LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha pronunziato la seguente ordinanza sul ricorso, iscritto al n.
1694/92 r.g.r., proposto da Naccarella Flora avverso l'avviso di mora
riferito alla cartella di pagamento n. 9151800528440.
Fatto
Con ricorso depositato il 30 luglio 1992, Naccarella Flora esponeva
di aver ricevuto la notifica dell'avviso di mora descritto in
epigrafe, del quale deduceva la illegittimita' chiedendone
l'annullamento per i seguenti motivi: 1) (in via pregiudiziale)
omessa notifica nei propri confronti del pregresso avviso di
accertamento e della successiva cartella esattoriale, nonche' omessa
motivazione dell'avviso di mora; 2) (nel merito) infondatezza, sotto
molteplici profili, della pretesa tributaria.
L'Ufficio imposte dirette di Chieti contrastava il ricorso,
invocandone la reiezione; l'Amministrazione finanziaria - quanto
all'eccedenza pregiudiziale - assumeva la legittimita' della sola
notifica dell'avviso di mora non motivato, ai fini della valida
richiesta impositiva, conformemente alle previsioni di legge.
Indi la controversia veniva assegnata a decisione.
Diritto
1. - Deve preliminarmente osservarsi che nella specie l'avviso di
mora e' stato notificato alla contribuente, senza essere preceduto
dalla notificazione ne' dall'avviso di accertamento ne' della
cartella esattoriale, siccome questi ultimi atti impositivi sono
stati notificati al proprio coniuge Pitorri Alberto, con il quale
aveva reso dichiarazione reddituale congiunta per l'anno d'imposta
1986, cui si riferisce la presente controversia.
Alla luce della normativa vigente, cosi' come interpretata dalla
giurisprudenza, l'operato dell'Ufficio appare legittimo.
In effetti, va in limine rilevato come la dichiarazione dei redditi
congiunta da parte dei coniugi non legalmente ed effettivamente
separati sia espressamente prevista dall'art. 17, primo comma, della
legge 13 aprile 1977, n. 114.
I commi 3, 4 e 5 della citata norma prevedono che, in tal caso,
"(3) la notifica della cartella dei pagamenti dell'imposta sul
reddito delle persone fisiche iscritta nei ruoli e' eseguita nei
confronti del marito. (4) Gli accertamenti in rettifica sono
effettuati a nome di entrambi i coniugi e notificati a norma del
comma precedente. (5) I coniugi sono responsabili in solido per il
pagamento dell'imposta, soprattasse, pene pecuniarie e interessi
iscritti a ruolo a nome del marito".
In siffatta situazione la moglie del contribuente (obbligato
principale all'adempimento dei tributi) acquisisce sostanzialmente la
figura del coobbligato solidale, cui non vanno notificati ne'
l'avviso di accertamento ne' la cartella esattoriale bensi' - quale
debitore d'imposta responsabile in solido (con il marito) - l'avviso
di mora - conformemente alla previsione di cui all'art. 46 d.P.R. 29
settembre 1973, n. 602 - prima dell'inizio da parte dell'esattore
dell'espropriazione nei suoi confronti.
Cio' ha sollevato la delicata questione, estremamente dibattuta in
giurisprudenza, della legittimita' di un tale modus procedendi, con
il quale il coobbligato solidale del debito tributario veniva posto
di fronte ad un atto definitivo qual e' l'avviso di mora, nella sua
natura di provvedimento sostanzialmente prodromico all'inizio
dell'esecuzione forzata avverso il quale non aveva a disposizione
mezzi di tutela giurisdizionale per contestare il merito della
pretesa fiscale.
Con la conseguenza che tale disciplina normativa - ossia i commi 3,
4 e 5 dell'art. 17 citato - e' stata sospettata di
incostituzionalita' - per l'asserito contrasto con gli artt. 24
(diritto di difesa) e 29 (tutela della famiglia) della Costituzione -
dalla Commissione tributaria di primo grado di Terni (registro
ordinanze n. 628 del 1988, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 46 - 1 serie speciale dell'anno 1988) e la relativa
questione e' stata portata al giudizio della Corte costituzionale.
Il giudice delle leggi - con la sentenza n. 184 del 10-12 aprile
1989 (pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 16 - 1 serie speciale
dell'anno 1989) - ha ritenuto tale questione infondata "potendo
essere superata mediante una interpretazione adeguatrice della
normativa vigente" in ordine alla prospettata "mancanza, da parte
della moglie, della possibilita' di tutelare i propri diritti,
venendo l'accertamento in rettifica e la cartella esattoriale
notificati al solo marito", nel senso che "tutte le norme le quali
prevedono responsabilita' di soggetti dell'ordinamento, salvo che non
escludano espressamente la possibilita' di agire in giudizio (nel
qual caso palese sarebbe la loro illegittimita' costituzionale),
devono essere interpretate nel senso che sia data la possibilita' al
soggetto onerato di avvalersi della tutela giurisdizionale prevista
dall'art. 24 della Costituzione come diritto inviolabile.
Orbene, come e' gia' stato affermato in relazione ad analoghe
questioni (sentenza n. 348 del 1987 ed ordinanze nn. 591 e 48 del
1988), nella specie nulla vieta che la moglie, chiamata a rispondere
in via solidale, possa tutelare i propri diritti dinanzi al giudice
competente entro i termini decorrenti dalla notifica dell'avviso di
mora nei propri confronti, nel caso in cui venga per la prima volta,
attraverso tale notifica, a legale conoscenza della pretesa avanzata
dall'amministrazione finanziaria in via solidale e cio',
eventualmente, anche per contestare nel merito l'obbligazione
tributaria del coniuge, proponendo, attraverso l'impugnativa
dell'avviso di mora, gravame avverso l'accertamento operato nei
confronti del marito".
