LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente ordinanza sui ricorsi depositati il 1
febbraio 1993 e 7 aprile 1993 dall'Elite Wood s.r.l. e Cavada
Giuseppe e Bortolotti Elena iscritti ai n. 391/93 e 1152/93 di prot.
gen. avverso avviso di liquidazione n. 1363, volume 89, dell'ufficio
del registro di Padova.
Uditi, il relatore sig. Pietro Albertin e per il ricorrente il
dott. Fabio Calore giusta delega ed il rappresentante dell'ufficio
Paola Vitale.
Ritenuto in fatto ed in diritto
Con verbale di assemblea 26 giugno 1992 al n. 49514 di rep. notaio
Giovanni Battista Todeschini di Padova la Elite Wood s.r.l.
deliberava di aumentare il capitale da 20 milioni a L. 2.500.000.000.
Con la medesima delibera l'assemblea dei soci stabiliva che tale
aumento di capitale fino a concorrenza di L. 2.004.000.000 avveniva
mediante conferimenti di immobili di proprieta' dei sig.ri Cavada
Giuseppe e Bortolotti Elena.
Con successivo atto, in pari data al n. 49515 di rep. notaio
Todeschini i proprietari di detto immobile sottoscrivevano la parte
dell'aumento di capitale corrispondente al deliberato aumento e ne
effettuavano il conferimento.
Le parti stabilivano che l'atto di conferimento di immobili alla
"Elite Wood s.r.l." era sospensivamente condizionato alla
omologazione del verbale di aumento di capitale.
Nell'atto veniva espressamente chiesta l'applicazione della
direttiva del Consiglio CEE del 17 luglio 1969, n. 335, art. 7.
L'atto di conferimento, sottoposto a condizione sospensiva, veniva
registrato a tassa fissa il 6 luglio 1992.
Il tribunale di Bolzano in data 17 luglio 1992 omologava la
delibera di aumento del capitale della Elite Wood s.r.l. ed in data
23 luglio 1992 veniva presentata denunzia di avveramento della
condizione sospensiva all'ufficio del registro di Padova.
Con avviso di liquidazione n. 1363 vol. 89 l'ufficio registro
liquidava, a carico della "Elite Wood s.r.l.", essendosi avverata la
condizione, l'imposta relativa al conferimento di immobili del valore
di L. 2.004.000.000 vale a dire L. 78.560.000 per registro (4%) - L.
32.060.000 per trascrizione (1,60%) L. 8.020.000 per catastali
(0,40%).
Per il medesimo avviso veniva liquidato a carico dei conferenti
Bortolotti Elena e Cavada Giuseppe INVIM per L. 102.300.000.
Con due distinti ricorsi classificati ai nn. 391/93 e 1152/93 le
parti impugnavano l'avviso di liquidazione sostenendo che i
conferimenti ai sensi della direttiva comunitaria n. 335 del 17
luglio 1969, sarebbero assoggettabili ad imposta unica, con aliquota
non superiore all'1% sul valore del conferimento.
A sostegno delle proprie tesi i ricorrenti richiamano la
giurisprudenza formatasi in ordine all'applicabilita'
nell'ordinamento interno, della normativa comunitaria, ribadendo che
con sentenza n. 170/84 la Corte costituzionale ha precisato che il
regolamento della C.E.E. prevale rispetto alle confliggenti
statuizioni del legislatore interno ed ancora che "esigenze
fondamentali di eguaglianza e certezza giuridica postulano che le
norme comunitarie debbano avere piena efficacia obbligatoria e
diretta applicazione in tutti gli stati membri, senza la necessita'
di leggi di ricezione e adattamenti". Basta che le disposizioni
delle direttive C.E.E. soddisfino i requisiti di immediata
applicabilita'.
I ricorrenti evidenziano che tale indirizzo e' stato dalla Corte
costituzionale ribadito con sentenze n. 113 del 1985, n. 64 del 1990
e 168 del 1991.
Fanno notare in particolare che l'ultima sentenza (168/1991)
statuisce la diretta applicabilita' proprio della direttiva del
Consiglio C.E.E. del 17 luglio 1969, che disciplina le imposte
indirette che possono gravare la raccolta di capitali alla quale
senz'altro possono riconoscersi i due requisiti di "incondizionata"
in quanto la sua efficacia e' tale da "non lasciare margine di
discrezionalita' agli stati membri sulla loro attuazione" ed e'
"sufficientemente precisa" in quanto la fattispecie astratta ivi
prevista e il contenuto del precetto ad essa applicabile, sono
determinati con compiutezza.
Chiedono di annullare l'avviso di liquidazione impugnato e di
dichiarare immediatamente applicabile la disciplina di cui alla
direttiva del Consiglio C.E.E. del l7 luglio 1969 n. 69/335/CEE
concernente la raccolta di capitale, nei suoi artt. 4, 7 e 10 e
conseguentemente di non applicare le norme dell'ordinamento interno
in contrasto con le stesse.
L'ufficio del registro nelle deduzioni precisa che l'imposta di
registro e un'imposta d'atto e come tale soggetta alla normativa
vigente al momento della formazione dell'atto. Ritiene legittimo il
proprio operato con riferimento all'art. 4 n. 2 della tariffa parte
prima dell'allegato al d.P.R. n. 131/1986, nonche' agli artt. 2 e 13
del d.lgs. n. 347/1990 e all'art. 31 del d.P.R. n. 643/1972. Chiede
il rigetto dei ricorsi.
O s s e r v a
La Commissione riuniti i due ricorsi per connessione oggettiva e
soggettiva deve decidere se la norma comunitaria possa prevalere su
quella interna.
