ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 2, comma
secondo, della legge 25 novembre 1983, n. 649 (recante disposizioni
relative ad alcune ritenute alla fonte sugli interessi ed altri
proventi di capitale) promosso con ordinanza emessa il 21 marzo 1990
dalla Commissione tributaria sul ricorso proposto da S.p.a. Contraves
Italiana contro Intendenza di Finanza di Roma iscritta al n. 508 del
registro ordinanze 1991 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 33, prima serie speciale, dell'anno 1991;
Visto l'atto di costituzione della S.p.a. Contraves Italiana
nonche' l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 17 dicembre 1991 il Giudice
relatore Renato Granata;
Uditi l'avvocato Claudio Chiola per S.p.a. Contraves Italiana e
l'Avvocato dello Stato Franco Favara per il Presidente del Consiglio
dei ministri;
Ritenuto in fatto
La Commissione tributaria centrale - nel corso della controversia
tributaria avente ad oggetto l'impugnazione proposta dalla societa'
Contraves S.p.A. contro il silenzio dell'Intendenza di finanza in
ordine all'istanza di rimborso della somma versata dalla societa' a
titolo di imposta di maggiorazione di conguaglio sugli utili
distribuiti ai soci nell'anno 1985 - ha sollevato, con ordinanza del
21 marzo 1990, questione incidentale di legittimita' costituzionale
dell'art. 2, secondo comma, della legge 25 novembre 1983 n. 649 nella
parte in cui, al fine della determinazione dell'imposta suddetta, non
esclude dal calcolo della base imponibile anche la parte di utili
attribuita ai soci non residenti in Italia per sospetta violazione
degli artt. 3 e 53 Cost.
Affermata la legittimazione attiva della societa' a contestare
l'obbligo tributario trattandosi di vera e propria imposta su di essa
gravante (e non gia' di ritenuta d'acconto dell'imposta dovuta dai
soci sui dividendi distribuiti) talche' essa, agendo in giudizio per
il rimborso della maggiorazione di conguaglio a suo dire pagata in
eccedenza, fa valere in nome proprio (non un diritto altrui, quale in
ipotesi quello dei soci, ma) un diritto proprio, la Commissione
rimettente premette che la cit. legge n. 649 del 1983, nell'elevare
l'aliquota dell'imposta sul reddito delle persona giuridiche fino al
36%, ha fissato il credito d'imposta, di cui all'art. 1 della legge
16 dicembre 1977 n. 904, nella misura uniforme di 9/16 degli utili
che concorrono alla formazione del reddito imponibile dei soci; al
fine pero' di eliminare l'anomalia (sussistente nel precedente re-
gime) per cui tale credito d'imposta era riconosciuto in ogni caso ai
soci percettori, e quindi anche nel caso in cui i dividendi traevano
origine da redditi esenti (o comunque non integralmente assoggetati
all'IRPEG) della societa', la cit. legge n. 649 ha introdotto la
"maggiorazione di conguaglio" a carico della societa' erogante che -
determinata sulla base dell'ammontare degli utili distribuiti ai soci
- assicura la copertura (o compensazione) del credito di imposta
spettante ai soci medesimi e relativo alla porzione di reddito della
societa' che abbia beneficiato dell'esenzione (o della parziale
esenzione). Con questo meccanismo il legislatore ha potuto conservare
in misura uniforme di 9/16 degli utili distribuiti il credito
d'imposta senza dover introdurre correttivi in ragione dell'imposta
ordinaria assolta dalla societa' erogante.
