LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO
Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso proposto dalla
Zerfin s.p.a. con sede a Padova, passaggio C. Piscopia n. 10, e
Zerbetto s.p.a. con sede a Padova, via S. Pellico n. 5.
F a t t o
Con verbale di assemblea straordinaria degli azionisti del 22
dicembre 1992 n. 51728 di rep. notaio Giambattista Todeschini in
Padova, veniva deliberato un aumento di capitale sociale da
effettuarsi mediante conferimento di immobili da parte della Zerfin
s.p.a.
In data 24 febbraio 1993 n. 518 vol. 90 veniva denunciato detto
aumento di capitale all'Ufficio del registro di Padova.
In data 15 aprile 1993 lo stesso ufficio provvedeva ad emettere
avviso di liquidazione alle societa' sopra citate:
imposta di registro 4% su L. 115.327.000, L. 4.160.000;
trascrizione 1,60% su L. 1.551.000.000, L. 24.820.000;
catasto 0,40% su L. 1.551.000.000, L. 6.200.000;
INVIM (a carico della societa' Zerfin), L. 135.150.000;
totale L. 170.780.000.
Contro l'avviso di liquidazione entrambe le societa' ricorrevano
alla commissione tributaria di primo grado sostenendo che i
conferimenti, ai sensi della direttiva CEE n. 69/335 del 17 luglio
1969, sarebbero assoggettabili ad una imposta unica con aliquota
massima dell'1% sul valore del conseguimento.
A sostegno della propria tesi i ricorrenti richiamavano la
giurisprudenza formatasi in ordine alla applicabilita',
nell'ordinamento interno, della normativa comunitaria, ricordando
come, con sentenza n. 170/1984, la Corte costituzionale abbia
riconosciuto l'immediata applicabilita' dei regolamenti comunitari;
la Corte ha riconosciuto anche l'applicabilita' delle statuizioni
contenute nelle sentenze interpretative della Corte di giustizia
delle Comunita' europee.
Infine con sentenza n. 168/1991 la Corte costituzionale ha
riconosciuto l'immediata applicabilita' delle direttive comunitarie,
e cio' sulla scorta della giurisprudenza della Corte di giustizia
delle Comunita' europee, che in sede di interpretazione dell'art. 189
del trattato di Roma ha da tempo elaborato alcuni principi cardine,
secondo i quali in tutte le ipotesi in cui le disposizioni di una
direttiva appaiano, dal punto di vista sostanziale, incondizionate e
sufficientemente precise, in tali casi i singoli possono far valere
direttamente tali direttive dinanzi ai giudici nazionali ed alla
pubblica amministrazione, anche nell'ipotesi in cui tale direttiva
non sia stata recepita dall'ordinamento nazionale. L'immediata
applicabilita' delle direttive comunitarie secondo la richiamata
giurisprudenza della Corte costituzionale della Corte di giustizia
delle Comunita' europee, si avrebbe quindi quando la direttiva
comunitaria risulti incondizionata e sufficientemente precisa il che
si verificherebbe nella fattispecie oggetto del ricorso.
L'Ufficio del registro si opponeva sostenendo che la direttiva
comunitaria invocata dai contribuenti non potrebbe trovare
applicazione prima della emanazione, da parte del legislatore
interno, di una norma specifica in applicazione della direttiva
medesima.
La Commissione tributaria di primo grado nel respingere il ricorso
argomenta che l'orientamento in sede comunitaria sembra essere quello
di esentare da ogni imposizione fiscale la raccolta di capitali come
si puo' osservare dalla relazione del Parlamento europeo (4 gennaio
1995) che in proposito riteneva "Accolta con favore" la proposta in
tal senso formulata dalla commissione. E' altresi' vero che la stessa
commissione dava atto che molto lentamente si sta progredendo nel
conseguimento dell'obiettivo fissato dalla direttiva n. 69/335. Da
cio' deriva una, sia pure indiretta, ma non irrilevante riprova, che
detta direttiva risulti deficitaria di incondizionatezza, carattere
visto come necessario dalla sentenza n. 168/1991 della Corte
costituzionale per essere di immediata applicazione.
