LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 93/1693 e n.
92/6619 presentati l'11 novembre 1992 (avverso s/rifiuto su ind.
rimborso) da: Cunzolo Giuseppe, residente a Salerno via Arce, 90
contro l'intendenza di finanza in Salerno.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Giuseppe Cunzolo l'11 novembre 1992 proponeva ricorso avverso il
silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza da lui presentata
all'intendenza di finanza di Salerno il 24 giugno 1992 per ottenere
il rimborso dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 11, nono comma
della legge 30 dicembre 1991, n. 413, indebitamente pagata ed
erroneamente liquidata nella dichiarazione dei redditi presentata per
l'anno 1991.
Il ricorrente, dopo aver precisato che l'imposta predetta aveva
riguardo alle somme percepite in conseguenza di atti pubblici di
cessione volontaria di immobili intervenuti nel corso di procedure di
espropriazione di terreni di proprieta' di esso ricorrente da parte
del Consorzio ASI di Salerno per l'insediamento di un opificio
industriale della soc. Euro Sider S.r.l. e di altro stabilimento
della soc. Man. impianti, deduceva che l'art. 11 della legge n.
413/1991 - per cui sono state per la prima volta assoggettate quali
plusvalenze a tassazione le indennita' di espropriazione e le somme
percepite a seguito di cessioni volontarie - non si applica ai
procedimenti espropriativi non riguardanti opere o infrastrutture
pubbliche.
In subordine eccepiva l'illegittimita' costituzionale della norma
suddetta con riferimento sia all'art. 53 della Costituzione,
soprattutto per la violazione del principio di capacita' contributiva
derivante dall'imposizione retroattiva, e sia all'art. 3 della
Costituzione, per la disparita' di trattamento che si verifica con
riguardo ai soggetti esercenti imprese commerciali e alle ipotesi di
soggezione dell'Invim.
Resiste l'ufficio.
Il ricorrente ha altresi' presentato memoria con la quale, in
relazione al primo motivo del ricorso, ha segnalato che
l'interpretazione ivi sostenuta e' stata condivisa
dall'amministrazione del tesoro con deliberazione n. 7987, del 6
agosto 1991, concernente lo svincolo delle somme trattenute ai sensi
del settimo comma dell'art. 11 citato.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. - Con il primo motivo, il ricorrente deduce che i terreni cui
si riferisce la tassazione furono espropriati dal consorzio ASI di
Salerno ai sensi dell'art. 147 del d.P.R. 30 giugno 1967, n. 1523,
per l'impianto di nuovi stabilimenti industriali e sostiene che
l'art. 11, quinto comma, della legge 31 dicembre 1991, n. 413, non
sia applicabile alle plusvalenze originate da tali espropriazioni, le
quali non sono finalizzate alla realizzazione di on'opera pubblica,
ma alla costruzione di un opificio industriale da parte di soggetti
privati e per loro fini di lucro.
Il motivo, ancorche' possa giovarsi dell'avallo di una risoluzione
ministeriale (div. VII, n. 7/1353 del 27 giugno 1992), non ha
giuridico fondamento.
Esso muove dalla premessa che il quinto comma dell'art. 11 cit. si
riferisce, per tutte le ipotesi ivi elencate, soltanto alle
acquisizioni funzionali all'esecuzione di opere pubbliche, tanto se
il trasferimento coattivo sia avvenuto in forza di un formale
provvedimento ablatorio quanto se sia conseguenza di occupazione
illegittima divenuta irreversibile.
Sennonche' basta leggere la disposizione per rendersi conto che
essa sottopone al tributo "le plusvalenze conseguenti alla
percezione, da parte di soggetti che non esercitano imprese
commerciali", da un lato, "di indennita' di esproprio, somme
percepite a seguito di cessioni volontarie o di procedimenti
espropriativi" e, dall'altro, "di somme comunque dovute per effetto
di acquisizione coattiva conseguente a occupazioni di urgenza
divenute illegittime relativamente a terreni destinati a opere
pubbliche o a infrastrutture urbane .. definite dagli strumenti
urbanistici ovvero a interventi di edilizia residenziale pubblica ed
economica popolare ..".