Pero' il legislatore - rileva la Commissione - nell'introdurre
tale meccanismo compensativo ha previsto come correttivo che la base
imponibile per il calcolo della maggiorazione di conguaglio sia
depurata degli utili attribuiti ai titolari delle azioni di risparmio
al portatore (alle quali sono equiparati i titoli rappresentanti
quote di capitale delle aziende e degli istituti di credito pubblici
di cui all'art. 48 della legge n. 526 del 1982), i quali sono
attributari di un credito d'imposta in concreto non utilizzabile
perche' l'imposta e' in via definitiva soddisfatta con la ritenuta
alla fonte e quindi in misura percentuale fissa dell'ammontare dei
dividendi stessi. Analogo correttivo non e' invece previsto per
l'ipotesi in cui i soci percettori dei dividendi siano non residenti,
ancorche' anch'essi assolvano definitivamente il loro obbligo
tributario verso il Fisco italiano con la ritenuta d'imposta nella
misura di legge.
La Commissione rimettente lamenta pertanto l'ingiustificata
mancata previsione anche di un ulteriore correttivo che tenga
altresi' conto della particolare posizione dei soci non residenti, i
quali, ai fini dell'imposta de qua, sono in una situazione
assimilabile a quella di titolari di azioni di risparmio al
portatore.
Risulterebbero quindi violati gli artt. 3 e 53 Cost. per: a)
ingiustificata ed irrazionale discriminazione tra il trattamento
riservato ai dividendi assegnati alle azioni di risparmio al
portatore (e titoli equiparati) e dividendi attribuiti ai soci non
residenti giacche', se la ragione del mancato computo dei primi nella
base di calcolo della maggiorazione di conguaglio IRPEG risiede nella
non configurabilita' di un credito di imposta (eccedente quello
effettivamente corrispondente all'imposta pagata dalla societa'), la
stessa ragione sussiste anche nel caso dei dividendi assegnati ai
soci non residenti che del pari non possono far valere alcun credito
d'imposta; b) duplicazione d'imposta giacche' in ipotesi di dividendi
assegnati a soci non residenti la maggiorazione di conguaglio si
trasforma in imposizione non giustificata da un corrispondente
credito di imposta effettivamente fruibile dai percettori dei
dividendi stessi;
c) irrazionale ed ingiustificata discriminazione tra societa' con
soci non residenti e societa' con soci residenti.
La Commissione rimettente conclude quindi chiedendo una pronuncia
additiva, che introduca nella norma censurata la diminuzione del
reddito imponibile anche della parte di dividendi assegnata alle
azioni di soci non residenti.
2. - E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri a
mezzo dell'Avvocatura Generale dello Stato, chiedendo in via
principale che la questione sia dichiarata inammissibile sia perche'
il recupero del credito d'imposta e' vicenda alla quale rimane
assolutamente estranea la societa', sia perche' implicherebbe
valutazioni discrezionali rimesse al legislatore ordinario; infatti
quand'anche l'esigenza prospettata dalla Commissione rimettente fosse
meritevole di tutela, potrebbero ipotizzarsi vari strumenti normativi
(alternativi od anche cumulativi) idonei a soddisfarla, non escluso
un intervento del legislatore estero (relativo alla tassazione dei
redditi dei soci non residenti).
Nel merito l'Avvocatura sostiene l'infondatezza della questione
atteso che la disposizione che prevede la diminuzione dei dividendi
assegnati ad azioni di risparmio al portatore dall'imponibile della
maggiorazione di conguaglio IRPEG non e' idonea ad operare come
tertium comparationis trattandosi di norma derogatoria e di portata
particolare (giacche' solo le societa' le cui azioni ordinarie sono
quotate in borsa possono emettere azioni di risparmio); d'altro canto
si e' in presenza di situazioni oggettivamente diverse, quella degli
azionisti di risparmio titolari di azioni al portatore e quella dei
soci non residenti titolari di azioni ordinarie, essendovi nel primo
caso un dato oggettivo che rende riconoscibile la situazione alla
quale si applica la norma indicata come tertium comparationis, mentre
nell'altra ipotesi vi e' un dato meramente soggettivo, mutevole de
die in diem, manipolabile secondo convenienza, in concreto non
controllabile dagli uffici finanziari.
3. - Si e' costituita la societa' Contraves S.p.A., aderendo alla
prospettazione dell'ordinanza di rimessione e quindi chiedendo la
declaratoria di incostituzionalita' della norma censurata.
