LA COMMISSIONE TRIBUTARIA CENTRALE
Ha emesso la seguente ordinanza sui ricorsi proposti del registro
di Imperia nei confronti di "Autostrada dei Fiori S.p.a." contro la
decisione della commissione di secondo grado di Imperia, sezione
quarta, n. 376 in data del 9 marzo 1987.
Premesso che la "Autostrada dei Fiori S.p.a." ha presentato il 19
gennaio 1984 all'ufficio del registro di Imperia dichiarazione per
decorso del decennio di ininterrotta proprieta', alla data del 30
dicembre 1983, ai fini dell'imposta comunale sull'incremento di
valore degli immobili, relativamente all'intero secondo piano del
fabbricato sito in Imperia, via della Repubblica n. 46. Nella
dichiarazione essa ha precisato che: in quanto l'immobile e' stato
destinato all'esercizio diretto di attivita' commerciale, e quindi
bene strumentale, fino al 1 luglio 1981, quando esso e' stato dato
in locazione, l'incremento di valore verificatosi fino a tale data
non era soggetto all'imposta, a norma dell'art. 25, lett. d), del
d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643; conseguentemente da quella stessa
data e' iniziato a decorrere un nuovo decennio che si sarebbe
compiuto il 30 giugno 1991, ferma l'esenzione dell'imposta per il
periodo di tempo anteriore; ovvero, alternativamente, l'imposta
doveva essere applicata solamente alla parte di incremento di valore
verificatosi fra la stessa data e quella di compimento del decennio
in corso, in relazione all'art. 26, quinto comma, del d.-l. 20
febbraio 1983, n. 55, convertito nella legge 26 aprile 1983, n. 131.
L'ufficio del registro di Imperia, con avviso notificato il 6
febbraio 1985, ha liquidato l'imposta ritenuta dovuta a partire dal
10 maggio 1976, data di ultimazione del fabbricato costruito
sull'area dal cui acquisto aveva avuto inizio il decennio. Esso
aveva, con precedente avviso di pagamento, precisato che: si dovesse
avere riguardo solo alla situazione di fatto e di diritto esistente
alla data in cui si era verificato il presupposto impositivo, senza
alcuna rilevanza della destinazione dell'immobile cessata in data
anteriore alla scadenza del termine decennale; si trattava non di
vera e propria esenzione, ma di sospensione della sua applicazione
rinviata ad un successivo momento.
La "Autostrada dei Fiori S.p.a.", che aveva frattanto pagato
l'imposta sull'incremento di valore posterire al mutamento di
destinazione dell'immobile, con atto presentato il 24 marzo 1985 ha
proposto ricorso alla commissione tributaria di primo grado avverso
il suddetto avviso di liquidazione dell'imposta, ponendo a motivi
dello stesso quanto gia' esposto nella dichiarazione per decorso
decennio e chiedendo, per il caso che il mutamento di destinazione
dell'immobile desse luogo al decorso dalla sua data ad un nuovo
decennio, che fosse ordinato il rimborso dell'imposta pagata.
L'ufficio del registro di Imperia, con atto presentato il 17
luglio 1985, ha resistito al ricorso, ritenuto non ammissibile in
quanto avverso l'avviso di liquidazione di imposta principale.
La commissione tributari di primo grado di Imperia, sezione
seconda, con decisione n. 408 del 28 feabbraio 1986 ha dichiarato
inammissibile il ricorso in adesione alle deduzioni dell'ufficio del
registro.
La "Autostrada dei Fiori S.p.a.", con atto presentato il 29 maggio
1986 alla segreteria della commissione tributaria di primo grado, ha
proposto appello avverso la suddetta decisione, negando che l'imposta
oggetto dell'avviso di liquidazione dovesse ritenersi principale e
che, comunque, anche se cio' fosse, non potesse proporsi ricorso
avverso tale avviso, che e' compreso espressamente fra gli atti
impugnabili dall'art. 1 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636. Essa, nel
merito, ha riproposto quanto dedotto e non esaminato in primo grado.
L'ufficio del registro di Imperia, con atto presentato alla stessa
segreteria il 27 agosto 1986, ha resistito all'appello con le stesse
ragioni dedotte in primo grado.
La commissione tributaria di secondo grado di Imperia, sezione
quarta, con la decisione indicata in epigrafe, ha accolto l'appello,
avendo ritenuto ammissibile il ricorso in primo grado ed
assoggettabile ad imposta il solo incremento di valore, verificatosi
nel corso del decennio, relativo al periodo di questo posteriore alla
data di cessazione del carattere strumentale dell'immobile.
L'ufficio del registro di Imperia, con atto presentato il 29
ottobre 1987 alla segreteria della commissione tributaria di secondo
grado, ha proposto ricorso avverso la suddetta decisione in appello,
deducendo che l'art. 25 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, ha
inteso, non di escludere definitivamente dall'imposizione gli
incrementi di valore in esso considerati, ma solo di rinviare
l'imposizione stessa al successivo verificarsi dell'ulteriore suo
presupposto.
La "Autostrada dei Fiori S.p.a.", con atto presentato alla stessa
segreteria il 21 dicembre 1989, ha resistito al ricorso, riproponendo
le ragioni gia' dedotte nei precedenti gradi del processo.
