.
Secondo il giudice a quo, la tassazione di tale parte
dell'indennita', in relazione all'Irpef, secondo la disciplina
dell'art. 2 della legge n. 482 del 1985, violerebbe l'art. 53 Cost.,
in base ai principii affermati nella citata sentenza n. 178 del 1986
(e ribaditi nelle sentenze n. 400 del 1987; n. 877 del 1988; n. 513
del 1990) in relazione al carattere reddituale dell'indennita' di
buonuscita.
Inoltre, tale indennita' non potrebbe essere legittimamente
tassata nella stessa misura della parte d'indennita' di buonuscita
riferibile ai contributi a carico dello Stato e, per di piu', in
maniera deteriore rispetto alle indennita' percepite in relazione ai
contratti di assicurazione sulla vita, per le quali e' prevista (art.
6 della legge n. 482 del 1985) la detrazione dall'imponibile del
coacervo dei premi versati.
Dinanzi a questa Corte si e' costituita la parte privata,
ribadendo che, con la sentenza n. 178 del 1986, e' stato affermato il
principio che deve ritenersi sottratta all'imposizione fiscale quella
parte dell'indennita' di buonuscita corrispondente ai contributi
posti a carico dei dipendenti statali. Con la conseguenza che, ove la
formazione di una parte della indennita' di buonuscita venga
alimentata con contributi interamente ed esclusivamente a carico del
dipendente - come nel caso delle anzianita' convenzionali ammesse a
riscatto - tale parte dell'indennita' dovrebbe essere sottratta
all'imposizione fiscale.
Nell'atto di costituzione si sostiene che - in conformita' di tali
principi - e' stata emanata la legge 13 maggio 1988, n. 154 (che ha
convertito con modificazioni il d.l. 14 marzo 1988, n. 70), la quale
avrebbe statuito in via generale la non assoggettabilita' ad Irpef di
quelle quote di indennita' di fine rapporto, o equipollenti, comunque
denominate, la cui formazione sia dovuta, in tutto o in parte, ai
contributi a carico dei lavoratori dipendenti. A tal fine si e'
prevista la detrazione dall'imponibile di una quota esente pari "alla
percentuale di tali indennita', corrispondente al rapporto fra
l'aliquota del contributo previdenziale posto a carico dei lavoratori
dipendenti ed assimilati e l'aliquota complessiva del contributo
stesso versato all'ente, cassa o fondo di previdenza".
Nell'atto di costituzione si chiede che la Corte sancisca,
pertanto, in modo definitivo e incontrovertibile, la non tassabilita'
di quelle quote d'indennita' di fine rapporto, la cui formazione sia
dovuta a contributi dei lavoratori.
2. - Identica questione e' stata sollevata con altra ordinanza -
parimenti in data 6 marzo 1991 - della Commissione tributaria
centrale, relativa ad analogo ricorso, proposto in primo grado dal
Dr. Nardizzi Vincenzo e, in sede di commissione centrale, appellato
dall'Intendenza di Finanza.
Nel giudizio, cosi' promosso, la parte privata si e' costituita
davanti a questa Corte, formulando deduzioni e conclusioni analoghe a
quelle proposte nel giudizio in precedenza indicato.
3. - Con successiva memoria, entrambe le parti hanno insistito in
dette conclusioni e nella richiesta che questa Corte dichiari la non
assoggettabilita' ad Irpef di quella parte delle indennita' di fine
rapporto corrispondenti ad anzianita' convenzionali per servizi o
periodi di tempo riscattati mediante contributi a totale carico del
lavoratore.
Considerato in diritto
1. - I giudizi promossi con le ordinanze indicate in epigrafe
riguardano questioni identiche; essi, quindi, possono essere riuniti
e decisi con un'unica sentenza.
2. - In via preliminare va dichiarata l'irricevibilita' dell'atto
di costituzione del Dott. Nardizzi Vincenzo, in quanto depositato
successivamente alla scadenza del termine perentorio di cui all'art.
25 della legge 11 marzo 1953, n. 87 e 3 delle norme integrative per i
giudizi davanti alla Corte costituzionale.
3. - Questa Corte e' chiamata a decidere se l'art. 2 della legge
26 settembre 1985, n. 482 - nella parte in cui disciplina il
trattamento fiscale di quelle quote di indennita' di buonuscita,
erogate dall'Enpas, relative al riconoscimento di anzianita'
convenzionali ammesse a riscatto con onere a totale carico
dell'interessato - violi l'art. 53 Cost. Secondo il giudice a quo,
infatti, in base ai principii enunciati nelle sentenze n. 178 del
1986, n. 400 del 1987, n. 877 del 1988 e n. 513 del 1990, la parte
d'indennita' di buonuscita corrispondente a contributi versati dal
pubblico dipendente, non costituirebbe reddito e non potrebbe essere
tassata come tale; comunque, essa non potrebbe essere legittimamente
tassata nella stessa misura della parte d'indennita' di buonuscita
riferibile ai contributi a carico dello Stato e con modalita' meno
favorevoli rispetto alle indennita' percepite in relazione ai
contratti di assicurazione sulla vita.