In via subordinata la societa' chiede una sentenza interpretativa
che affermi essere meramente esemplificativo il riferimento,
contenuto nel censurato art. 2, 2 co., alle azioni di risparmio al
portatore in modo da consentire l'estensione dell'esclusione
dall'imposizione anche a fattispecie analoghe, quale quella dei
dividendi assegnati a soci esteri.
Considerato in diritto
1. - E' stata sollevata questione incidentale di legittimita'
costituzionale dell'art. 2, 2 comma, legge 25 novembre 1983 n. 649 di
conversione in legge, con modificazioni, del d.l. 30 settembre 1983
n. 512 (recante disposizioni relative ad alcune ritenute alla fonte
sugli interessi ed altri proventi di capitale), corrispondente
all'art. 105, primo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), nella parte
in cui, ai fini della determinazione dell'imposta di conguaglio IRPEG
(imposta sul reddito delle persone giuridiche), non esclude dal
calcolo del reddito imponibile anche la parte di utili attribuiti ai
soci non residenti per sospetta violazione degli artt. 3 e 53 Cost.
atteso che tale esclusione e' invece prevista per l'ipotesi di utili
attribuiti a soci titolari di azioni di risparmio al portatore.
2. - Giova premettere che l'imposta di conguaglio IRPEG - il
computo della cui base imponibile e' oggetto della censura di
incostituzionalita' mossa dalla Commissione rimettente - rappresenta
il piu' recente approdo di uno sviluppo normativo risalente alla
riforma tributaria del 1973, che nell'originario regime introdotto
dal d.P.R. 29 settembre 1973 n. 598, istitutivo dell'IRPEG, aveva
previsto che il reddito della societa' per azioni fosse tassato sia
presso la societa', quale utile di esercizio, sia presso gli
azionisti, in occasione della distribuzione dei dividendi, due
essendo le capacita' contributive prese in considerazione: quella
della societa' (persona giuridica autonoma e distinta) e quella del
socio.
L'art. 27 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 prevedeva poi in
generale una ritenuta a titolo di acconto sui dividendi distribuiti,
che viceversa per i soci non residenti era (eccezionalmente) operata
a titolo d'imposta.
Una settoriale inversione di tendenza si e' avuta con il d.l. 8
aprile 1974 n. 95, convertito in legge 7 giugno 1974 n. 216
(istitutivo della Consob ed attuativo di una limitata riforma delle
societa' per azioni), che - nell'introdurre le azioni di risparmio
con parziale deroga al principio della nominativita' - ha contemplato
un regime fiscale ad hoc prevedendo all'art. 20 per le azioni di
risparmio al portatore una ritenuta a titolo di imposta e per le
azioni di risparmio nominative un'opzione tra la ritenuta a titolo
d'imposta (come per quelle al portatore) e la ritenuta a titolo di
acconto (come per le azioni ordinarie ex art. 27 d.P.R. n. 600/73
cit.).
Successivamente ed in relazione, piu' in generale, al trattamento
fiscale dei dividendi assegnati ad azioni ordinarie, il legislatore -
dopo un'iniziale opzione per il regime della cedolare secca (art. 20,
I comma, d.l. n. 95 cit., poi abrogato dall'art. 5 legge 16 dicembre
1977 n. 904) - ha introdotto il meccanismo del credito d'imposta
integrale (art. 1 della cit. legge 16 dicembre 1977 n. 904): ai soci
percettori di dividendi e' attribuito un credito d'imposta pari
originariamente alla percentuale di 1/3, successivamente incrementata
a 9/16, dell'ammontare degli utili che concorrono a formare il
reddito imponibile ai fini dell'IRPEG o dell'IRPEF dei soci medesimi.
Il meccanismo era, ed e', tale per cui nella base imponibile del
socio viene ricostituito il valore (al lordo dell'incidenza
dell'IRPEG pagata dalla societa') dei dividendi distribuiti e poi,
una volta calcolata l'imposta dovuta, da essa si detrae il credito
d'imposta.
