ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale degli artt. 23, comma 4,
del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (Approvazione del
testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle
successioni e donazioni) e 16, quarto comma, del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 637 (Disciplina dell'imposta sulle successioni e donazioni),
promosso con ordinanza emessa il 7 settembre 1994 dalla Commissione
tributaria di primo grado di Milano sui ricorsi riuniti proposti da
F. e L. Merzagora, nonche' da A. e L. Veronesi (rappresentati da R.
Curatolo ed altra) contro l'Ufficio del registro di Milano, iscritta
al n. 728 del registro ordinanze 1994 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 50, prima serie speciale, dell'anno
1994;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 3 maggio 1995 il Giudice
relatore Riccardo Chieppa.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio sui ricorsi riuniti proposti da F. e
L. Merzagora, nonche' da A. e L. Veronesi (rappresentati da R.
Curatolo ed altra) avverso gli avvisi di liquidazione delle imposte
di successione relativi alle eredita' di R. Veronesi ed E. Merzagora,
la Commissione tributaria di primo grado di Milano, con ordinanza 7
settembre 1994, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 24 e 53
della Costituzione, questione di legittimita' costituzionale degli
artt. 23, comma 4, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, e
16, quarto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637.
Preliminarmente il giudice a quo rileva che l'art. 23 appena
citato - disponendo che "l'esistenza di debiti deducibili, ancorche'
non indicati nella dichiarazione di successione, puo' essere
dimostrata .. entro il termine di tre anni dall'apertura della
successione, prorogato, per i debiti risultanti da provvedimenti
giurisdizionali e per i debiti verso pubbliche amministrazioni, fino
a sei mesi dalla data in cui il relativo provvedimento
giurisdizionale o amministrativo e' divenuto definitivo" - riproduce
"sostanzialmente" la disposizione dell'art. 16, quarto comma, del
d.P.R. n. 637 del 1972.
Cio' premesso, ad avviso del remittente le norme censurate
violerebbero gli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione nella parte in
cui dispongono che il termine triennale per la presentazione della
documentazione delle passivita' gravanti l'asse ereditario decorre
dall'apertura della successione anche nel caso in cui i predetti
obbligati siano giuridicamente impossibilitati per essere stati
chiamati all'eredita' - come nel caso dei ricorrenti nel giudizio a
quo - solo a seguito di procedura giudiziaria accertante la falsita'
di un atto testamentario.
In particolare sarebbe violato l'art. 3 della Costituzione laddove
irrazionalmente il termine per la presentazione delle passivita'
decorrerebbe dall'apertura della successione e non dal momento in cui
gli obbligati alla presentazione della dichiarazione di successione
sono chiamati all'eredita'; l'art. 24 della Costituzione in quanto,
cosi' disponendo, si impedirebbe - nel caso di impossibilita'
giuridica - la presentazione della predetta dichiarazione, e l'art.
53 della Costituzione in quanto, precludendo la deducibilita' delle
passivita' gravanti l'asse ereditario, si verrebbe a determinare il
conseguente aggravamento dell'imposta.
2. - Nel giudizio davanti alla Corte e' intervenuto il Presidente
del Consiglio dei ministri, rappresentato dall'Avvocatura generale
dello Stato, chiedendo che la questione sia dichiarata infondata.
Secondo l'Avvocatura dello Stato le norme in esame non
pregiudicherebbero "seriamente" il diritto alla deduzione delle
passivita' ereditarie, in quanto detto diritto sarebbe comunque
esercitabile "a condizione che la parte provveda alla documentazione
delle passivita' ereditarie contestualmente alla presentazione della
dichiarazione di successione, sulla base dei principi generali che
regolano la materia". Sicche' la preclusione concernerebbe una mera
facolta' (ovvero "la facolta' di integrare la documentazione inerente
le passivita' ereditarie") e non si estenderebbe al diritto di
deducibilita' della passivita' di cui si discute.
Aggiunge, altresi', l'Avvocatura generale dello Stato che la ratio
dell'art. 23 del d.lgs. n. 346 del 1990 sarebbe quella di
"incentivare la tempestivita' della dichiarazione, sanzionando quelle
presentate oltre il triennio, con l'impossibilita' di integrarle, per
quanto riguarda le eventuali passivita' ereditarie".
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria di primo grado di Milano dubita
della legittimita' costituzionale degli artt. 23, comma 4, del
decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, e 16, quarto comma, del
d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637, nella parte in cui stabiliscono che
il termine di tre anni per la presentazione della documentazione
delle passivita' deducibili, gravanti l'asse ereditario, decorre
dall'apertura della successione. In particolare, ad avviso della
Commissione remittente, le norme censurate, non prevedendo che il
suddetto termine decorra dal momento in cui gli obbligati alla
presentazione della dichiarazione di successione sono chiamati alla
eredita' - e cio' avuto particolare riguardo al caso in cui la
chiamata all'eredita' non coincida con l'apertura della successione e
avvenga, come nel giudizio a quo, a seguito di procedura giudiziaria
accertante la falsita' di un atto testamentario - violerebbero gli
artt. 3, 24 e 53 della Costituzione.
2. - La questione non e' fondata.
Essa presuppone implicitamente, infatti, una lettura delle
disposizioni censurate che questa Corte ritiene di non poter
condividere.