Le societa' Zerfin e Zerbetto, contro detta decisione, hanno
proposto appello ribadendo le proprie ragioni per quanto riguarda
l'immediata applicabilita' della direttiva CEE 69/135 ed in subordine
chiede che gli atti vengano rimessi alla Corte costituzionale
affinche' si pronunci sulla illegittimita' del d.P.R. 26 aprile 1986,
n. 131, 26 ottobre 1972, n. 643, e 31 ottobre 1990, n. 347, per
contrasto con l'art. 76 della Costituzione essendo state riscontrate
discrepanze con i contenuti della legge delega 9 ottobre 1971, n.
825.
Tanto premesso in fatto la commissione tributaria di secondo grado.
O s s e r v a
Con la sentenza n. 168 del 1991 la Corte costituzionale ha
dichiarato inammissibile per difetto di rilevanza la questione di
legittimita' dell'art. 4, lett. E, della Tariffa A allegata al d.P.R.
26 ottobre 1972, n. 634 (che sottoponeva ad imposta di registro le
delibere societarie di emissione di obbligazioni), sollevata dalla
commissione tributaria di primo grado di Ancona per contrasto con
l'art. 76 della Costituzione ritenendo sussistente un eccesso di
delega rispetto all'art. 7, primo comma, della legge delega (legge 9
ottobre 1971, n. 825), che, nel porre i principi direttivi cui si
sarebbe dovuta ispirare la riforma dell'imposta di registro aveva
precisato, tra l'altro, il rispetto dell'art. 11 della direttiva 17
luglio 1969 del Consiglio delle Comunita' europee facenti divieto
agli Stati membri di sottoporre ad imposizione, sotto qualsiasi
forma, i prestiti contratti mediante emissione di obbligazioni.
A tale risultato la Corte e' pervenuta sulla base della rilevata
diretta applicabilita' nell'ordinamento interno della norma contenuta
nella suddetta direttiva comunitaria; e pertanto il giudice a quo era
tenuto a non applicare le corrispondenti norme del diritto interno,
con la prima confliggenti, di cui aveva denunciato la legittimita'
costituzionale; da cio' l'irrilevanza della questione proposta.
Nella citata sentenza si e' puntualizzato che:
la diretta applicabilita' nell'ordinamento interno delle
direttive comunitarie non discende dalla qualificazione formale della
fonte, ma richiede riscontro di alcuni presupposti sostanziali, in
particolare la prescrizione della direttiva deve essere
incondizionata (in modo da non lasciare margine di discrezionalita'
agli Stati membri della stessa) e sufficientemente precisa (nel senso
che la fattispecie ed il predetto applicabile devono essere
determinati compiutamente in tutti i loro elementi);
la ricognizione in concreto di tali presupposti costituisce
l'esito di una interpretazione della direttiva comunitaria e delle
sue singole disposizioni che il giudice nazionale (anche il giudice
delle leggi), puo' effettuare direttamente ovvero rimettere alla
Corte di giustizia ai sensi dell'art. 177, secondo comma, del
Trattato di Roma.
Cio' premesso, nella controveria all'esame di questa commissione si
dibatte sulla diretta applicabilita' nell'Ordinamento giuridico
italiano della disposizione, contenuta nella diretiva n. 335 del 17
luglio 1969 della Comunita' economica europea, secondo la quale "gli
Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti od
assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1% le operazioni
diverse da quelle di cui al paragrafo 1" e sulla conseguente non
applicabilita' delle norme di legislazione interne che prevedono
l'applicazione della imposta di registro con l'aliquota del 4% (art.
4, lett. A) n. 2 della parte Prima delle tariffe allegate al d.P.R.
26 aprile 1986, n. 131, nonche' - almeno alla data dell'atto
deliberativo di aumento del capitale in questione - l'INVIM (art. 2/2
del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643) e le imposte ipotecarie e di
trascrizione (d.P.R. 31 ottobre 1990, n. 347), ai conferimenti
immobiliari in societa' di ogni tipo.