L'automaticita' di tale meccanismo comporta pero' che, ove i
redditi della societa' siano esenti da IRPEG ovvero siano stati
assoggettati ad una aliquota ridotta, il credito d'imposta sui
dividendi distribuiti risulta conseguentemente determinato in misura
superiore all'imposta IRPEG pagata dalla societa'.
3. - Al dichiarato fine di rimuovere tale (ritenuto) inconveniente
ed inserendosi in questo contesto normativo, la citata legge n. 649
del 1983 ha introdotto l'imposta di conguaglio IRPEG che opera
(soltanto) ove si verifichi - come presupposto di fatto
dell'imposizione addizionale - un'eccedenza dei dividendi distribuiti
sull'utile di esercizio (diminuiti della parte assegnata alle azioni
di risparmio al portatore) rispetto al 64% del reddito imponibile, al
lordo delle perdite riportate da precedenti esercizi, dichiarato
dalla societa' ai fini dell'imposta sul reddito delle persone
giuridiche dovuta per l'esercizio medesimo.
Tale imposta (che grava sulla societa', e non sul socio, talche'
essa e' legittimata a contestarne l'ammontare ed e' conseguentemente
rilevante la questione di legittimita' costituzionale della norma che
tale ammontare determina, sollevata - come nella specie - nel
giudizio che abbia ad oggetto la pretesa della societa' al rimborso
dell'imposta di conguaglio pagata) ha la funzione (compensativa) di
rendere il credito d'imposta, riconosciuto ai soci in ragione della
percezione dei dividendi, esattamente pari all'imposta complessiva
versata dalla societa' a titolo di IRPEG e di conguaglio IRPEG.
Tale funzione compensativa - ritenuta nell'ordinanza del giudice
rimettente e sulla quale concordano le difese sia dell'Avvocatura
generale dello Stato, sia della societa' costituita - emerge: a)
dalla lettura dei lavori preparatori della cit. legge n. 649, nonche'
della legge finanziaria per l'anno 1984, di cui la prima contiene -
in parte qua - uno stralcio (in entrambe le sedi infatti si ebbe a
precisare che "il credito d'imposta dei soci e le imposte dovute
dalla societa' sugli utili distribuiti devono corrispondere"); b)
dalla misura dell'aliquota (che e' pari a nove sedicesimi
dell'eccedenza dei dividendi distribuiti sull'utile di esercizio
rispetto al 64% del reddito imponibile, ossia e' pari - non gia' ad
una percentuale autonomamente determinata secondo una discrezionale
valutazione del legislatore della capacita' contributiva della
societa' - ma ad un coefficiente di calcolo che discende
automaticamente null'altro che dalla stessa aliquota ordinaria IRPEG,
cosi' come l'identica percentuale di computo del credito di imposta);
c) dal quinto comma della norma censurata (attualmente art. 106
d.P.R. n. 917 del 1986 cit.) che - per il fatto di prevedere che, se
il reddito della societa' e' soggetto all'imposta in misura o con
aliquota ridotta, la maggiorazione di conguaglio e' aumentata di un
importo pari alla differenza tra l'imposta ordinaria e l'imposta
ridotta - contempla un correttivo di calcolo proprio al fine di
realizzare in ogni caso (salvo alcune deroghe dalla stessa norma in-
dicate) l'equivalenza tra credito d'imposta dei soci ed imposta
complessivamente versata dalla societa'.
4. - Coerente a tale funzione compensativa dell'imposta di
conguaglio in esame e' la diminuzione (prevista dalla norma
censurata) della parte di dividendi assegnati alle azioni di
risparmio al portatore dalla base imponibile dell'imposta medesima.