4. - Le questioni proposte sono infondate.
Questa Corte, con la sentenza n. 178 del 1986 - nel dichiarare
l'illegittimita' costituzionale degli artt. 2 e 4 della legge n. 482
del 1985, nella parte in cui non prevedevano che dall'imponibile da
assoggettare ad imposta fosse detratta una somma pari alla
percentuale delle indennita' di buonuscita erogate dall'Enpas,
corrispondente al rapporto esistente, alla data del collocamento a
riposo, tra il contributo a carico del pubblico dipendente e
l'aliquota complessiva del contributo previdenziale obbligatorio
versato al fondo di previdenza dell'Enpas - ha stabilito, in ordine
alla tassazione delle indennita' di buonuscita erogate dall'Enpas,
principii, che debbono essere esaminati nella loro reciproca
correlazione e nel loro riferimento alla disciplina dettata dalla
legge n. 482 del 1985, al fine di chiarire la ratio di quella
decisione e le sue implicazioni in ordine alle questioni ora in
esame.
Innanzitutto, con tale decisione e' stato ribadito che per
capacita' contributiva, ai sensi dell'art. 53 Cost., deve intendersi
l'idoneita' del soggetto all'obbligazione d'imposta, desumibile dal
presupposto economico al quale l'imposizione e' collegata,
presupposto che consiste in qualsiasi indice rivelatore di ricchezza,
secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di
costituzionalita' sotto il profilo della arbitrarieta' o
irrazionalita' (da ultimo, nello stesso senso, cfr. la sentenza n.
373 del 1988). In tale ottica anche le indennita' di buonuscita
erogate dall'Enpas sono tassabili, purche' i meccanismi impositivi
siano tali da garantirne le finalita' previdenziali a norma dell'art.
38 Cost.: il che fa appunto la legge n. 482 del 1985, poiche' il
congegno impositivo previsto dall'art. 2 esenta da imposizione una
parte di tali indennita', d'importo crescente rispetto alla durata
del rapporto di lavoro, secondo una scelta non irrazionale nella sua
discrezionalita', prevedendo, in ogni caso, per tutte le
liquidazioni, di qualsiasi importo, una quota esente.
In secondo luogo, in detta sentenza e' stato affermato che l'art.
53, primo comma, Cost., va interpretato nel senso che a situazioni
uguali debbono corrispondere uguali regimi impositivi e,
correlativamente, a situazioni diverse un trattamento tributario
disuguale.
In relazione a tale principio e' stata ritenuta, ai fini del
trattamento tributario delle indennita' di buonuscita erogate
dall'Enpas, la non comparabilita' di esse con i capitali percepiti in
base a contratti di assicurazione sulla vita, trattandosi di somme
attribuite a titolo diverso ed in relazione a fattispecie che
presentano, al di la' di alcune analogie, elementi di
differenziazione che le rendono non omogenee. Ne deriva la
legittimita' di un diverso regime tributario, rientrando nella
discrezionalita' legislativa la previsione, per i capitali dovuti per
effetto di contratti di assicurazione sulla vita, di forme di totale
o parziale esenzione fiscale.
Quanto, invece, alla disciplina tributaria indifferenziata dettata
dal legislatore per tutte le indennita' di fine rapporto, con detta
sentenza e' stata prevista l'esigenza di un trattamento tributario
differenziato per quelle indennita' formate, oltre che da contributi
obbligatori del datore di lavoro, anche da quelli obbligatori del
lavoratore.
In relazione a tale profilo, successivamente, con le sentenze n.
400 del 1987, n. 877 del 1988 e n. 513 del 1990, questa Corte ha
esteso la declaratoria d'illegittimita' costituzionale al previgente
regime impositivo previsto dal d.P.R. n. 645 del 1958, anche con
riferimento alle indennita' di buonuscita corrisposte dall'Inadel e
dalla Cassa di previdenza del personale telefonico statale e, con la
sentenza n. 231 del 1991, ha esteso la declaratoria d'illegittimita'
costituzionale, con riferimento all'Irpef, alle indennita' di
buonuscita erogate dall'Opera di previdenza e assistenza a favore del
personale delle ferrovie dello Stato. Le indennita' corrisposte da
detti enti erano infatti caratterizzate anch'esse dall'essere erogate
in base a contributi obbligatoriamente versati dal datore di lavoro e
dal lavoratore.
5. - Le questioni ora all'esame della Corte investono una
fattispecie normativa diversa da quelle esaminate in dette decisioni;
in relazione ad essa gli elementi di differenziazione non consentono
una declaratoria d'illegittimita' costituzionale analoga a quelle
gia' pronunciate. Ne' tale fattispecie da' luogo all'erogazione di
un'indennita' assimilabile a quelle dovute in base a contratti di
assicurazione sulla vita, cosi' da doversi far luogo ad una
declaratoria d'illegittimita' che renda omogenei i trattamenti
tributari.
