ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 7 del
decreto-legge 11 luglio 1992, n. 333 (Misure urgenti per il
risanamento della finanza pubblica), convertito, con modificazioni,
nella legge 8 agosto 1992, n. 359, promosso con ordinanza emessa il 2
febbraio 1995 dalla Commissione tributaria di primo grado di Piacenza
sul ricorso proposto da Carlo Faverzani contro l'Intendenza di
Finanza di Piacenza, iscritta al n. 193 del registro ordinanze 1995 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 15, prima
serie speciale, dell'anno 1995;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio dell'8 novembre 1995 il Giudice
relatore Massimo Vari.
Ritenuto in fatto
1. - La Commissione tributaria di primo grado di Piacenza, con
ordinanza del 2 febbraio 1995 (r.o. n. 193 del 1995) - emessa nel
giudizio sul ricorso proposto da Carlo Faverzani nei confronti
dell'Amministrazione finanziaria avverso il silenzio-rifiuto
formatosi sull'istanza di rimborso dell'imposta straordinaria
immobiliare versata nel 1992 - ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3, 53, 24 e 42 della Costituzione, questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 7 del decreto-legge 11 luglio 1992, n. 333
(Misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica),
convertito, con modificazioni, nella legge 8 agosto 1992, n. 359.
Il giudice rimettente, premesso che la Corte costituzionale, con la
sentenza n. 263 del 1994, "ha "salvato" gli estimi (benche' riferiti
al valore degli immobili anziche' alla loro redditivita') solo in
quanto "provvisori"" ed "in quanto la loro compatibilita' o meno con
il nostro ordinamento costituzionale dovrebbe essere valutata
nell'ambito delle singole imposte", sospetta di illegittimita'
costituzionale la norma denunciata nella parte in cui stabilisce che
l'importo del tributo e' da calcolare sulla base del valore degli
immobili determinato secondo le tariffe d'estimo di cui al decreto
ministeriale 27 settembre 1991.
Viene in particolare lamentata violazione:
1) dell'art. 3 della Costituzione, sotto il profilo del contrasto
con il principio di uguaglianza, giacche' sarebbero colpiti "solo i
possessori di beni immobili (facilmente tassabili) a differenza delle
altre categorie di cittadini che possiedono patrimoni di altra natura
(es. mobiliari), che ne sono andati esenti";
2) dello stesso art. 3 della Costituzione nonche' degli artt. 53
e 42, in quanto la disposizione, nel prevedere il pagamento
dell'imposta "nella misura stabilita con atti amministrativi
illegittimi", non si conformerebbe "ne' al principio della capacita'
contributiva ne' a quello della progressivita'", essendo la
tassazione stabilita su "un'ipotesi astratta di fruttuosita' del
valore capitale dell'immobile determinato in base a criteri di tipo
"patrimoniale", che la stessa norma mostra di voler abbandonare per i
periodi di imposta successivi al 1994, palesando cosi' anche la
propria intrinseca irrazionalita'". Al riguardo l'ordinanza,
osservato che la stessa Corte non ha "assolto in assoluto il sistema
catastale", ma anzi ha piu' volte "fatto richiamo alla necessita' di
una riforma", rinvia a quelle pronunzie, secondo le quali "il
principio di cui all'art. 53 si basa sull'effettivita'", per cui sono
illegittime le imposte fondate su criteri che non si conformano a
tale principio, "ma presuppongono solo "in astratto" la
redditivita'". Osserva, inoltre, riguardo all'art. 3 della
Costituzione, che la stessa Corte (sentenza n. 50 del 1965) ha
affermato che "ad un indice effettivo deve farsi capo per determinare
la quantita' dell'imposta che da ciascun obbligato si puo' esigere".