Ed infatti gia' l'art. 20, primo comma (tale dopo l'abrogazione del
comma che precedeva), del citato d.l. n. 95 del 1974, ha previsto uno
speciale regime tributario, che si inserisce nel contesto di misure
dirette a favorire l'afflusso del risparmio al mercato azionario:
sugli utili attribuiti alle azioni di risparmio al portatore la
ritenuta, prevista in generale sui dividendi azionari dall'art. 27
d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, e' applicata (anche nel caso di soci
non residenti) a titolo d'imposta (e non gia' d'acconto), peraltro
secondo la minore (e piu' favorevole) aliquota del 15%
(successivamente elevata al 50% dall'art. 1 D.L. 10 ottobre 1976 n.
694, convertito in legge 6 dicembre 1976 n.788, ma poi ripristinata
nella misura originaria per effetto dell'abrogazione di tale norma).
In tale contesto normativo, evidentemente, il meccanismo del credito
d'imposta non puo' operare (come era ben presente al legislatore del
1984, leggendosi nella relazione alla citata legge finanziaria che la
base imponibile dell'imposta di conguaglio de qua deve essere
depurata dei dividendi assegnati "alle azioni di risparmio al
portatore, e quindi senza credito d'imposta"). Nessuna esigenza,
quindi, di compensazione puo' insorgere in alcun caso, non potendo il
soggetto passivo dell'imposta personale effettuare alcun ricalcolo
dell'imposta dovuta avendo egli definito il suo obbligo tributario,
limitamente al reddito rappresentato dalla percezione dei dividendi,
con il pagamento (in via definitiva e non d'acconto) della ritenuta
d'imposta.
Altresi' coerente alla funzione compensativa dell'imposta di
conguaglio IRPEG e' il parallelo regime fiscale delle azioni di
risparmio nominative: per i possessori di queste ultime il terzo
comma dell'art. 20, cit., prevede la facolta' di optare per
l'ordinario regime della ritenuta d'acconto ai sensi dell'art. 27
cit., facendone richiesta all'atto della riscossione degli utili; in
mancanza della quale, trova invece applicazione lo stesso regime
della ritenuta a titolo d'imposta, previsto per le azioni di
risparmio al portatore. Optando per la ritenuta d'acconto, il
possessore di azioni di risparmio nominative puo' operare il
ricalcolo dell'imposta personale dovuta portando in detrazione il
credito d'imposta. Questa possibilita' rende piena ragione del fatto
che dalla base imponibile dell'imposta di conguaglio IRPEG non si
detraggano i dividendi assegnati ai possessori di azioni di risparmio
nominative (ma soltanto quelli assegnati ai possessori di azioni di
risparmio al portatore).
5. - Nel quadro normativo cosi' delineato deve essere esaminata la
compatibilita' con i parametri costituzionali invocati nell'ordinanza
di rimessione del regime fiscale risultante dagli art. 2, secondo
comma, legge n. 649 del 1983 cit., e 27, terzo comma, d.P.R. n. 600
del 1973 cit., al quale sono sottoposti i possessori di azioni
ordinarie che siano non residenti nel territorio nazionale.
In sostanza per costoro (ma non in ogni caso essendo previsto,
come si dira', un regime speciale per le societa' od enti di cui
all'art. 2, lettera d), d.P.R. n. 598 del 1973) da una parte opera
l'art. 27, terzo comma, cit. che prevede sui dividendi distribuiti ai
soci non residenti una ritenuta d'imposta (e non gia' d'acconto)
nella misura del trenta per cento (aliquota questa talora fissata in
diversa misura da accordi internazionali, come nel caso della
convenzione italo-svizzera del 9 marzo 1976, ratificata con legge 23
dicembre 1978 n. 943, che prevede un'aliquota del 10%). Sicche' il
socio non residente possessore di azioni ordinarie, al pari del
possessore di azioni di risparmio al portatore, definisce
immediatamente e definitivamente i suoi obblighi tributari con il
pagamento della ritenuta d'imposta e quindi non si giova, al pari del
primo, del meccanismo del credito d'imposta.