Invero, il d.P.R. 29 dicembre 1973, n. 1032 prevede (art. 15), tra
i servizi computabili ai fini del calcolo dell'indennita' di
buonuscita erogata dall'Enpas, alcuni "servizi e periodi
riscattabili". Tali sono i servizi statali anteriori alla data
d'iscrizione all'ente, "nonche' i servizi non statali e i periodi di
tempo di cui e' prevista la computabilita' come servizio effettivo ai
fini del trattamento di quiescenza dei dipendenti dello Stato". In
base al richiamo alla normativa pensionistica dei dipendenti statali
(artt. 10 e segg. del d.P.R. 29 dicembre 1973, n. 1092), sono
riscattabili, ricorrendo determinati presupposti (art. 13), il
periodo di studi universitari, i periodi di specializzazione, i
periodi d'iscrizione ad albi professionali e i periodi di pratica
necessari per il conseguimento dell'abilitazione professionale. Sono
parimenti riscattabili i servizi indicati dall'art. 14 del citato
d.P.R. n. 1092 del 1973; ad essi ne sono stati aggiunti altri in base
a leggi speciali. In tutti questi casi il "diritto di riscatto" ai
fini dell'indennita' di buonuscita erogata dall'Enpas puo' essere
esercitato in tutto o in parte mediante la erogazione (art. 15 del
d.P.R. n. 1032 del 1973) di un contributo a totale carico
dell'interessato, in misura determinata dal consiglio di
amministrazione dello stesso Enpas, "in base a coefficienti
attuariali previsti da apposita tabella approvata con decreto del
ministro per il lavoro e la previdenza sociale, di concerto con il
Ministro per il tesoro". La domanda di riscatto (art. 24) puo' essere
presentata di regola sino al momento della cessazione del servizio,
ma per talune categorie di dipendenti ne e' ammessa la presentazione
anche nei novanta giorni successivi.
Il contributo di riscatto e' determinato in relazione alla
retribuzione annua contributiva, sulla base di coefficienti variabili
in considerazione all'eta' del dipendente al momento della domanda ed
all'eta' di collocamento a riposo, secondo il suo stato giuridico
(d.m. 19 giugno 1981 del Ministro del lavoro e della previdenza
sociale, emanato di concerto con il Ministro per il tesoro e
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 13 ottobre 1981, n. 281). Il
riscatto determina l'aumento dell'indennita' complessivamente
spettante al dipendente, la quale e' pari (art. 3 del d.P.R. n. 1032
del 1973) "a tanti dodicesimi della base contributiva quanti sono gli
anni di servizio computabili".
Dall'esame di questa normativa si ricava che la quota
dell'indennita' di buonuscita, afferente ai periodi e servizi
riscattati a domanda, assume una propria fisionomia, che la
differenzia dalla parte di indennita' connessa ai periodi di
effettiva prestazione del servizio. Essa, infatti, non e' correlata
ad un rapporto previdenziale automatico e ad un meccanismo
contributivo, istituzionalmente e cumulativamente riferibile al
datore e al prestatore di lavoro.
Ne' detta quota d'indennita' e' assimilabile alle somme dovute
all'assicurato in base a contratti di assicurazione sulla vita, non
ricollegandosi ad alcuna situazione negoziale imputabile agli
interessati, contraddistinta dalla proporzionalita' tra premio e
rischio, secondo criteri che rapportano il capitale assicurato al
premio corrisposto, in base al calcolo di probabilita' dell'evento.
Il "diritto al riscatto" previsto dal d.P.R. n. 1032 del 1973 si
sostanzia nell'esercizio di una facolta', alla quale e' connesso il
beneficio della computabilita' di determinati periodi di tempo e di
attivita', che cosi' diventano utili per l'indennita' di buonuscita.
Il riscatto e' collegato ad una determinazione di volonta'
dell'interessato e i contributi relativi sono fissati senza
riferimento al rischio concreto, non essendo rilevante al riguardo lo
stato di salute del dipendente. Ne' e' da trascurare il rilievo che
al detto beneficio non corrisponde la prestazione di servizio del
riscattante, elemento che sussiste, invece, e qualifica
l'attribuzione dell'indennita' di buonuscita corrisposta in base
all'effettivo rapporto di lavoro. Proprio per questo la gia'
ricordata decisione n. 178 del 1986 di questa Corte ha posto in luce
la circostanza che le indennita' erogate dall'Enpas siano formate dal
contributo del dipendente e da quello dello Stato, attribuendo a tale
circostanza valore di elemento che le conferisce struttura e
fisionomia differenziate, congruamente valutabili dal punto di vista
fiscale. Da qui la detrazione dall'imponibile di una somma pari alla
percentuale dell'indennita' di buonuscita corrispondente al rapporto
tra il contributo posto a carico del pubblico dipendente e l'aliquota
complessiva del contributo obbligatorio versato al Fondo di
previdenza dell'Enpas.
La differenziazione della fattispecie, della quale e' questione,
cosi' dallo schema delle assicurazioni obbligatorie, come da quello
dei contratti di assicurazione privata, consente di concludere che le
situazioni poste a raffronto dal giudice remittente non sono omogenee
e la diversita' di regime impositivo e' il risultato di una
valutazione non irrazionale del legislatore nell'esercizio della sua
discrezionalita'.
Non sussiste, pertanto, la dedotta violazione dell'art. 53 della
Costituzione.