Quanto all'art. 42 della Costituzione, si censura la mancata
previsione della deducibilita', ai fini della determinazione della
base imponibile, delle passivita' che gravano sull'immobile, in
contrasto anche con l'art. 53 e con un effetto "al limite ablatorio"
del bene, tenendo per di piu' conto della "indetraibilita'" dell'ISI
ai fini IRPEF o IRPEG. Secondo il remittente, se "l'art. 53 della
Costituzione non vieta l'istituzione di imposte di tipo patrimoniale"
e se appartiene alle scelte del legislatore la deducibilita' delle
somme corrisposte a titolo di imposta dall'imponibile ai fini delle
imposte dirette, tuttavia le imposte patrimoniali sono conformi al
dettato costituzionale "solo se possono essere pagate con il reddito,
in quanto, diversamente, imporrebbero l'alienazione del bene
assumendo carattere espropriativo". Invero, la stessa sentenza n.
263 del 1994, riferendosi al "rischio di determinazione di rendite
catastali tali da superare per la loro misura il reddito effettivo",
avrebbe "sostanzialmente" riconosciuto "fondato il sospetto di
incostituzionalita' delle tariffe d'estimo basate sul valore
dell'immobile, assolvendole poi in base a due motivi di ordine
diverso e non di merito";
3) degli stessi artt. 3 e 53 della Costituzione nonche' dell'art.
24, giacche' la norma denunciata, "differendo al periodo successivo
all'entrata in vigore dei nuovi estimi la possibilita' per i
contribuenti di recuperare quanto eventualmente pagato in eccedenza
per l'ISI ed il relativo contenzioso", sottoporrebbe "medio tempore
il contribuente ad una tassazione avulsa dalla sua capacita'
contributiva e nel contempo ripristinatoria del principio solve et
repete", senza peraltro prevedere il diritto alla percezione degli
interessi.
2. - E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, per
chiedere che la questione venga dichiarata "in parte non ammissibile
ed in toto non fondata".
La difesa erariale rileva, preliminarmente, l'inammissibilita' del
terzo dei profili prospettati dall'ordinanza di rimessione, sia
perche' l'asserita "tassazione avulsa" non e' prevista dalla
disposizione denunciata, sicche' si avrebbe aberractio ictus, sia
perche' la possibilita' di recuperare quanto eventualmente pagato in
eccedenza (sulla base di estimi successivamente ridotti) non
riguarderebbe l'ISI, ma sarebbe prevista (e non dalla norma sub
iudice) ai soli fini delle imposte sui redditi e soltanto per le
riduzioni eventualmente derivate dall'applicazione dei commi 1-bis e
1-ter dell'art. 2 della legge n. 75 del 1993 (i pochi concreti casi
non hanno, peraltro, interessato gli immobili di che trattasi).
Inammissibile sarebbe anche il profilo riguardante l'art. 24 della
Costituzione, atteso che "non puo' parlarsi di solve et repete e che
il parametro costituzionale riguarda solo il processo
giurisdizionale".
Quanto poi ai primi due profili, si rileva che l'ordinanza di
rimessione ricalca argomenti esposti in ordinanze del TAR Umbria
(r.o. nn. 31 e 33 del 1994) con riguardo all'ICI, osservando, nel
contempo, che la Commissione remittente tende essenzialmente a
valorizzare l'inciso contenuto nella sentenza n. 263 del 1994 ove si
legge che "imposte ordinarie che a tali rendite si rifacessero
porterebbero ad una sostanziale progressiva erosione del bene".
Osservato che potrebbe risultare assorbente la considerazione che la
ISI e' una imposta straordinaria, si rileva che, tuttavia, per
scongiurare l'eventualita' della riproposizione di analoghi dubbi con
riferimento all'ICI, andrebbe affrontata la sostanza della questione:
"e cioe' se le imposte commisurate a valori patrimoniali incontrino o
meno un limite pervero non previsto dalla Costituzione" che
consisterebbe nella "possibilita' di far fronte all'onere di dette
imposte mediante i "frutti" effettivamente conseguiti".
Al riguardo l'Avvocatura osserva che le imposte su valori
patrimoniali per loro natura colpiscono non i frutti ma proprio il
capitale; esse chiamano a concorrere alle spese pubbliche non i
percettori di redditi, ma i possessori di beni in quanto tali.
