ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 16, lettera b),
del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico
delle imposte sui redditi), promosso con ordinanza emessa il 3 giugno
1995 dalla Commissione tributaria di primo grado di Como sul ricorso
proposto da Di Cosmo Angelo contro l'Ufficio delle imposte dirette di
Cantu', iscritta al n. 663 del registro ordinanze 1995 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 43, prima serie
speciale, dell'anno 1995;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 26 giugno 1996 il giudice
relatore Fernando Santosuosso.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio promosso da Angelo Di Cosmo avverso
il recupero a tassazione ordinaria per l'anno 1977 dell'ammontare
della indennita' di disoccupazione percepita nell'anno 1988, ma
relativa all'anno 1977, e da questi denunciata nei redditi soggetti a
tassazione separata nella dichiarazione relativa all'anno 1988, la
Commissione tributaria di Como, con ordinanza emessa il 5 giugno
1995, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 38 della
Costituzione, questione di legittimita' costituzionale dell'art.16,
lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del
testo unico delle imposte sui redditi), nella parte in cui non
comprende tra i redditi soggetti a tassazione separata il trattamento
di disoccupazione di cui al successivo art. 47, lettera e).
A parere del giudice a quo, posto che l'art. 47, lettera e), del
d.P.R. n. 917 del 1986 assimila ai redditi di lavoro dipendente il
trattamento di disoccupazione, la mancata ricomprensione di tale
emolumento tra quelli che la norma impugnata ritiene assoggettabili a
tassazione separata determinerebbe una violazione del principio di
uguaglianza, in quanto l'indennita' di disoccupazione involontaria
svolge una funzione sostitutiva della retribuzione, si'
che parrebbe ingiustificato il diverso regime tributario previsto;
sarebbe inoltre violato l'art. 38 della Costituzione, in quanto il
cumulo dei redditi che consegue all'impossibilita' di far luogo alla
tassazione separata di fatto vanifica, o quanto meno riduce
gravemente, l'utilita' del trattamento in questione che viene
assoggettato ad un maggior prelievo fiscale.
2. - Nel giudizio davanti alla Corte costituzionale e' intervenuto
il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, concludendo per la
inammissibilita' o per l'infondatezza della questione.
Con riguardo alla denunciata violazione dell'art. 3 della
Costituzione, ha osservato l'Avvocatura che il trattamento di
disoccupazione non e' giuridicamente equiparabile alla retribuzione
per la prestazione di lavoro subordinato; l'uno costituisce una forma
previdenziale, uno strumento di solidarieta' sociale, l'altro il
corrispettivo di un contratto sinallagmatico.
Da cio' discenderebbe che in via di principio la disciplina
normativa relativa al secondo non sarebbe applicabile al primo, e
"quindi ogni diversita' di trattamento non puo' essere qualificata
come norma speciale o di eccezione che possa essere sottoposta ad un
giudizio di ragionevolezza". In altri termini la norma di cui
all'art. 16, comma primo, lettera b), del d.P.R. n. 917 del 1986, che
concerne il carico tributario afferente gli emolumenti arretrati per
prestazioni di lavoro subordinato, non potrebbe essere considerata
norma derogatoria del successivo art. 47, comma primo, lettera e) che
assimila il trattamento di disoccupazione involontaria ai redditi di
lavoro subordinato.
Prima ancora che infondata per le ragioni sopra esposte, la
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 16 sarebbe -
secondo la difesa erariale - con riferimento all'art. 3 della
Costituzione, anche inammissibile.
Si sostiene in proposito che la tassazione separata ha un'utilita'
pratica per il contribuente solo se gli permette di abbattere il
carico tributario, risultato questo ottenuto applicando al reddito
una aliquota determinata autonomamente. Tuttavia, mentre per gli
arretrati di lavoro dipendente l'aliquota e' pari "all'aliquota
corrispondente alla meta' del reddito complessivo netto del
contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui ... sono
percepiti" (art. 18), sarebbe stato necessario indicare un parametro
di riferimento per individuare la aliquota applicabile al
disoccupato. Poiche' la tassazione separata costituisce per il
lavoratore dipendente una semplice facolta', c'e' da chiedersi se
anche l'opzione rientrasse nella assimilazione operata dalla norma
generale relativa alla base imponibile e quindi se dovesse essere
estesa anche al disoccupato.
Con riguardo specifico alla denunciata violazione dell'art. 38
della Costituzione la questione sembra all'Avvocatura dello Stato
infondata per una serie di altre considerazioni; in primo luogo
l'affermazione secondo cui la sottoposizione del trattamento di
disoccupazione al regime del cumulo dei redditi comporterebbe una
sensibile diminuzione dello stesso, presuppone la comparazione con un
carico tributario presunto e non dimostrato nella sua entita'; in
secondo luogo l'assunto non terrebbe conto del fatto che la
tassazione si opera sull'intero reddito del soggetto passivo, il
quale in caso di cumulo con i redditi del coniuge diviene reddito
familiare; infine la situazione della persona monoreddito e' diversa
da quella plurireddito e comunque la congruita' della indennita'
corrisposta a titolo di disoccupazione involontaria e' in ogni caso
compromessa dalla sua sottoponibilita' a tassazione.
