LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO Ha pronunciato la seguente ordinanza nell'appello proposto dal dott. Gianpaolo Porcu avverso la decisione emessa dalla commissione tributaria di primo grado, sez. 2a, il 25 giugno 1990 con il n. 1859 depositata il 9 luglio 1990. Fatto e svolgimento del rapporto contenzioso Con ricorsi nn. 3366/1989 e 2180/1990 il dott. Giampaolo Porcu nato il 20 agosto 1937 a Chiavenna (SO) e domiciliato in Cagliari via Foscolo n. 22, impugnava il silenzio-rifiuto dell'a.f. al pagamento dei crediti d'imposta per IRPEF pagata in eccedenza per gli anni 1984, 1985, 1987, 1988 rispettivamente di L. 2.219.000, 12.538.000, 2.658.00 e 31.642.000 richiedendone il pagamento con condanna dell'a.f. L'ufficio eccepiva il pagamento gia' disposto per l'anno 1984, sia pure reincamerato dall'Erario per il mutamento del domicilio del contribuente; confermava il ritardo nella liquidazione dei crediti d'imposta per l'anno 1985 effettuata con procedura tradizionale e non automatizzata ed, infine, dichiarava l'impossibilita' ad effettuare le liquidazioni per gli anni 1987 e 1988 essendo allora in corso quelle relative alle dichiarazioni presentate nel 1987 (base 1986). La commissione tributaria di primo grado, in parziale accoglimento dei ricorsi presentati dal dott. Giampaolo Porcu, con decisione del 25 giugno 1990 n. 1859 depositata il 9 luglio 1990 e comunicata al contribuente il 13 luglio 1990 con racc. n. 4104, condannava l'a.f. al pagamento in favore del dott. Giampaolo Porcu dei soli crediti d'imposta relativi agli anni 1984 e 1985 sostenendo che la c.t. possa condannare l'a.f. al pagamento delle somme di cui abbia accertato la sussistenza del credito del contribuente e che, nella fattispecie, tale accertamento risultasse limitatamente agli anni 1984 e 1985; che, pertanto, non potendo la c.t. sostituirsi all'a.f. nell'accertamento dei crediti di imposta - atto proprio dell'a.f. -, non possa condannare la stessa al pagamento dei crediti non accertati. Appellava tale decisione il dott. Giampaolo Porcu chiedendo che la commissione tributaria di secondo grado sancisse il diritto a tutti i rimborsi richiesti e di ottenerli ad opera degli organi del contenzioso ex artt. 20 e 38 del d.P.R. n. 602/1973. Alcuna memoria risulta presentata dall'ufficio. All'odierno dibattimento le parti hanno insistito sulle rispettive posizioni ed il dott. Porcu ha altresi' sollevato la questione di illegittimita' costituzionale dell'art. 42-bis del d.P.R. n. 602/1973 laddove non prevede termini per i rimborsi dei crediti IRPEF. Questa commissione osserva Il silenzio della p.a. in ordine all'istanza di rimborso ha natura provvedimentale (v. Glendi; L'oggetto del processo tributario; F. Maffezzoni, La giurisdizione tributaria nell'ambito della giurisdizione amministrativa; Russo, Rilevanza del silenzio della p.a. nell'ambito del contenzioso tributario. In questo senso Cass. civ., SS.UU. 16 gennaio 1968 n. 210; Cass. civ. 28 aprile 1988 n. 3197). Tale natura di provvedimento ben si concilia con la struttura impugnatoria del processo tributario e rende omogenea la tutela giurisdizionale apprestata a favore del contribuente (altrimenti si dovrebbe configurare un'ipotesi di azione di accertamento di un diritto al rimborso - di cui il silenzio costituirebbe un presupposto di mero fatto - a fronte di un sistema di impugnazione di provvedimenti predeterminati dalla legge). La decorrenza del termine legale (gg. 90) dilatorio, consente al contribuente di evitare di proporre una formale diffida all'a.f., non potendosi, nella specie, parlare di costituzione in mora: si tratta solamente di offrire alla p.a. uno spatium deliberandi entro il quale provvedere in modo positivo; l'inerzia, protrattasi per tutto quel tempo, assume il valore legale tipico di provvedimento di diniego e, come tale, e' suscettibile di impugnazione (c.f.r. Relazione ministeriale sul d.P.R. n. 731/1981, ove si afferma che la disposizione mira da un lato ad aprire al contribuente l'accesso alla giustizia tributaria senza dover sottostare all'onere aggiuntivo di formulare una diffida ............). Qualora poi dovesse essere successivamente emanato un esplicito provvedimento di diniego, questo avrebbe esclusivamente valore di atto confermativo del precedente e non graverebbe il contribuente