ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale degli articoli 3, 6 e 25,
secondo comma, lettera d), del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643 (Istituzione dell'imposta comunale
sull'incremento di valore degli immobili), promosso con ordinanza
emessa il 31 gennaio 1990 dalla Commissione tributaria centrale, sui
ricorsi riuniti proposti dall'Ufficio del Registro di Imperia contro
la "Autostrada dei Fiori" S.p.A., iscritta al n. 104 del registro
ordinanze 1992 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n.10, prima serie speciale, dell'anno 1992;
Visto l'atto di costituzione della "Autostrade dei Fiori" S.p.A.
nonche' l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 16 giugno 1992 il Giudice relatore
Vincenzo Caianiello;
Udito l'avv. Enrico Romanelli per la "Autostrada dei Fiori" S.p.A.
e l'avvocato dello Stato Franco Favara per il Presidente del
Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di due giudizi riuniti, la Commissione tributaria
centrale, con ordinanza del 31 gennaio 1990 (pervenuta a questa Corte
il 17 febbraio 1992), ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53
della Costituzione, questione di legittimita' costituzionale degli
artt. 3, 6 e 25, secondo comma, lett. d), del d.P.R. 26 ottobre 1972
n. 643 (Istituzione dell'imposta comunale sull'incremento di valore
degli immobili) e successive modificazioni e integrazioni, dei quali,
il primo istituisce l'imposta per gli immobili di proprieta' di
societa' e di enti pubblici e privati al compimento di ciascun
decennio dalla data dell'acquisto (art. 3), il secondo precisa che
l'imponibile e' determinato dalla differenza tra il valore
dell'immobile alla data nella quale si verifica il presupposto di
legge (compimento del decennio) ed il valore che l'immobile aveva
alla data dell'acquisto ovvero alla precedente tassazione (art. 6),
ed il terzo dispone l'esenzione dall'imposta medesima per gli
incrementi di valore degli immobili destinati all'esercizio di
attivita' commerciali e non suscettibili di diversa destinazione
senza radicale trasformazione, sempreche' l'attivita' commerciale sia
in essi esercitata direttamente dal proprietario (art. 25, secondo
comma, lett. d).
Il giudice rimettente si chiede se, nel caso di immobile
appartenente a societa' e da questa destinato all'esercizio diretto
della propria attivita' commerciale, durante una parte soltanto del
periodo decennale d'imposta e non piu' alla data di compimento di
tale periodo, l'incremento di valore verificatosi in tale parte del
decennio sia esente dall'Invim (decennale) a norma dell'art. 25,
secondo comma, lett. d) citato, ovvero tale imposta sia dovuta su
tutto l'incremento di valore verificatosi nell'intero decennio,
avendo rilevanza esclusiva, ai fini dell'esenzione, la destinazione
dell'immobile alla data del compimento di questo. Nell'ordinanza si
sostiene che, poiche' la prima soluzione e' sostenuta dal
contribuente ed e' stata affermata dalle decisioni della Commissione
tributaria di secondo grado di Imperia, impugnate nei giudizi a
quibus, e la seconda e' posta dall'Ufficio del registro di Imperia a
sostegno dei propri atti di gravame, "tale ultima prospettazione
rende necessaria la verifica della compatibilita' delle norme
applicabili" con i parametri costituzionali invocati. Ma, prosegue
ancora l'ordinanza, la seconda interpretazione renderebbe uno stesso
incremento di valore assoggettabile all'imposta, a seconda che la
destinazione dell'immobile, per la quale e' prevista l'esenzione, sia
o meno attuale alla data di compimento del periodo d'imposta, con la
conseguenza che una parte dell'incremento dell'immobile, verificatosi
nello stesso periodo d'imposta, avrebbe trattamenti diversi a seconda
che la destinazione "beneficiata" dell'immobile, anche se protrattasi
per una lunga durata, sia cessata prima della data del compimento del
decennio o, viceversa, sia attuale in tale data "anche se iniziata in
immediata prossimita' della stessa". Infatti, nel primo caso,
l'incremento di valore sarebbe assoggettato all'imposta, pur
essendone "oggettivamente" esente, mentre,nel secondo caso, non lo
sarebbe pur accedendo ad immobile con destinazione non piu'
"strumentale" all'esercizio dell'attivita' commerciale (perche' dato
in locazione, come nella specie) e quindi diversa da quella per la
quale l'esenzione e' prevista.