Al riguardo giova precisare che nella legislazione previgente
(art. 50 del regio decreto 30 dicembre 1923, n. 3270: "Approvazione
del testo di legge tributaria sulle successioni"), il termine per la
deduzione delle passivita' deducibili dall'attivo ereditario era di
due anni e decorreva, non dalla data di apertura della successione,
bensi' dalla presentazione della relativa denuncia. L'art. 23, comma
4, del d.lgs. n. 346 del 1990 che riproduce integralmente l'art. 16,
quarto comma, del d.P.R. n. 637 del 1972 e' innovativo rispetto
all'art. 50 previgente, in quanto stabilisce la decorrenza del detto
termine dalla data di apertura della successione e cio' viene a
connotarsi come elemento sanzionatorio nei riguardi delle
dichiarazioni presentate tardivamente.
3. - Cio' premesso, occorre considerare che la fattispecie -
oggetto del giudizio a quo - e' espressamente disciplinata dall'art.
28, comma 6, del d.lgs. n. 346 del 1990, il quale dispone che "se
dopo la presentazione della dichiarazione della successione
sopravviene un evento .. che da' luogo a mutamento della devoluzione
dell'eredita', i soggetti obbligati, anche se per effetto di tale
evento, devono presentare dichiarazione sostitutiva o integrativa".
In virtu' di siffatto mutamento devolutivo il modulo normale
tributario del trasferimento ereditario si arricchisce di elementi
ulteriori, che incidono sul rapporto giuridico di imposta.
Da un lato, il nuovo destinatario della devoluzione ereditaria e'
obbligato a comunicare al fisco l'evento sopravvenuto, presentando
dichiarazione sostitutiva o integrativa, alla quale si applicano le
stesse regole formali di quella principale (art. 28, comma 6,
citato); dall'altro, ad essa consegue, da parte del fisco, l'obbligo
di provvedere alla riliquidazione dell'imposta che deve essere
notificata, mediante avviso, entro il termine di decadenza di tre
anni dalla data di presentazione della dichiarazione sostitutiva o
integrativa stessa (art. 27, comma 2, del d.lgs. n. 346 del 1990).
Coerentemente con le succitate previsioni normative, il termine per
la presentazione della dichiarazione sostitutiva o integrativa
decorre non gia' dalla data di apertura della successione, bensi'
dalla (diversa) data dell'evento di cui all'art. 28, comma 6, ovvero
dell'evento che ha comportato il mutamento di devoluzione ereditaria,
come esplicitamente previsto dall'art. 31, comma 2, lettera e), del
d.lgs. n. 346 del 1990 (che riproduce l'art. 39, lettera d), del
d.P.R. n. 637 del 1972).
Naturalmente devono essere soddisfatte le condizioni sostanziali
di deducibilita' dei debiti: in altri termini e' necessario che il
debito esista alla data in cui si e' aperta la successione, nel
duplice senso che la sua causa giuridica sia anteriore alla apertura
della successione e non sia stato soddisfatto prima di questo evento,
giacche', in caso contrario, intuitivamente l'attivo ereditario ha
gia' subito una conseguente diminuzione.
4. - Avuto riguardo alle suesposte condizioni, nell'ipotesi di
sopravvenienza dell'evento di cui all'art. 28, comma 6, il termine
per la deducibilita' dei debiti - aventi i requisiti succitati e
stabiliti dagli artt. 20 e ss. del d.lgs. n. 346 del 1990 - non puo'
che decorrere - al pari di quanto previsto per la presentazione della
dichiarazione sostitutiva o integrativa - dalla data in cui si e'
verificato l'evento di cui all'art. 28, comma 6, ovvero l'evento che
ha dato luogo al mutamento di devoluzione ereditaria. I documenti
concernenti le passivita' ai sensi dell'art. 30, comma 1, lettera i),
del d.lgs n. 346 del 1990, altro non sono che allegati alla
dichiarazione, della quale seguono, in quanto privi di autonomia, la
disciplina.
Cio' e' conseguenziale ad una ricostruzione logico-sistematica
della normativa censurata e appare volto ad evidenziarne la ratio
ispiratrice. Difatti, e come gia' si e' detto, il termine di tre anni
dall'apertura della successione, per la deducibilita' delle
passivita' previsto dall'art. 23 del d.lgs. n. 346 del 1990, e'
preordinato a sanzionare le dichiarazioni tardive. Nel caso in esame,
cioe' nell'ipotesi di dichiarazioni sostitutive o integrative, non vi
e' alcun ritardo da sanzionare, ma semplicemente la sopravvenienza di
un evento (non imputabile al soggetto passivo della dichiarazione),
che trova adeguata ed esaustiva considerazione da parte del
legislatore.
5. - Le suesposte considerazioni conducono ad affermare che le
norme impugnate non sono viziate dalle censure di illegittimita'
costituzionale prospettate dalla Commissione remittente, dovendosi,
attraverso la ricostruzione del sistema come sopra delineato,
escludere il prospettato contrasto con gli artt. 3 e 53 della
Costituzione, mentre l'indicato art. 24 attiene alla tutela e difesa
in fase processuale giurisdizionale, campo del tutto estraneo alle
norme in esame, che riguardano, invece, la procedura di adempimenti,
di dichiarazioni e documentazioni in sede tributaria-amministrativa,
semplicemente conseguenti nei termini temporali a procedimento
giurisdizionale definito. La relativa questione va, pertanto,
dichiarata non fondata.