Secondo la difesa erariale, il carattere di imposta patrimoniale
dell'ISI - e, a fortiori, dell'ICI - resta, peraltro, tutt'altro che
dimostrato, potendosi anzi addurre argomenti di segno opposto. Il
parametro di cui all'art. 42 della Costituzione, d'altra parte,
concerne l'espropriazione per motivi di interesse generale, non anche
l'imposizione tributaria sul possesso o sul reddito o sul
trasferimento di una specie di beni. Ne' puo' sostenersi che ISI (ed
ICI) siano misure di confisca.
3. - In una successiva memoria, la difesa erariale rileva che
l'ordinanza di rimessione non adduce che in concreto l'ISI abbia
effettivamente avuto l'ipotizzato carattere espropriativo, donde
l'inammissibilita' del profilo prospettato, che sarebbe, comunque,
infondato nel merito.
Si deduce, altresi', che, ammessa la distinzione tra imposizione
tributaria sul patrimonio e/o sul reddito ed espropriazione, "la
linea di confine non puo' coincidere, nel caso di imposizione
patrimoniale, con il reddito effettivo" e in genere con l'ammontare
dei frutti del bene.
Nessuna norma costituzionale impedirebbe, peraltro, di colpire
fiscalmente il patrimonio in quanto tale; ed anzi potrebbe dubitarsi
della compatibilita', con l'art. 53, secondo comma, della
Costituzione, di un sistema tributario che escludesse totalmente le
imposte sul patrimonio.
Considerato in diritto
1. - Con l'ordinanza in epigrafe, la Commissione tributaria di
primo grado di Piacenza ha sollevato, in relazione agli artt. 3, 53,
24 e 42 della Costituzione, questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 7 del decreto-legge 11 luglio 1992, n. 333 (Misure urgenti
per il risanamento della finanza pubblica), convertito, con
modificazioni, nella legge 8 agosto 1992, n. 359.
La disposizione censurata istituisce un'imposta straordinaria
immobiliare sul valore dei fabbricati, siti nel territorio dello
Stato a qualsiasi uso destinati, costituito, per i fabbricati
iscritti in catasto, da quello risultante dall'applicazione di un
moltiplicatore all'ammontare delle rendite catastali determinate a
seguito della revisione generale disposta con il decreto del Ministro
delle finanze 20 gennaio 1990.
Venuta meno, a seguito dell'annullamento da parte del giudice
amministrativo, la disciplina contenuta in quest'ultimo decreto,
unitamente a quella del successivo del 27 settembre 1991 che, in
conformita' al primo, aveva stabilito le nuove tariffe di estimo per
l'intero territorio nazionale con effetto dal primo gennaio 1992, il
remittente implicitamente assume, in cio' conformandosi
all'orientamento espresso da questa Corte (v. sentenza n. 309 del
1995), che il riferimento fatto dal comma 3 del denunciato art. 7
alle rendite catastali di cui al menzionato decreto 20 gennaio 1990
sia da ritenere tuttora operante, in ragione della nuova base di
legittimazione conferita, alla disciplina dei provvedimenti
annullati, dall'art. 2 del decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16,
convertito, con modificazioni, nella legge 24 marzo 1993, n. 75.
