LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 641/1993 presentato
il 15 aprile 1993 (avverso: sil.-rifiuto, I.S.I.) da Faverzani Carlo,
residente a Cortemaggiore, in via Galluzzi, 20, contro l'Intendenza
di finanza di Piacenza.
Con ricorso pervenuto a queta Commissione il 16 aprile 1993 Carlo
Faverzani impugnava il silenzio-rifiuto formatosi ex art. 16 del
d.P.R. n. 636/1972 sull'istanza 11 gennaio 1993 diretta
all'Intendenza di finanza di Piacenza al fine di ottenere il rimborso
dell'I.S.I. versata in data 14 dicembre 1992, eccependo
l'illegittimita' costituzionale dell'imposta medesima e chiedendo,
previa rimessione alla Corte costituzionale la declaratoria di
illegittimita' del diniego di rimborso opposto dall'amministrazione
finanziaria nonche' la debenza del rimborso a favore del ricorrente
medesimo.
Con deduzioni depositate in data 12 giugno 1993 l'Intendenza di
finanza di Piacenza ossevava che, quanto al quarto motivo del
ricorso, il decreto ministeriale ritenuto dal contribuente
illegittimo era stato sostituito dall'art. 2 del d.-l. 23 gennaio
1993, n. 16, convertito nella legge 24 marzo 1993, n. 75,
rimettendosi quanto al resto alla decisione della commissione adita
anche in ordine alla sollevata questione di illegittimita'
costituzionale.
A ulteriore sostegno delle proprie tesi il contribuente depositava
in data 11 gennaio 1994 una memoria difensiva unitamente ai documenti
ivi indicati.
All'udienza del 9 febbraio 1994, assente il rappresentante
dell'ufficio finanziario, la difesa del contribuente insisteva come
in atti, e la commissione si riservava.
A scioglimento della riserva la commissione tributaria di primo
grado di Piacenza, sez. terza.
O S S E R V A
La complessa problematica va risolta anche alla luce della
sentenza della Corte costituzionale n. 263 del 20-24 giugno 1994
nonche' del sopravvenuto d.-l. n. 719 del 27 dicembre 1994 che
all'art. 1, quarto comma, ha prorogato sino al 1 gennaio 1998 il
termine del 1 gennaio 1995 previsto dall'art. 2, primo comma, secondo
periodo del d.-l. 23 gennaio 1993, n. 16, convertito dalla legge 24
marzo 1993, n. 75, per l'efficacia delle zone censuarie, delle
tariffe d'estimo, delle rendite delle unita' immobiliari urbane,
stabilendo che fino al 31 dicembre 1997 continuano ad applicarsi le
tariffe d'estimo e le rendite determinate in esecuzione del decreto
del Ministro delle finanze 20 gennaio 1990.
In linea generale va osservato che con la precitata sentenza su
ICI - estimi catastali, la Corte costituzionale sostanzialmente ha
"salvato" gli estimi (benche' riferiti al valore degli immobili
invece che alla loro redditivita') solo in quanto "provvisori" ed in
quanto - secondo i giudici costituzionali - la loro compatibilita' o
meno con il nostro ordinamento costituzionale dovrebbe essere
valutata nell'ambito delle singole imposte.
Nella fattispecie si verte in materia di imposta straordinaria
immobiliare (I.S.I.) il cui importo e' stato calcolato, come
prescritto dall'art. 7 del d.-l. n. 333/1992, sulla base del valore
catastale degli immobili determiato secondo le nuove tariffe d'estimo
stabilite con il d.m. 27 settembre 1991.
Va a questo punto ricordata brevemente l'excursus legislativo che
riguarda la materia della revisione degli estimi catastali,
direttamente connessa con la presente controversia tributaria.
Con legge 30 dicembre 1989, n. 427, il legislatore prevedeva
l'aggiornamento del catasto edilizio urbano e del catasto terreni
limitandosi pero' a statuire in ordine alle spese e all'efficacia
della revisione, senza pero' dettare i nuovi criteri della stessa: si
faceva infatti riferimento a precedenti leggi (in particolare la
legge 7 marzo 1986, n. 60, di conversione del d.-l. 6 gennaio 1986,
n. 2, e la legge 17 febbraio 1985, n. 17, di conversione del d.-l. 19
dicembre 1984, n. 153) che pero', a loro volta, nulla disponevano
circa i criteri della revisione.