2. - Si e' costituita la parte privata, Autostrada dei Fiori
s.p.a., offrendo una interpretazione diversa della norma di favore
invocata nella fattispecie (art. 25, secondo comma, lett. d, cit.),
nel senso che essa intenda sottrarre dall'imposizione tributaria il
solo incremento di valore determinatosi nell'immobile durante il
tempo della sua strumentalita', ed assoggettare invece al tributo
l'incremento che si e' verificato nel periodo ulteriore in relazione
all'indice di ricchezza cosi' formatosi. In via subordinata, conclude
in senso conforme all'ordinanza di rimessione.
3. - E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, per
il tramite dell'Avvocatura generale dello Stato, esprimendo
perplessita' sugli esatti termini della controversia, oggetto dei
giudizi a quibus, non desumibili integralmente dall'ordinanza di
rimessione, e sostenendo comunque l'infondatezza della questione che,
in ogni caso, per come e' prospettata, riguarderebbe soltanto l'art.
25, secondo comma, lett. d), del d.P.R. n. 643 del 1972 nel testo
vigente, e non anche gli artt. 3 e 6.
In via generale rileva che il presupposto dell'Invim e' unitario,
essendo costituito dall'incremento di valore degli immobili, e che
l'imposta e' strutturata, per esigenze pratiche relative
all'accertamento, secondo due modalita' diverse: la prima (art. 2 del
d.P.R. cit.) collegata ai trasferimenti, accertata e riscossa dagli
stessi uffici incaricati della percezione delle imposte di registro,
sulle successioni e donazioni, di trascrizione e catastali; la
seconda (art. 3) riferita al decorso di un periodo normalmente
stabilito in un decennio (ovvero, per le due Invim straordinarie del
1983 e del 1991, di un periodo concluso ad una data stabilita nelle
leggi relative).
La seconda modalita' di imposizione ( ex art. 3 cit.), prevista
solo per le societa' e gli enti, trova la sua giustificazione nel
fatto che i soggetti obbligati non incontrano i limiti fisiologici
della vita umana e non conoscono i trasferimenti mortis causa,
cosicche' sarebbero favoriti rispetto alle persone fisiche, se non
fossero per essi previste scadenze temporali specifiche.
Con riferimento alla questione all'esame, la Avvocatura generale
dello Stato precisa che le esenzioni dall'imposta decennale (art. 3
del d.P.R. n. 643 del 1972), elencate nell'art. 25, secondo comma,
cit., non sono esenzioni anche dall'imposta (normale) di cui all'art.
2, e l'incremento di valore, sempre fiscalmente rilevante per gli
immobili strumentali di cui alla lett. d) della anzidetta norma,
rimane in uno stato di quiescenza, nel senso che, in caso di
cessazione della destinazione dell'immobile, esso torna ad essere
sottoposto all'Invim ed e' tassato integralmente senza alcuna
riduzione o esenzione per i periodi di non applicazione dell'imposta
decennale.
Poiche' quindi l'esenzione disposta dall'art. 25, secondo comma,
e' soltanto provvisoria, non e' configurabile la prospettata
diseguaglianza e non rileva in alcun modo che la cessazione della
destinazione commerciale avvenga un mese o tre anni prima della
scadenza del decennio, posto che l'incremento di valore accumulato e'
comunque sottoposto all'imposta alla prima occasione successiva alla
predetta cessazione, sia essa un trasferimento o il compimento del
decennio; cio' che invece rileva e' la condizione dell'immobile nel
momento in cui l'Invim "matura".
4. - In prossimita' dell'udienza, la parte privata ha presentato
una memoria nella quale ribadisce le considerazioni gia' svolte e
contesta la tesi della difesa erariale, secondo cui l'art. 25,
secondo comma, lett. d), cit. prevederebbe soltanto una sospensione
del prelievo fiscale, nel caso in cui, alla conclusione del decennio,
l'immobile sia strumentale per l'esercizio dell'impresa, di guisa
che, ove ad una successiva scadenza dell'obbligo tributario (per
trasferimento o per decorso di un ulteriore decennio) il bene abbia
perduto il carattere della strumentalita', la base imponibile si
determinerebbe tenendo conto della differenza di valore intervenuta
in tutto il periodo di possesso.
Diversamente da quanto sostenuto dalla controparte, il legislatore
avrebbe invece voluto sottrarre definitivamente dall'imposizione gli
incrementi di valore attinenti agli immobili strumentali, perche'
altrimenti sarebbe ravvisabile una disparita' di trattamento per il
fatto che, a causa del carattere progressivo dell'imposta, il
prelievo tributario, riferito all'intero periodo, comprensivo anche
di eventuali decenni di esenzione, supererebbe quello subito da un
immobile che, non trovandosi in condizione di intassabilita', sia
stato periodicamente assoggettato al tributo.