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria di Como dubita della legittimita'
costituzionale dell'art. 16, lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917, nella parte in cui non ricomprende tra i redditi soggetti a
tassazione separata l'indennita' di disoccupazione. A parere del
giudice a quo tale mancata ricomprensione si porrebbe in contrasto
con l'art. 3 della Costituzione in quanto la sottoposizione
dell'indennita' di disoccupazione ad un regime tributario diverso da
quello previsto per gli arretrati di lavoro dipendente non sarebbe
giustificabile in considerazione del fatto che l'indennita' in
questione svolge una funzione sostitutiva della retribuzione; sarebbe
inoltre violato l'art. 38 della Costituzione poiche' la maggior
aliquota cui viene assoggettato il trattamento di disoccupazione in
conseguenza della impossibilita' di far luogo al piu' favorevole
regime della tassazione separata, verrebbe a vanificare, o quantomeno
a ridurre in misura considerevole, l'utilita' del trattamento
medesimo.
2. - Preliminarmente deve essere disattesa l'eccezione di
inammissibilita' sollevata dall'Avvocatura generale dello Stato
secondo cui, avendo la tassazione separata un'utilita' pratica per il
contribuente solo se gli consente di abbattere il carico tributario,
il giudice rimettente avrebbe dovuto indicare un parametro di
riferimento per individuare l'aliquota applicabile al disoccupato.
Poiche' in sostanza l'Avvocatura generale lamenta un difetto di
motivazione sulla rilevanza della sollevata questione, e' sufficiente
osservare che il giudice a quo ha ben evidenziato che ove fosse stato
adottato il regime della tassazione separata l'aliquota applicabile
sarebbe stata senza dubbio piu' favorevole di quella conseguente al
regime del cumulo dei redditi.
3. - Nel merito la questione e' fondata.
Le censure avanzate dal rimettente fanno leva sul fatto che la
norma impugnata, nell'elencare i redditi soggetti a tassazione
separata, menziona espressamente gli emolumenti, relativi ad anni
precedenti, percepiti per prestazioni di lavoro dipendente, nonche'
le indennita' di cui alle lettere a) e g) del primo comma dell'art.
47 del d.P.R. n. 917 del 1986, senza tuttavia indicare la lettera e)
che concerne appunto l'indennita' di disoccupazione.
A parere del giudice a quo il mancato esplicito riferimento alla
indennita' di disoccupazione non consentirebbe di estendere a tale
trattamento il piu' favorevole regime della tassazione separata
previsto per le altre categorie di emolumenti espressamente indicati.
Ma la portata di tale sistema normativo sembra al giudice rimettente
censurabile sotto il profilo costituzionale.
4. - Pur se l'art. 47 del citato d.P.R. n. 917 del 1986 ricomprende
tra i redditi assimilabili a quelli di lavoro dipendente l'indennita'
di disoccupazione, la omessa espressa indicazione di tale indennita'
tra i redditi soggetti a tassazione separata (art. 16) non consente
di colmare tale lacuna in via interpretativa, con la conseguenza che
il trattamento di disoccupazione viene di fatto ad essere
assoggettato al meno favorevole regime del cumulo dei redditi. Cio',
tuttavia, non appare conforme ai parametri costituzionali invocati
atteso che l'indennita' in oggetto spetta in luogo della retribuzione
che viene a mancare per motivi indipendenti dalla volonta' dei
prestatori di lavoro. Svolgendo, quindi, una funzione sostitutiva del
salario, l'indennita' di disoccupazione deve soggiacere allo stesso
regime fiscale previsto per il reddito di lavoro dipendente e va
cosi' soggetta al regime della tassazione separata ove venga, come
nel caso, corrisposta in periodo d'imposta successivo a quello di
riferimento. Invero, le finalita' sottese alla previsione dello
speciale sistema della tassazione separata, vanno ricercate nella
esigenza di attenuare gli effetti negativi derivanti dalla rigida
applicazione del "principio di cassa" nei riguardi di redditi
formatisi nel corso di periodi d'imposta precedenti quello di
percezione delle somme.
Se dunque la ratio dell'istituto in esame e' quella di evitare il
determinarsi di una iniqua applicazione del meccanismo della
progressivita' dell'IRPEF, tale ratio deve a maggior ragione valere
nei riguardi dell'indennita' di disoccupazione involontaria; la
riduzione della misura di tale trattamento in conseguenza della
maggior imposizione fiscale derivante dal sistema del cumulo dei
redditi, non puo' ritenersi consentita in quanto l'indennita' in
questione mira proprio a dare attuazione al precetto dell'art. 38,
secondo comma, della Costituzione che riconosce ai lavoratori il
diritto sociale a che siano preveduti ed assicurati mezzi adeguati
alle loro esigenze di vita in caso di disoccupazione involontaria.
Ne', d'altra parte, il diverso regime fiscale previsto puo' trovare
giustificazione - come sostenuto dall'Avvocatura generale dello Stato
- nel fatto che l'indennita' di disoccupazione non sarebbe
giuridicamente equiparabile alla retribuzione percepita per la
prestazione di lavoro subordinato, dal momento che la prima
costituisce una forma previdenziale mentre la seconda il
corrispettivo di un contratto sinallagmatico.
Ed invero, la diversa natura degli emolumenti erogati al lavoratore
dipendente non assume alcuna rilevanza ai fini fiscali; lo stesso
art. 46, comma secondo, del d.P.R. n. 917 del 1986, infatti, include
nella categoria dei redditi di lavoro dipendente "le pensioni di ogni
genere e gli assegni ad essi equiparati", ed anche la giurisprudenza
di legittimita' e' orientata nel senso che costituisce emolumento
arretrato qualsiasi somma, anche occasionale, connessa ad un rapporto
di lavoro dipendente e versata intempestivamente rispetto alla
scadenza ordinaria.
L'art. 16, lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, deve
pertanto essere dichiarato costituzionalmente illegittimo nella parte
in cui non ricomprende tra i redditi ammessi a tassazione separata
l'indennita' di disoccupazione, corrisposta in periodo d'imposta
successivo a quello di riferimento.