dell'onere di una nuova impugnazione. Preliminarmente deve evidenziarsi che l'art. 38-bis d.P.R. n. 633/1972, in materia di rimborsi I.V.A., prevede tempi e termini per il rimborso di quanto versato in eccedenza (sono eseguiti entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione) mentre l'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 prevede - solo per le procedure automatizzate - che gli uffici delle imposte procedano, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, alla liquidazione delle imposte dovute nonche' ad effettuare i rimborsi. Per le procedure non automatizzate invece l'art. 42-bis d.P.R. n. 602/1973 detta: "entro l'anno solare successivo alla data di scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi, gli uffici delle imposte provvedono mediante formazione di liste ... il centro informativo della Direzione generale ii.dd. ... predispone gli elenchi di rimborso" (entro quale termine?) "la Direzione generale ii.dd., in base a decreto del Ministero delle finanze emette, ... ordinativi ... di pagamento" (il tutto senza la previsione di tempi e termini). Ad oggi l'a.f. non ha determinato l'an ed il quantum debeaturÂș La materia tributaria e' regolata, in genere, da norme vincolanti nei confronti della p.a. la quale non e' munita di alcun potere discrezionale e, pertanto ci si chiede se (e perche'), in materia di recupero crediti I.R.Pe.F., abbia poteri che non potrebbero non essere qualificati discrezionali in ordine all'interesse del contribuente al recupero dei crediti. Il vigente sistema giuridico deve attuare la par condicio dei contribuenti che debbono godere di uguale tutela costituzionale e, di conseguenza, la legge non puo' dare ai rimborsi I.R.Pe.F. una valenza diversa da quella riservata al rimborso I.V.A. negando adeguata tutela qualora l'a.f. non proceda ai rimborsi con programmi automatizzati. La diversita' dell'imposta (I.V.A., I.R.Pe.F.) e' tale da ingenerare diversita' di previsioni normative nella fase della percezione e non nella fase dei rimborsi nella quale fase non possono tollerarsi modalita' diversificate. Il mancato pagamento (Cass. civ. SS.UU. in materia di rimborsi I.V.A. 30 luglio 1990 n. 7638 ma la tesi e' sostenibile anche per i rimborsi I.R.Pe.F.) configura un inadempimento su cui il giudice e' chiamato a pronunciarsi senza entrare nel merito di alcun rapporto di natura tributaria (potendo l'Amministrazione rientrare in possesso della somma che, dai suoi accertamenti, apparisse illegittimamente rimborsata. La scadenza del termine comporta la mora del debitore, tant'e' vero che e' previsto l'obbligo di corrispondere interessi sulle somme rimborsate. L'iter burocratico di liquidazione non puo' interferire su tale procedura di rimborso, tanto e' vero che, ove l'ufficio ritenga che le somme siano state indebitamente rimborsate, l'art. 38-bis, comma quarto, d.P.R. n. 633/1972 prevede l'emissione di un avviso di rettifica o di accertamento: non si e' verificata, dunque, alcuna preclusione per l'azione di controllo della p.a. come invece rileva l'ufficio facendo perno sulla difficolta' di procedere all'appuramento delle poste contabili iscritte dal dichiarante; la lettera della legge invece (art. 38-bis, comma quarto, cit.) fa riferimento ad una diversa sistemazione temporale dell'attivita' di controllo: "Se successivamente al rimborso ..." Puo' essere, inoltre, utilmente citata quella giurisprudenza della Cassazione (SS.UU. 8 giugno 1985 n. 3451; 13 luglio 1979 n. 4071; 2 giugno 1978 n. 2762; Cons. St. 7 aprile 1981, n. 2), che esclude la fondatezza delle argomentazioni addotte dalla p.a. per giustificare la lentezza nell'emissione degli ordinativi di spesa: il rispetto delle leggi di contabilita' pubblica non puo' costituire un legittimo ostacolo al saoddisfacimento del diritto del privato cittadino. Pertanto in via preliminare dev'essere valutata la fondatezza dell'eccezione di incostituzionalita' dell'art. 42-bis d.P.R. n. 602/1973 in relazione agli artt. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 e 38-bis d.P.R. n. 633/1972 nei limiti in cui manchi la previsione temporale per i rimborsi dei crediti I.R.Pe.F. per i quali non si proceda con programmi automatizzati; il relativo accertamento si pone come questione pregiudiziale alla decisione della presente controversia.