L'ufficio del registro di Imperia, con atto notificato il 6 giugno
1983, ha ingiunto alla societa' menzionata il pagamento dell'intera
imposta liquidata ed il ricorso proposto avverso tale atto ha avuto
lo stesso seguito sopra descritto, conclusosi con la decisione della
commissione tributaria di secondo grado di Imperia, sezione nona, n.
977 del 9 marzo 1987, che ha annullato l'atto di ingiunzione. Lo
stesso ufficio ha percio' proposto avverso tale decisione altro
ricorso con gli stessi motivi, mentre la "Autostrada dei Fiori
S.p.a." ha opposto ad esso le ragioni prima esposte.
Ritenute che l'identita' della questione proposta con i due
ricorsi consente la riunione e la trattazione congiunta di essi.
La questione controversa e' se: nel caso di immobile appartenente
a societa' e da questa destinato all'esercizio diretto della propria
attivita' commerciale, durante una parte soltanto del periodo
decennale di imposta e non piu' alla data di compimento di tale
periodo, l'incremento di valore verificatosi in tale parte del
decennio sia esente dall'imposta comunale sull'incremento di valore
degli immobili, a norma dell'art. 25, secondo comma, lett. d), del
d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, ovvero tale imposta sia dovuta su
tutto l'incremento di valore verificatosi nell'intero decennio,
avendo rilevanza esclusiva ai fini dell'esenzione la destinazione
dell'immobile alla data di compimento di questo.
La prima soluzione e' sostenuta dal contribuente ed e' stata
affermata nelle decisioni impugnate, la seconda e' posta a sostegno
del proprio ricorso dall'ufficio del registro.
Tale ultima prospettazione rende necessaria la verifica della
compatibilita' delle norme applicabili (artt. 3, 6 e 25, secondo
comma, lett. d), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, nel loro testo
vigente) con gli artt. 3 e 53 della Costituzione e dei principi, in
questi affermati, di uguaglianza dei cittadini in situazioni
identiche o equivalenti e di commisurazione alla capacita'
contributiva rispettiva del concorso di ciascuno alle spese
pubbliche.
L'interpretazione delle norme applicabili conforme alla
prospettazione dell'ufficio del registro, invero, renderebbe uno
stesso incremento di valore assoggettabile all'imposta o no, a
seconda che la destinazione dell'immobile, per la quale e' prevista
l'esenzione, sia o no attuale alla data di compimento del periodo di
imposta. Una parte dell'incremento di valore dello stesso immobile
verificatosi nello stesso periodo di imposta avrebbe trattamenti
diversi a seconda che la destinazione beneficiata dell'immobile sia
cessata prima della data del compimento del periodo o, viceversa, sia
attuale in tale data, anche se iniziata in immediata prossimita'
della stessa.
Nel primo caso l'incremento di valore sarebbe assoggettato
all'imposta, pur essendone oggettivamente esente, nel secondo caso
esso risulterebbe esente, pur accedendo ad immobile con destinazione
diversa da quella per la quale la esenzione e' prevista.
La disparita', cosi' rilevata riguardo allo stesso immobile
appartenente ad un unico soggetto, si palesa in tutta la sua evidenza
riguardo a piu' immobili appartenenti a piu' soggetti a ciascuno dei
quali, nella identicita' di ogni altra rispettiva condizione, fosse
stata data la destinazione strumentale durante parti diverse dello
stesso periodo d'imposta, alla cui data di compimento tale
destinazione si trovasse per alcuni attuale e per altri no. Si
avrebbe, infatti, a parita' di capacita' contributiva rispetto alla
stessa manifestazione di ricchezza, per alcuni soggetti
l'applicazione dell'imposta e per altri no.
E' da ritenere, peraltro, che le esenzioni da una qualsiasi
imposta, quando non siano fatte derivare da condizioni soggettive,
per le quali l'imposizione si risolverebbe in una sostanziale partita
di giro, o da situazioni implicanti obblighi internazionali dello
Stato, siano espressioni proprio di mancanza di capacita'
contributiva riferita al cespite considerato nel momento in cui esso
si produce e, come tale, non idoneo a commisurare il concorso alle
spese pubbliche di colui che ne fruisce. Se cosi' non fosse e taluna
delle esenzioni fuori delle ipotesi sopradette fosse prevista
nonostante il sussistere della capacita' contributiva del
beneficiario in misura non diversa da quella degli altri soggetti
obbligati all'imposta per cespiti di uguale natura e valore, cio'
determinerebbe con tutta evidenza, situazioni di privilegio
ingiustificato non conformi ai principi delle norme costituzionali
menzionate.
Si pone, percio', la questione di legittimita' costituzionale degli
artt. 3, 6 e 25, secondo comma, lett. d), del d.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 643, del testo vigente, per contrasto con gli artt. 3 e 53 della
Costituzione, in quanto essi prescrivano la soggezione all'imposta
degli incrementi di valore, verificatisi nel periodo di imposta, per
il solo fatto che il presupposto sostanziale della esenzione sia
venuto meno prima della data di compimento di tale periodo.
La questione non e' manifestamente infondata ne' il giudizio puo'
essere definito indipendentemente dalla sua risoluzione, che investe
la fondatezza o meno delle ragioni dedotte dall'ufficio del registro.