L'argomento veniva affrontato nella circolare del Ministro delle
finanze 9 gennaio 1990, n. 2, che stabilisce: "la rendita non sara'
piu' calcolata in base al canone di fitto annuo, ma determinata come
fruttuosita', con adeguato saggio di interesse, del capitale
rappresentato dal valore ordinario dell'immobile".
Evidente a questo punto e' il passaggio (non previsto dalla legge)
dal criterio del reddito (ossia calcolato in base al canone di fitto
annuo) a quello del valore dell'immobile, ai fini della
determinazione delle nuove tariffe d'estimo.
Questa impostazione e' stata poi confermata con decreto
ministeriale 20 gennaio 1990 (che dettava i criteri appunto per la
revisione delle tariffe d'estimo) ove si stabiliva al riguardo che
"il valore unitario di mercato da porre a base per la determinazione
delle tariffe nonche' per le rendite catastali delle unita'
immobiliari a disposizione speciale o particolare, sara' determinato
come media dei valori riscontrati nel biennio 1988-1989".
Con d.m. 27 settembre 1991 il Ministro delle finanze stabiliva
infine che "le tariffe di estimo delle unita' immobiliari urbane sono
determinate per l'intero territorio nazionale, con effetto dal 1
gennaio 1992, in conformita' dei prospetti annessi al presente
decreto"; e, nello stesso decreto, veniva richiamato come presupposto
il predetto d.m. 20 gennaio 1990 (con cui, come anzidetto, si
stabiliva di prendere a base del calcolo il criterio rapportato al
valore dell'immobile).
Entrambi i predetti decreti ministeriali venivano impugnati
davanti al giudice amministrativo (TAR Lazio), per aver
illegittimamente introdotto - secondo i ricorrenti - il criterio del
valore dell'immobile invece di quello reddituale, ai fini della
determinazione delle tariffe d'estimo.
Con sentenza del 6 maggio 1992, n. 1184, il TAR Lazio, poi seguita
dalla sentenza n. 1417/1992 (entrambe immediatamente esecutive),
accoglieva i ricorsi annullando i provvedimenti de quibus,
sottolineando in decisione che, se i criteri stabiliti dai decreti
ministeriali si fossero dovuti far risalire ad una disciplina
legislativa, quella stessa disciplina non sarebbe stata esente da
fondati dubbi di costituzionalita': ovverossia per il giudice
amministrativo un criterio di determinazione delle tariffe d'estimo
fondato soltanto sul "valore" dell'immobile sarebbe stato comunque
illegittimo (anche se prevista da una fonte primaria, ossia dalla
legge) "perche' l'inversione dei criteri di determinazione delle
tariffe d'estimo operata dai decreti ministeriali impugnati, non solo
viola le norme di regolamento n. 1142 del 1949, ma introduce una
disarmonia complessiva del sistema che su di esse si e' sviluppato".
A tale pronuncia amministrativa seguiva da parte del Governo
l'emanazione del d.-l. n. 298/1992 che all'art. 2, secondo comma, in
versione "interpretativa" in sostanza innovata ex post il contenuto
dei decreti ministeriali annullati dal TAR Lazio; ma tale decreto non
veniva convertito in legge.
Seguivano nell'ordine dapprima il d.-l. 24 luglio 1992, n. 348,
anch'esso decaduto per mancata conversione in termini, indi il d.-l.
24 settembre 1992, n. 388, e il d.-l. 24 novembre 1992, n. 455 (a
loro volta decaduti), che sempre - rispettivamente all'art. 3 il
primo e all'art. 2 i successivi - reintroducevano legislativamente le
tariffe gia' dichiarate illegittime dal giudice amministrativo.
L'ultima reiterazione, costituita dall'art. 2 del d.-l. 23 gennaio
1993, n. 16, veniva convertito con modificazioni dal Parlamento nella
legge 24 marzo 1993, n. 75.