Appare evidente, a giudizio della commissione, la diversita' del
contenuto precettivo della disposizione della direttiva comunitaria
appena indicata, rispetto a quelli delle disposizioni - esaminate
dalla sentenza della Corte costituzionale chiamata in premessa -
concernenti i prestiti obbligazionari.
Quest'ultima ha infatti un precetto negativo, di esclusione, idoneo
a raggiungere direttamente negli ordinamenti degli Stati membri il
risultato prefissosi dal legislatore comunitario (l'esclusione di
ogni forma di imposizione sugli atti deliberativi di emissione di
obbligazione); la prima invece contiene la prescrizione positiva di
un'imposta sui conferimenti caratterizzata da un'unicita' e da
un'aliquota non superiore all'1%, e proprio per tale contenuto
positivo non puo' operare nell'ordinamento interno dei singoli
membri, se come vincolo di risultato per il legislatore nazionale a
cui carico vinene posto - nell'ambito dell'ordinamento comunitario -
l'obbligo di rimodellare il sistema impositivio dei conferimenti
immobiliari secondo le caratteristiche indicate dalla direttiva. E'
altresi' evidente che, in un ordinamento come quello italiano,
caratterizzato da una pluralita' di imposizioni sui conferimenti
immobiliari nelle societa' di ogni tipo, non puo' non essere
necessario un intervento del legislatore nazionale per delineare, con
inevitabilita' margini di discrezionalita', fermo restando il tetto
dell'aliquota dell'1%, quale debba essere il tipo di imposta unica
avuto di mira dalla normativa comunitaria, quale il suo presupposto,
come si determini la base imponibile, quali siano soggetti passivi di
essa. La necessita' di un ampio intervento del legislatore nazionale,
attuativo della direttiva comunitaria porta ad escludere che la
stessa presenti quelle caratteristiche di incondizionatezza alle
quali secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia delle
Comunita' europee e della Corte costituzionale, e' subordinata la sua
diretta applicabilita' nell'ordinamento dello Stato italiano.
Nella presente controversia debbono per contro trovare piena
applicazione le norme interne che disciplinano l'imposta di registro
e le altre imposte indirette sui conferimenti immobiliari; e di esse
per tanto diviene rilevante esaminare l'eventuale contrasto con i
principi della Costituzione.
Le norme interne, nell'ipotesi di conferimenti di immobili a
societa' di qualsiasi tipo, l'assoggettamento all'imposta di
registro, all'INVIM (quanto meno al momento in cui l'atto di cui si
controverte e' stato formato) all'imposta ipotecaria e catastale,
appaiono in contrasto con i principi informatori contenuti nella
legge con la quale il Governo e' stato delegato ad emanare le
disposizioni occorrenti per la riforma del sistema tributario (legge
9 ottobre 1971, n. 825) ed in particolare, con il disposto degli
artt. 7 e 17 della citata legge delega, il primo dei quali, in tema
di imposta di registro, ipotecaria e catastale, stabilisce che la
riforma debbe adeguarsi alla direttiva comunitaria n. 335/69 che,
come gia' evidenziato, prevede che gli Stati membri possano, in via
alternativa, o esentare i conferimenti di immobili a societa', da
imposta, o assoggettarli all'aliquota unica non superiore all'1%,
mentre l'art. 17 delega il Governo ad emanare testi unici, sempre nel
rispetto dei principi direttivi stabiliti dalla legge delega e quindi
nel rispetto delle direttive contenute nell'art. 7.
Il legislatore delegato, superando i criteri direttivi fissati dal
delegante ha invece sottoposto i conferimenti ad imposta di registro
con aliquota variabile fra l'8% ed il 4%; ha inoltre assoggettato la
medesima operazione ad INVIM, ed imposta catastale ed ipotecaria.
Ne consegue, a parere di questa commissione, che le norme
tributarie sopra richiamate, nella parte in cui assoggettano a
registro, INVIM, imposta ipotecaria e catastale i conferimenti
immobiliari in favore di qualsiasi tipo di societa' violino il
disposto dell'art. 76 della Costituzione, non essendosi il Governo
attenuto ai principi direttivi fissati con la legge delega.