2. - Secondo l'ordinanza, la disposizione censurata, nello
stabilire che l'importo del tributo sia calcolato sulla base del
valore degli immobili, determinato secondo le nuove tariffe d'estimo
di cui al decreto ministeriale 20 gennaio 1990, si porrebbe in
contrasto con:
l'art. 3 della Costituzione, in quanto colpisce "solo i
possessori di beni immobili (facilmente tassabili) a differenza delle
altre categorie di cittadini che possiedono patrimoni di altra natura
(es. mobiliari), che ne sono andati esenti";
lo stesso art. 3 nonche' gli artt. 53 e 42 della Costituzione,
prevedendo, in contrasto con il principio della capacita'
contributiva e con quello della progressivita', una tassazione
stabilita su "un'ipotesi astratta di fruttuosita' del valore capitale
dell'immobile determinato in base a criteri di tipo "patrimoniale",
che la stessa norma mostra di voler abbandonare per i periodi di
imposta successivi al 1994, palesando cosi' anche la propria
intrinseca irrazionalita'"; e questo a tener conto non solo della
circostanza che la giurisprudenza costituzionale non avrebbe "assolto
in assoluto il sistema catastale", evidenziando, anzi, la necessita'
di una sua riforma, ma anche dell'effetto, al limite, "ablatorio" del
bene, derivante dalla mancata previsione della deduzione delle
"passivita' che gravano sull'immobile, ai fini della determinazione
della base imponibile" come pure della "indetraibilita'" dell'ISI ai
fini IRPEF o IRPEG;
gli stessi artt. 3 e 53 della Costituzione, nonche' l'art. 24
della Costituzione, in quanto, "differendo al periodo successivo
all'entrata in vigore dei nuovi estimi la possibilita' per i
contribuenti di recuperare quanto eventualmente pagato in eccedenza
per l'ISI ed il relativo contenzioso", "sottopone medio tempore il
contribuente ad una tassazione avulsa dalla sua capacita'
contributiva e, nel contempo, ripristinatoria del principio solve et
repete", "senza peraltro prevedere il diritto alla percezione degli
interessi".
3. - Non fondata e', anzitutto, la questione relativa al
trattamento discriminatorio di cui, secondo l'ordinanza, verrebbero
fatti oggetto i possessori di immobili, per effetto dell'introduzione
dell'imposta straordinaria, rispetto ai possessori di patrimoni di
altra natura. In proposito non si puo' non rammentare, in linea
generale, il principio ripetutamente affermato dalla giurisprudenza
costituzionale, secondo il quale resta affidata alla discrezionalita'
del legislatore l'individuazione delle situazioni espressive della
idoneita' dei singoli cittadini all'obbligazione di imposta, salvo il
controllo di costituzionalita' sotto il profilo della non
arbitrarieta' e non irrazionalita' (sentenze nn. 42 del 1992 e 143
del 1995).
Ma, a parte il principio teste' richiamato, la lamentata disparita'
di trattamento va comunque esclusa perche' la disposizione di cui
all'art. 7 in esame, nell'ambito di misure correttive della finanza
pubblica, fondate, oltre che sulle riduzioni di spesa, sull'aumento
delle entrate, coinvolge in tali obiettivi di risanamento del
bilancio dello Stato non solo i patrimoni immobiliari, ma anche
quelli rappresentati dalle liquidita' finanziarie, tanto che, al
sesto comma, introduce anche la ritenuta del 6 per mille sui depositi
bancari, con una norma che ha superato positivamente il controllo di
costituzionalita' (v. sentenza n. 143 del 1995). E questo a tacere
di altri provvedimenti, coevi, rispondenti alle medesime finalita'.
4. - La disposizione in esame forma, poi, oggetto di una complessa
e articolata censura, anch'essa non fondata, che, in riferimento agli
artt. 3, 53 e 42 della Costituzione, si basa essenzialmente
sull'assunto della mancanza, nella situazione presa in considerazione
dal legislatore, di elementi espressivi di una effettiva idoneita'
del soggetto all'obbligazione di imposta, anche sotto il profilo del
principio di progressivita'. Trattasi, almeno in parte, della
riproposizione di profili gia' sottoposti da altri giudici all'esame
della Corte e da quest'ultima ritenuti non fondati, come quello
secondo il quale la tassazione delle rendite immobiliari si
fonderebbe su un'ipotesi astratta di fruttuosita' del valore capitale
dell'immobile, determinato in base a criteri di tipo patrimoniale che
la stessa norma mostra di voler abbandonare per i periodi di imposta
successivi al 1994.
Al riguardo la Corte (in particolare nella sentenza n. 263 del
1994, ma anche nella successiva sentenza n. 309 del 1995), dopo aver
rilevato che gli attuali criteri di determinazione delle rendite
catastali si ispirano verosimilmente alla constatazione di una scarsa
attuale rappresentativita' del mercato delle locazioni, in ordine
alla potenziale capacita' di produrre reddito da parte del bene, ha
precisato che il previsto mutamento di indirizzo normativo in materia
trova la sua ragione nella piu' recente tendenza legislativa, volta,
come e' noto, a superare il regime vincolistico delle locazioni.