Tale norma dispone che le nuove tariffe e rendite che deriveranno
all'esito di apposito procedimento entreranno in vigore il 1 gennaio
1995 (termine recentemente prorogato, come gia' detto, al 1 gennaio
1998) ma, nel caso in cui risultassero inferiori a quelle attuali,
potranno essere utilizzate con riferimento al 1 gennaio 1992 agli
effetti dell'ISI, IRPEF, ILOR, IRPEG, INVIM e ICI.
Le somme che fossero state versate in eccedenza potranno essere
recuperate (nel 1998 ..) sotto forma di credito d'imposta, alla prima
dichiarazione dei redditi successiva all'approvazione delle nuove
tariffe.
Orbene, questa commissione reputa non manifestamente infondate le
eccezioni sollevate dal contribuente in ordine
all'incostituzionalita' dell'ISI, ritenendo anzi d'ufficio che il
contenuto della normativa in questione (art. 7 del d.-l. 11 luglio
1992, n. 333), nella parte in cui stabilisce che l'importo del
tributo sia calcolato sulla base del valore degli immobili
determinato secondo le nuove tariffe d'estimo di cui al d.m. 27
settembre 1993, presti il fianco a gravi dubbi di incostituzionalita'
sotto diversi profili, come di seguito evidenziati.
I. - Violazione dell'art. 3 della Costituzione.
Le norme sull'I.S.I. violano il principio dell'uguaglianza dei
cittadini, colpendo solo i possessori di beni immobili (facilmente
tassabili) a differenza delle altre categorie di cittadini che
possiedono patrimoni di altra natura (es. mobiliari), che ne sono
andati esenti.
II. - Violazione sotto un altro profilo, dell'art. 3 nonche' degli
articoli 53 e 42 della Costituzione.
Essendo stato imposto al contribuente di pagare l'imposta - sia
pur una tantum - nella misura stabilita con atti amministrativi
illegittimi, sorge il fondato dubbio che cio' non sia conforme ne' al
principio della capacita' contributiva ne' a quello della
progressivita', essendo stabilita la tassazione delle rendite
immobiliari su un'ipotesi astratta di fruttuosita' del valore
capitale dell'immobile determinato in base a criteri di tipo
"patrimoniale", che la stessa norma mostra di voler abbandonare per i
periodi di imposta successivi al 1994, palesando cosi', anche la
propria intrinseca irrazionalita'.
E' vero che il giudice costituzionale ha affermato, nella
precitata sentenza, che il criterio della progressivita' si riferisce
al sistema tributario nel suo complesso e non ai singoli tributi
nonche' - nel merito - che il sistema catastale aveva gia' superato
il vaglio di costituzionalita' e che nel caso in esame il "criterio
del valore" era fondato su un "implicito presupposto, tratto
dall'esperienza": quello della connessione tra il bene e l'idoneita'
dello stesso a produrre reddito. Ma al riguardo siano consentite due
osservazioni:
a) quanto ai precedenti, la stessa Corte non aveva assolto in
assoluto il sistema catastale, ma anzi aveva piu' volte fatto
richiamo alla necessita' di una riforma (v. dec. n. 597/1987);
b) la tesi prospettata secondo cui il criterio del valore
presupporrebbe una astratta redditivita' risulta contraddetta dai
precedenti orientamenti dello stesso giudice costituzionale che,
nella sua giurisprudenza in materia tributaria, ci ha insegnato che
il principio di cui all'art. 53 si basa sulla effettivita', per cui
sono illegittime le imposte fondate su criteri che non assolvono a
tale principio, ma presuppongono solo "in astratto" la redditivita'.
Con riferimento poi all'art. 3 della Costituzione, e' la stessa
Corte ad insegnarci che il riferimento alla capacita' contributiva
"alla sfera dell'obbligato deve risultare da un collegamento
effettivo, e che ad un indice effettivo deve farsi capo per
determinare la quantita' dell'imposta che da ciascun obbligato si
puo' esigere" (sent. n. 50/1965).
Con riferimento all'art. 42 della Costituzione, va inoltre
rilevato che la mancata previsione delle passivita' che gravano
sull'immobile, ai fini della determinazione della base imponibile
costituisce certamente violazione del principio dettato dall'art. 53
della Costituzione, con effetto al limite "ablatorio" dell'imposta,
effetto ancor piu' probabile tenendo conto della indetraibilita'
dell'ISI da parte del contribuente ai fini IRPEF o IRPEG.