Sollecita, quindi, un'interpretazione adeguatrice ai precetti
costituzionali invocati.
5. - Anche la difesa dello Stato ha depositato una propria memoria
di udienza, nella quale contesta le argomentazioni svolte dalla parte
privata e ribadisce che nessuna norma prevede la "radicale
sottrazione al tributo" e che, al contrario, l'art. 6 chiaramente
indica come valore iniziale, per il calcolo dell'Invim decennale,
quello che l'immobile aveva "alla data dell'acquisto ovvero della
precedente tassazione"; il che, in altre parole, conferma che
l'incremento di valore rimane fiscalmente rilevante, ancorche'
l'Invim decennale non possa essere applicata se alla scadenza del
decennio sussistono le condizioni previste dal citato art. 25,
secondo comma, lett. d).
Considerato in diritto
1. - E' stata sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della
Costituzione, questione di legittimita' costituzionale degli artt. 3,
6 e 25, secondo comma, lett. d), del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 643,
che, nel prevedere l'Invim decennale a carico degli immobili di
proprieta' di societa', dispongono l'esenzione dall'imposta qualora
la destinazione degli immobili sia strumentale all'esercizio di
attivita' commerciale esercitata direttamente dal proprietario. Si
sostiene nell'ordinanza di rimessione che, dovendosi interpretare
tali disposizioni nel senso che si debba tener conto della
destinazione dell'immobile al momento della scadenza del decennio,
verrebbero ad assoggettarsi all'imposta incrementi di valore riferiti
all'intero decennio anche se nel corso della sua durata vi siano
stati periodi in cui sussisteva il presupposto per l'esenzione
costituito dall'uso strumentale per l'esercizio dell'impresa, per il
solo fatto che tale presupposto sia venuto meno prima del
completamento del decennio, determinandosi cosi' disparita' di
trattamento tra situazioni sostanzialmente omogenee, espressive di
eguale capacita' contributiva e differenziate soltanto da un dato
temporale.
2. - Osserva la Corte che, diversamente da quanto sostiene
l'Avvocatura dello Stato, la questione appare correttamente proposta
nei confronti del combinato disposto dei tre articoli censurati, in
quanto, se e' vero che e' l'art. 25 del d.P.R. n. 643 del 1972 la
norma che disciplina direttamente l'esenzione, questa si riferisce
all'imposta quale a sua volta disciplinata dagli art. 3 e 6 dello
stesso decreto presidenziale, che appaiono percio' opportunamente
coinvolti nella questione.
La questione e' pero' inammissibile sotto l'altro profilo
prospettato dall'Avvocatura dello Stato, non risultando che sussista
la sua rilevanza in concreto, come richiesto dalla giurisprudenza
della Corte (v. da ultimo, ordd. nn. 286 del 1992 e 168 del 1990).
Dall'ordinanza di rimessione risulta difatti che l'immobile
oggetto della controversia e' costituito "dall'intero secondo piano
del fabbricato sito in Imperia, via della Repubblica n. 46" destinato
"all'esercizio diretto dell'attivita' commerciale" della ricorrente
Autostrada dei fiori s.p.a., dalla data di costruzione e cioe' dal 10
maggio 1976 "fino al 1 luglio 1981, quando esso e' stato dato in
locazione", mentre nessun cenno e' contenuto nell'ordinanza circa la
sussistenza dell'altro presupposto, espressamente richiesto dall'art.
25, secondo comma, lett. d), cit., ai fini dell'esenzione e che cioe'
si tratti di "fabbricati destinati all'esercizio (diretto)
dell'attivita' commerciale (da parte della societa' proprietaria) e
non suscettibili di diversa destinazione senza radicale
trasformazione".
Trattandosi di un appartamento, in un primo momento direttamente
utilizzato dalla societa' e successivamente dato in locazione, la
mancanza di ogni cenno circa la necessita' di una sua radicale
trasformazione cui si sarebbe dovuto assoggettare, per poter essere
locato a terzi, si converte in una mancanza assoluta di motivazione
sulla pregiudizialita' della questione di costituzionalita' rispetto
alla controversia tributaria, la cui rilevanza appare allo stato
soltanto eventuale, dato che la decisione della controversia stessa
rimarrebbe pur sempre subordinata alla verifica della sussistenza di
detto presupposto.