Quanto all'invocato principio di progressivita', occorre aggiungere
che esso si riferisce, secondo costante giurisprudenza,
all'ordinamento tributario nel suo complesso e non alle singole
imposte (v. sentenze nn. 263 del 1994 e 143 del 1995).
Non nuova, e del pari non fondata, nella linea della denunciata
mancanza, nella situazione ipotizzata dal legislatore, di indici
rivelatori di ricchezza (e quindi di una effettiva capacita'
contributiva), appare anche la censura rivolta dall'ordinanza al
sistema catastale. La Corte gia' a suo tempo ha affermato la non
irragionevolezza dell'imposizione basata sulle rendite catastali,
anche se esse non coincidono con il reddito effettivamente percepito,
essendo la capacita' contributiva rivelata non solo dal reddito, ma
anche dall'attitudine di un bene a produrlo (sentenza n. 16 del
1965).
Occorre, peraltro, considerare che, secondo il meccanismo di
tassazione previsto per l'ISI, il sistema catastale rileva non in
quanto indicativo di un reddito, bensi' quale strumento per risalire
al valore del bene; valore al quale e' commisurata l'imposta.
Il rimittente, nel rilevare, poi, che le imposte patrimoniali sono
conformi al dettato costituzionale solo se possono essere pagate con
il reddito, lamenta la mancata previsione, ai fini della
determinazione della base imponibile ISI, della deduzione delle
passivita' gravanti sull'immobile, con un effetto che, secondo
l'ordinanza, potrebbe rivelarsi al limite "ablatorio", ove anche si
consideri che l'imposta straordinaria non e' deducibile
dall'imponibile IRPEF e dall'imponibile IRPEG.
La Corte osserva che l'imposta straordinaria sugli immobili
costituisce un tributo la cui istituzione, come emerge dai lavori
parlamentari, aveva il fine di reperire mezzi per il bilancio dello
Stato in una situazione economica del Paese che appariva di notevole
gravita', esigendo dai cittadini sacrifici straordinari - peraltro
limitati ad un solo anno - sicche' sono proprio tali caratteri a
consentire, secondo un canone di giudizio altre volte seguito
(sentenze n. 143 del 1995 e n. 159 del 1985), di escludere la
violazione degli invocati principi costituzionali, non potendosi
negare il collegamento oggettivo del tributo, cosi' come
disciplinato, ad un concreto presupposto impositivo.
Il carattere decisivo di questi rilievi esonera, d'altro canto, la
Corte dall'approfondire la problematica di principio adombrata dal
giudice remittente, non solo circa la riconducibilita' dell'ISI fra
le imposte patrimoniali ma anche circa i limiti in cui possono
ritenersi conformi a Costituzione le stesse imposte patrimoniali come
pure in ordine alla mancata previsione della deduzione delle
passivita' gravanti sull'immobile; profilo, quest'ultimo,
prospettato, peraltro, in linea del tutto ipotetica, senza offrire
concreti elementi valutativi riferiti alla fattispecie.
Fermo quanto sopra, per quanto attiene poi all'ulteriore
problematica che viene adombrata nell'ordinanza, della mancata
previsione della deducibilita' dell'ISI dall'imponibile IRPEF e
IRPEG, la questione e' qui posta impropriamente, in quanto relativa
al regime giuridico e quindi alla fase applicativa delle predette
IRPEF e IRPEG. E questo non senza ricordare, in ogni caso, la
discrezionalita' di cui, in materia di deducibilita' di oneri, gode,
ai fini dell'imposizione sui redditi, il legislatore, secondo criteri
volti a conciliare - sulla base di valutazioni politico-economiche -
le esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino,
chiamato a contribuire ai bisogni della vita collettiva, non meno
importanti delle esigenze della vita individuale (sentenze nn. 134 e
143 del 1982; ordinanza n. 556 del 1987; sentenza n. 574 del 1988).