Sull'argomento si e' espressa la Corte costituzionale con sentenza
n. 168 dell'8 aprile 1991 che nel riassumere il proprio orientamento
gia' espresso in precedenti sentenze in materia di imposta di
registro ha precisato tra l'altro che la diretta applicabilita'
nell'ordinamento interno delle direttive comunitarie non discende
dalla qualificazione formale della fonte, ma richiede il riscontro di
alcuni presupposti sostanziali, in particolare la prescrizione della
direttiva deve essere incondizionata - in modo da non lasciare
margine di discrezionalita' agli stati membri nell'attuazione della
stessa - e sufficientemente precisa - nel senso che la fattispecie ed
il precetto applicabile devono essere determinati compiutamente in
tutti i loro elementi -.
La ricognizione in concreto di tali presupposti costituisce l'esito
di una interpretazione della direttiva comunitaria e delle sue
singole disposizioni che il giudice nazionale e quindi le commissioni
tributarie possono effettuare direttamente ovvero rimettere alla
Corte di giustizia ai sensi dell'art. 177, secondo comma del Trattato
di Roma.
Nella controversia si dibatte sulla diretta applicabilita'
nell'ordinamento giuridico italiano della disposizione, contenuta
nella direttiva n. 335 del 17 luglio 1969 della Comunita' economica
europea, secondo la quale gli Stati membri possono esentare
dall'imposta sui conferimenti o assoggettare ad un'unica aliquota non
superiore all'1% le operazioni di raccolta di capitali e sulla
conseguente non applicabilita' delle norme di legislazione interna
che prevedono l'applicazione dell'imposta del 4% (art. 4, lett. A) n.
2 della parte prima delle tariffe allegate al d.P.R. 26 aprile 1986
n. 131, nonche' l'INVIM (art. 2 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643) e le
imposte ipotecarie e di trascrizione (d.P.R. n. 347/1990), ai
conferimenti immobiliari in societa'. Appare evidente a questa
Commissione il diverso contenuto precettivo della disposizione della
direttiva comunitaria in questione, rispetto alle disposizioni
indicate nella sentenza n. 168/1991 della Corte costituzionale -
concernente i prestiti obbligazionari -.
Tale sentenza contiene un precetto negativo - di esclusione -
idoneo a raggiungere direttamente negli ordinamenti degli stati
membri il risultato prefissosi dal legislatore comunitario e cioe'
l'esclusione di ogni forma di imposizione sugli atti deliberativi di
emissione di obbligazioni. La direttiva comunitaria, invece, contiene
la prescrizione positiva di una imposta sui conferimenti
caratterizzata da unicita' e da aliquota non superiore all'1% e
proprio per tale contenuto positivo non puo' operare nell'ordinamento
interno dei singoli Stati membri, se non come vincolo di risultato
per il legislatore nazionale a cui carico viene posto, nell'ambito
dell'ordinamento comunitario, l'obbligo di rimodellare il sistema
impositivo dei conferimenti immobiliari secondo le caratteristiche
indicate dalla direttiva.
E' necessario l'intervento del legislatore nazionale anche per
delineare con discrezionalita', fermo restando in tetto dell'aliquota
dell'1%, quale debba essere il tipo d'imposta unica cui mira la
normativa comunitaria, quale sia il suo presupposto, come si debba
determinare la base imponibile e quali siano i soggetti passivi di
essa.
La necessita' di un ampio intervento del legislatore nazionale,
attuativo della direttiva comunitaria, porta ad escludere che la
stessa presenti quelle caratteristiche di incondizionatezza alle
quali secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia delle
Comunita' europee e della Corte costituzionale, e' subordinata la sua
diretta applicabilita' nell'ordinamento dello Stato italiano.
Nella controversia in discussione devono per contro trovare piena
applicazione le norme interne che disciplinano l'imposta di registro
e le altre imposte indirette sui conferimenti immobiliari e di esse
pertanto diviene rilevante esaminare l'eventuale contrasto con i
principi della Costituzione.
Nell'ipotesi di conferimenti di immobili a societa' di qualsiasi
tipo, le norme interne che prevedono l'assoggettamento all'imposta di
registro, all'INVIM, all'imposta ipotecaria e catastale, appaiono in
contrasto con i principi informatori contenuti nella legge con la
quale il Governo e' stato delegato ad emanare le disposizioni
occorrenti per la riforma del sistema tributario (legge n. 825/1971)
ed in particolare, con il disposto degli artt. 7 e 17 della citata
legge delega, il primo dei quali - in tema di imposta di registro,
ipotecaria e catastale - stabilisce che la riforma debba adeguarsi
alla direttiva comunitaria n. 335/69 che, come gia' evidenziato,
prevede che gli stati membri possano, in via alternativa, o esentare
dall'imposta i conferimenti di immobili a societa', o assoggettarli
all'aliquota unica non superiore all'1%, mentre l'art. 17 delega il
Governo ad emanare testi unici, sempre nel rispetto dei principi
direttivi stabiliti dalla legge delega e quindi nel rispetto delle
direttive contenute nell'art. 7.
Il legislatore delegato, superando i criteri direttivi fissati dal
delegante, ha invece sottoposto i conferimenti ad imposta di registro
con aliquota del 4%; ha inoltre assoggettato la medesima operazione
ad INVIM e ad imposta catastale ed ipotecaria.
A parere di questa Commissione le norme tributarie sopra
richiamate, nella parte in cui assoggettano a registro, INVIM,
imposta ipotecaria e catastale i conferimenti immobiliari in favore
di societa' di qualsiasi tipo, violano il disposto dell'art. 76 della
Costituzione, non essendosi il Governo attenuto ai principi direttivi
fissati con la legge-delega.