D'altro canto l'art. 2, secondo comma, non defalca dalla base
imponibile dell'imposta di conguaglio IRPEG i dividendi attribuiti ai
soci non residenti (a differenza dei dividendi attribuiti ai
possessori di azioni di risparmio al portatore), sicche' la societa'
e' tenuta a corrispondere, per la parte imputabile a questi ultimi,
un'imposta compensativa in relazione ad un'eccedenza contabile di
credito d'imposta (rispetto all'imposta personale sulle persone
giuridiche effettivamente pagata dalla societa' medesima) che non si
traduce per i soci (non residenti) percettori dei dividendi in
un'effettiva detrazione dell'imposta personale sui medesimi gravante.
6. - Orbene, ove anche la diversita' di trattamento fosse
apprezzabile in termini di costituzionalita' e richiedesse un
intervento correttivo, deve comunque prendersi atto che si profila
una pluralita' di soluzioni possibili, la quale - proprio perche'
tale - implica ineludibilmente una scelta demandata unicamente alla
discrezionalita' del legislatore. Ed infatti, operando la funzione
compensativa dell'imposta di conguaglio IRPEG in riferimento a due
termini, oggetto di comparazione, ossia IRPEG pagata dalla societa' e
credito d'imposta riconosciuto al socio percettore del dividendo, e'
conseguenziale che due siano anche i piani di un possibile intervento
di correzione del meccanismo: quello dell'imposta personale sulla
societa' e quello dell'imposta personale sul socio. Pertanto la
soluzione invocata nell'ordinanza di rimessione (che auspica per i
dividendi attribuiti ai soci non residenti la detraibilita' dalla
base imponibile dell'imposta di conguaglio IRPEG) si affianca quanto
meno ad una simmetrica soluzione, anch'essa ipotizzabile, che
intervenga sul versante della tassazione personale del reddito
distribuito ai soci con meccanismi correttivi, come la facolta' di
opzione per il regime della ritenuta d'acconto prevista per le azioni
di risparmio nominative ovvero anche l'adozione di questo solo regime
come gia' previsto per le societa' (od enti) non residenti (ossia
quelle di cui all'art. 2, lettera d, d.P.R. n. 598 del 1973) aventi
stabile organizzazione nel territorio dello Stato. E neppure puo'
escludersi che il legislatore, sempre nell'esercizio della sua
discrezionalita', privilegi gli inevitabili aspetti di diritto
internazionale del problema, preferendo lo strumento del trattato
internazionale per trovare di volta in volta la soluzione piu'
opportuna.
In questo scenario aperto la soluzione invocata nell'ordinanza di
rimessione si presenta come una delle tante possibili; ed anzi appare
come quella che meno si connota per aderenza alla (ipotizzata)
esigenza correttiva atteso che l'auspicata (dal giudice a quo)
detrazione dalla base imponibile dell'imposta di conguaglio IRPEG dei
dividendi assegnati ai soci non residenti avrebbe l'effetto di
differenziare il trattamento fiscale delle societa' in ragione di una
condizione di fatto (la non residenza) rapportata ai singoli soci,
penalizzando (ingiustificatamente) le societa' che abbiano
prevalentemente soci residenti rispetto a quelle che prevalentemente
abbiano soci non residenti.
Ne' e' priva di rilievo la considerazione che le altre soluzioni
che a quest'ultima si contrappongono - ed in particolare quella gia'
positivamente accolta per una determinata categoria di soci non
residenti (le societa' od enti aventi una stabile organizzazione nel
territorio dello Stato) - appaiono maggiormente rispettose del canone
costituzionale della progressivita' dell'imposizione (art. 53, 2
comma, Cost.), cui viceversa non si ispira l'(eccezionale) regime
della ritenuta a titolo d'imposta (e non gia' d'acconto), regime il
quale risulterebbe invece accentuato ove ne scaturisse l'ulteriore
conseguenza della non computabilita' dei dividendi assegnati a soci
esteri nella base imponibile dell'imposta di conguaglio IRPEG.
La sollevata questione di costituzionalita' va pertanto dichiarata
inammissibile.