Si tratta, cioe', di due distinti gruppi di fattispecie tassabili:
il primo gruppo comprende le ipotesi nelle quali sia intervenuto
decreto di espropriazione, con pagamento dell'indennita' relativa,
oppure vi sia stata cessione volontaria del bene, con pagamento del
prezzo, nell'ambito di un procedimento di espropriazione; il secondo
gruppo comprende, invece, le ipotesi in cui l'acquisizione di
"terreni" sia avvenuta in assenza di un procedimento di
espropriazione, per effetto dell'irreversibile destinazione del suolo
illegittimamente occupato ad un'opera pubblica o ad una delle altre
due categorie di opere previste dalla norma, nelle quali ipotesi la
plusvalenza si realizza con la percezione delle somme "dovute" a
titolo risarcitorio (per la perdita del suolo, secondo quanto
espressamente prevede, per l'edilizia residenziale, l'art. 3 della
legge n. 458/1988).
Nelle ipotesi del primo gruppo manca qualsiasi riferimento alla
finalita' dell'acquisizione perche', avvenendo questa in forza di un
procedimento espropriativo, in ogni caso sussiste la finalita' di
carattere pubblico assunta a fondamento della dichiarazione di
pubblica utilita' dell'opera da realizzare; il che e' vero,
ovviamente, anche per le espropriazioni ex art. 147 della legge n.
1523, in cui la dichiazione di p.u. e' funzionale all'interesse
pubblico o di apprestare aree attrezzate per gli insediamenti
produttivi o direttamente per la realizzazione di nuovi stabilimenti
industriali.
Invece, nel secondo gruppo di ipotesi, concernenti le acquisizioni
che avvengono sine titulo, in base, cioe' ad occupazioni abusive ab
origine o tali divenute successivamente, il riferimento alla
finalita' delle stesse e' necessario, posto che solo in relazione ad
un'opera pubblica puo' realizzarsi la vicenda estintiva-acquisitiva
che realizza il trasferimento dal privato alla p.a.
In definitiva, quindi, la percezione dell'indennita' di esproprio
rientra in ogni caso nelle fattispecie tassabili; e cio' trova
conferma sistematica nel disposto di cui alla lett. f) del primo
comma dello stesso art. 11, che - rendendo imponibili le plusvalenze
realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni
suscettibili di utilizzazione edificatoria - in pratica ha esteso la
tassabilita' ad ogni tipo di plusvalenza, sicche' l'esenzione delle
indennita' relative alle espropriazioni in questione mancherebbe di
qualsiasi giustificazione razionale.
2. - Con il secondo motivo, il ricorrente deduce l'illegittimita'
costituzionale del nono comma dell'art. 11 cit. nella parte in cui
assoggetta alla tassazione pure "le somme percepite in conseguenza di
atti anche volontari o provvedimenti emessi successivamente al 31
dicembre 1988 e fino alla data di entrata in vigore della presente
legge, se l'incremento di valore non e' stato assoggettato
all'Invim". Sostiene che la disposizione confligge con l'art. 53
della Costituzione in quanto, riguardando rapporti esauriti tanto sul
piano giuridico che su quello economico, vulnera il principio della
capacita' contributiva e rende costituzionalmente illegittima
l'imposizione retroattiva.
La questione e' rilevante per la decisione della presente
controversia e non manifestamente infondata.
La rilevanza e' in re ipsa, posto che nella specie si tratta di
indennita' di espropriazione pecepita nell'anno 1990 e che, di
conseguenza, la legittimita' della tassazione e' correlata alla
normativa suddetta, alla stregua della quale il ricorso andrebbe
respinto.
Quanto al giudizio di non manifesta infondatezza, occorre
ricordare che, non rinvenendosi un principio costituzionale che vieti
la retroattivita' delle leggi tributarie di imposizione, l'art. 11
disp. att. del c.c. - che sancisce l'ordinaria irretroattivita' della
legge - puo' essere in subiecta materia derogato espressamente o
tacitamente dalla legge ordinaria; ma, come piu' volte ha chiarito la
Corte costituzionale, cio' e' consentito sempre che la norma
retroattiva non venga a confliggere con altri principi di portata
costituzionale, in particolare con il principio della capacita'
contributiva, sancito dall'art. 53, primo comma, della Costituzione.
Il quale, com'e' noto, opera come limite del potere di imposizione,
nel senso che l'obbligazione tributaria deve in ogni caso essere
collegata a presupposti di fatto che siano espressione della
capacita' economica del soggetto rispetto allo specifico prelievo
imposto (per cui il legislatore e' vincolato ad erigere a presupposti
dei pubblici prelievi fatti che, sia pure presuntivamente,
costituiscano manifestazioni di effettiva disponibilita' di ricchezza
e, dunque, di attitudine del soggetto a contribuire ai carichi
pubblici attraverso il prelievo deliberato).