5. - Quanto, infine, all'ultimo profilo di censura, che attiene
alla prospettata violazione degli artt. 3, 53 e 24 della
Costituzione, il rimettente ritiene che la tesi da lui sostenuta di
una tassazione che risulterebbe avulsa dalla capacita' contributiva
trovi, nella specie, ulteriore conferma anche nel previsto
differimento, al periodo successivo all'entrata in vigore dei nuovi
estimi, sia della possibilita' per i contribuenti di recuperare
quanto eventualmente pagato in eccedenza per l'ISI, sia del relativo
contenzioso; con ripristino del principio del solve et repete e senza
che sia prevista la corresponsione di interessi sulle somme versate
in eccedenza.
A ben vedere la censura, cosi' come prospettata, si scinde in due
profili.
Il primo e' inteso a ribadire, in via di principio, l'inesistenza
di una effettiva capacita' contributiva in ragione del carattere non
definitivo della tassazione.
Al riguardo va preliminarmente precisato che il giudice remittente
muove dall'erroneo assunto che secondo la disciplina vigente in
materia - ove le rendite catastali, rideterminate con decreto
ministeriale, secondo i nuovi criteri previsti a decorrere, in un
primo momento dal 1 gennaio 1995, ma ormai dal 1 gennaio 1997 in
forza dell'art. 1, comma 5, del decreto-legge 28 giugno 1995, n.
250, convertito dalla legge 8 agosto 1995, n. 349, dovessero
risultare inferiori a quelle di cui al decreto ministeriale 27
settembre 1991 - il contribuente possa tenerne conto ai fini
dell'imposta personale da corrispondere per il 1992.
In effetti, come la Corte ha gia' avuto occasione di rilevare
(sentenza n. 263 del 1994), la normativa vigente in materia, in
particolare l'art. 2 del decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, cosi'
come modificato dalla legge di conversione n. 75 del 1993, prevede
una eventualita' di revisione delle rendite catastali, con un
raffronto che, pero', agli effetti sopra accennati, deve essere
operato non fra le tariffe di estimo che entreranno in vigore dal
1997 e quelle di cui al decreto del Ministro delle finanze 27
settembre 1991, bensi' fra quelle di cui a quest'ultimo decreto e
quelle risultanti all'esito dei ricorsi alle Commissioni censuarie,
proposti dai Comuni ai sensi dei commi 1-bis, 1-ter e 1-quater dello
stesso art. 2 della legge n. 75 del 1993.
Ma anche in questa piu' corretta prospettiva la questione - da
intendersi evidentemente come prospettazione da parte del remittente
dell'esigenza che l'imposizione tributaria, per rispondere
all'effettiva capacita' contributiva, debba basarsi su presupposti
non suscettibili di essere rimessi in discussione - non puo'
ritenersi fondata in quanto, come questa Corte ha gia' rilevato nella
sentenza n. 309 del 1995, non si puo' ritenere violato il principio
di capacita' contributiva per il solo fatto che una disposizione
preveda, in via oltretutto eventuale, la revisione degli estimi,
senza coinvolgere i criteri di determinazione delle rendite fissati
dal legislatore, bensi' i soli risultati applicativi di essi, in
vista di una loro piu' esatta determinazione.
Quanto al secondo profilo, lo stesso, ponendosi come logicamente
autonomo dal primo, appare volto a censurare una pretesa
reintroduzione del principio del solve et repete, senza che sia
prevista la corresponsione di interessi sulle somme versate in
eccedenza.
Sotto tale profilo la questione e' da ritenersi inammissibile in
quanto essa investe propriamente non la disposizione oggetto di
denuncia nell'ordinanza di remissione bensi' quella, diversa,
contenuta nell'art. 2 della legge n. 75 del 1993 che, oltre a
conferire nuova base di legittimita' ai decreti sulle rendite
catastali, integrando per questa parte l'art. 7 denunciato, contiene
ulteriori autonome previsioni normative, che appaiono irrilevanti in
ordine all'oggetto del giudizio pendente innanzi alla Commissione
tributaria remittente.