E' ben vero che - come osservato dall'Avvocatura dello Stato nel
giudizio avanti la Corte costituzionale e riportato nella precitata
sentenza - l'art. 53 della Costituzione non vieta l'istituzione di
imposte di tipo patrimoniale, e che rientra nelle scelte del
legislatore l'esclusione delle somme corrisposte a titolo di imposta
(nella specie si trattava di ICI) dalla deduzione dell'imponibile ai
fini delle imposte dirette. Ma e' altrettanto vero che le imposte
patrimoniali sono conformi al dettato istituzionale solo se possono
essere pagate con il reddito in quanto, diversamente, imporrebbero
l'alienazione del bene assumendo carattere espropriativo, intaccando
le fonti produttive a disposizione del privato in violazione
dell'art. 53, inteso alla luce dell'art. 42 della Costituzione.
Carattere ablatorio ancor piu' accentuato dal combinato disposto
di divieto di detrazione dall'imponibile ai fini IRPEF e IRPEG.
In presenza di tale rischio effettivo, peraltro, dalla lettura
della parte motiva della precitata sentenza n. 263/1994, sembra di
intendere che la stessa Corte costituzionale ritenga possibile
sussistere l'illegittimita' costituzionale dei criteri di
determinazione delle tariffe d'estimo dettati con i dd.mm. 20 gennaio
1990 e 27 settembre 1991: "E' pur vero che i criteri di
determinazione delle tariffe d'estimo e delle rendite catastali, ove
non ispirati a principi di ragionevolezza, potrebbero, benche' le
tariffe non siano di per se' atti di imposizione tributaria, porre le
premesse per l'incostituzionalita' delle singole imposte che su di
essi si fondino.
Peraltro, nel momento in cui per determinare tariffe di estimo e
rendite catastali, si abbandona il tradizionale ancoraggio al reddito
ritraibile e si privilegia il valore di mercato del bene, si opera
una scelta procedimentale alla quale non e' logicamente estraneo il
rischio di determinazione di rendite catastali tali da superare per
la loro misura il reddito effettivo, sicche' le imposte ordinarie,
che a tali rendite si rifacessero, porterebero ad una sostanziale
progressiva erosione del bene".
Con questa parte della decisione, dunque, la stessa Corte
sostanzialmente riconosce fondato il sospetto di incostituzionalita'
delle tariffe d'estimo basate sul valore dell'immobile: assolvendole
poi in base a due motivi di ordine diverso, e non di merito (mancata
prospettazione concreta nelle ordinanze di rimessione dei profili di
incostituzionalita'; "transitorieta'" della disciplina: carattere che
allo stato, alla luce della sopravvenuta proroga legale, sta
rivelandosi non piu' rispondente - di fatto - alla realta',
risolvendosi in una procastinazione potenzialmente sine die).
III. - Violazione degli stessi artt. 3 e 53 della Costituzione
nonche' dell'art. 24 della Costituzione in quanto, differendo al
periodo successivo all'entrata in vigore dei nuovi estimi la
possibilita' per i contribuenti di recuperare quanto eventualmente
pagato in eccedenza per l'ISI ed il relativo contenzioso, sottopone
medio tempore il contribuente ad una tassazione avulsa dalla sua
capacita' contributiva e nel contempo ripristinatoria del principio
solve et repete, per l'effetto dell'applicazione in via provvisoria
(provvisorieta' peraltro, abbiamo rilevato, del tutto relativa:
inizialmente sino al 1994, termine ora prorogato sino al 1 gennaio
1998) delle tariffe annullate essendo previsto appunto il varo dal 1
gennaio 1995 (attualmente dilazionato al 1 gennaio 1998) dei nuovi
estimi che sostituiranno quelli illegittimi, con la possibilita' per
il contribuente - anche ai fini ISI - di recuperare quanto
eventualmente versato indebitamente in eccesso, senza peraltro
prevedere il diritto alla percezione degli interessi maturati medio
tempore, dal di' del pagamento.
Tutte le questioni prospettate sono senz'altro rilevanti ai fini
della decisione della presente controversia.