Specificamente quanto all'efficacia retroattiva della legge che
ricolleghi un tributo, da corrispondere dopo la sua entrata in
vigore, a fatti verificatisi in passato, la Corte costituzionale ha
precisato che l'imposizione deve ritenersi legittima quando la
capacita' contributiva sia ancora attuale al momento dell'entrata in
vigore della norma, per modo che persista un collegamento effettivo
fra la prestazione imposta e il presupposto economico considerato;
collegamento, codesto, che deve basarsi su presunzioni razionali
attinenti agli elementi normativi del presupposto medesimo esistenti
al momento in cui entra in vigore la norma impositrice.
In base a questo principio, la Corte costituzionale, a partire
dalla nota sentenza n. 44/1966 (in tema di aree fabbricabili), ha
affermato che non e' in regola con l'art. 53 della Costituzione, la
norma tributaria che applica l'imposta a rapporti esauriti senza che
l'efficacia retroattiva sia sorretta da alcuna razionale presunzione
che gli effetti economici permangono nella sfera patrimoniale del
soggetto; e cio' specie quando il presupposto del tributo si sia
verificato in tempo notevolmente anteriore, sicche' non e'
giustificato presumere, secondo l'id quod plerumque accidit, la
persistenza dell'attitudine economica ricollegabile al presupposto
medesimo.
Tuttavia la Corte ha anche avvertito (ancora con riferimento al
leading case dell'imposta sulle aree fabbricabili) che il problema
del collegamento tra il fatto impositivo e il nuovo tributo non si
pone neppure quando quel fatto fosse gia' considerato sintomo di
capacita' contributiva e che, pertanto, una norma impositiva
retroattiva e' legittima nel caso che il fatto imponibile fosse in
precedenza gia' colpito da altro tributo, sostituito dal nuovo (v.
Corte costistuzionale 11 aprile 1969, n. 75, con cui l'applicazione
retroattiva dell'imposta fu ritenuta legittima nei confronti dei
soggetti gia' sottoposti al contributo di miglioria generica).
Valutando alla stregua dei parametri ora ricordati la norma
impositiva in questione - per cui il tributo viene a colpire
plusvalenze conseguite negli anni 1988, 1989 e 1990 - e' arduo negare
che tale dissociazione temporale tra imposizione a presupposto faccia
venire meno il collegamento che esige il principio della capacita'
contributiva.
Tenuto conto, infatti, della natura del presupposto, non si
rinvengono elementi oggettivi e astratti idonei a far presumere che
gli effetti economici dell'atto ablativo e del valore con esso
realizzato permanessero nella sfera patrimoniale dei soggetti al
momento dell'istituzione del tributo. E' vero che il requisito
dell'attualita' non va inteso in modo rigido, dovendosi al riguardo
riconoscere una certa discrezionalita' al legislatore, in relazione
alle caratteristiche del tributo; ma nella specie queste non
consentono di presumere per lungo tempo la permanenza di una
capacita' contributiva corrispondente alla somma percepita dal
contribuente e rappresentativa della plusvalenza, cio' potendosi
ritenere solo per un breve periodo, al limite per l'anno precedente
all'entrata in vigore della legge (1991).
Ne' si riscontra l'altro elemento che - come si e' visto - puo'
legittimare l'imposizione retroattiva, cioe' la preesistenza di altro
tributo riguardante il medesimo presupposto. I trasferimenti coattivi
disposti in base a dichiarazioni di pubblica utilita' in passato non
erano assoggettati a tassazione con l'invim ne' con il tributo
personale, in relazione alle plusvalenze realizzate: soltanto con la
legge n. 413 del 1991, tali plusvalenze sono state comprese tra i
redditi diversi, di cui all'art. 81, primo comma, lett. b), del testo
unico i.r.
In defintiva, quindi, va dichiarata non manifestamente infondata
la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 11, nono comma,
della legge 413/1991, per contrasto con l'art. 53, primo comma della
Costituzione, nella parte in cui detta che le disposizioni di cui al
quinto, sesto e settimo comma, si applicano "alle somme percepite in
conseguenza di atti anche volontari o provvedimenti emessi
successivamente al 31 dicembre 1988 e fino alla data di entrata in
vigore della presente legge se l'incremento di valore degli immobili
non e' stato assoggettato all'imposta comunale sull'incremento di
valore degli immobili".