La giurisprudenza di legittimita' si e' attenuta a tale
interpretazione adeguatrice della normativa de qua (cfr., ex multis,
Cass., sez. I, 3 dicembre 1993, n. 12000; Com. trib. centrale, sez.
II, 16 dicembre 1989, n. 7803).
Cio' postosi, deve pero' rilevarsi come la fattispecie de qua sia
connotata da una peculiarita' tale da far ritenere al Collegio
l'inoperativita' nel caso in esame dell'anzidetto principio enunciato
dalla Corte costituzionale e recepito dai giudici di legittimita'.
In effetti, la ricorrente ha dedotto che dal dicembre 1987 e'
separata legalmente dal coniuge, da allora non piu' convivente (la
circostanza non risulta contestata e quindi deve ritenersi pacifica,
al lume dell'art. 116 c.p.c.), il quale successivamente a tale epoca
ha ricevito la notifica degli atti impositivi pregressi all'avviso di
mora impugnato in questa sede.
Orbene, il Collegio ritiene che la ratio ispiratrice dell'art. 17
citato - e quindi anche dei commi, 3, 4 e 5 in esso contenuti - sia
quella della permanenza del vincolo coniugale e della convivenza fra
coniugi e' quindi che fra i medesimi non sia intervenuta una
separazione legale ed effettiva (ovvero non siano cessati gli effetti
civili del matrimonio).
In tal senso depone l'interpretazione logico-sistematica e
soprattutto quella conforme al dettato costituzionale.
Sennonche' il dato letterale - cui deve essere assegnato carattere
prioritario nell'operazione di ermeneutica legislativa - ostacola in
maniera insuperabile l'auspicata interpretazione.
Il che concreta indubbiamente una palese incongruenza.
Invero, appare inconcepibile che in relazione ad ex coniugi - i
quali non siano piu' legati dal rapporto di coniugio ed abbiano
cessato di convivere - possano ritenersi le notifiche effettuate
all'uno (marito) come espletate anche nei confronti dell'altro
(moglie), anche in considerazione che - attesa la situazione
conflittuale che (generalmente) pone fine al vincolo matrimoniale -
il primo potrebbe anche avere in animo di recare pregiudizio al
secondo.
Al riguardo va evidenziato come ai coobbligati solidali del debito
tributario non vadano notificati gli atti impositivi in ragione del
particolare (intenso) vincolo che li lega al debitore principale e
che fa legittimamente presumere la conoscenza da parte dei medesimi
di tali atti ancorche' a loro non notificati (es. rappresentanti
legali delle societa' debitrici dei tributi, soci di una societa'
semplice per le obbligazioni tributarie della societa',
amministratori, liquidatori e soci di cui all'art. 36 ex/d.P.R. n.
602/1973 et similia); tale legame e' indubbio che sia del tutto
insussistente quando - come nel caso di specie - il rapporto di
coniugio e la convivenza vengano a cessare.
Alla luce delle considerazioni che precedono, il Collegio reputa di
dover dubitare della legittimita' costituzionale del comma 3
dell'art. 17 citato, nella parte in cui non prevede che la notifica
della cartella dei pagamenti dell'I.R.P.E.F. (ed anche degli
accertamenti in rettifica in virtu' del richiamo operato dal
successivo comma 4) sia eseguita nei confronti del marito sempreche'
i coniugi non siano legalmente ed effettivamente separati ovvero non
sia intervenuta la cessazione degli effetti civili del matrimonio,
per contrasto con gli artt. 24 - siccome si ritiene sussistente la
lesione del diritto di difesa in giudizio dell'ex coniuge non
destinatario della notifica - e 3 datosi che sembra potersi
configurare la disparita' di trattamento fra ex coniugi (e cioe' tra
quello cui l'atto e' stato notificato e l'altro che non ne ha avuto
conoscenza) nonche' fra l'ex coniuge non destinatario della
notificazione separato legalmente ovvero divorziato e gli altri
contribuenti cui e' stato partecipato l'atto di accertamento della
Costituzione.
Sul requisito della "norma manifesta infondatezza" si richiamano e
ribadiscono le considerazioni svolte, mentre in ordine a quello della
"rilevanza" non possono esservi dubbi che ove venisse condiviso il
prospettato dubbio di costituzionalita' la doglianza pregiudiziale
della contribuente - la quale ha lamentanto la omessa notifica degli
atti impositivi pregressi (rispetto all'avviso di mora) - dovrebbe
essere accolta con il conseguenziale annullamento dell'atto
impugnato.
Ne' puo' aderirsi al diverso opinamento manifestato da una isolata
pronuncia della Commissione tributaria di primo grado di Pesaro (Sez.
I, sentenza n. 900 del 24 dicembre 1992) espressasi nel senso che la
procedura prevista dai commi 3 e 4 del citato art. 17 "non puo'
essere eseguita se, alla dichiarazione dei redditi, faccia seguito la
legale ed effettiva separazione dei coniugi intervenuta anteriormente
alla notifica dell'accertamento".
In effetti, la formulazione letterale della norma non consente di
legittimare - come evidenziatosi - l'interpretazione propugnata dal
detto Giudice tributario.
Deve - peraltro - osservarsi come la legislazione in materia -
seppur lentamente - tenda ad orientarsi nel senso auspicato (cfr.
art. 11, comma 1, d.-l. 13 maggio 1991, n. 151, convertito in legge
12 luglio 1991, n. 202, laddove si prevede che, in presenza di
coobbligati in solido tenuti al pagamento delle tasse, delle imposte
indirette, dei tributi locali e di altre entrate, pur essendo la
cartella di pagamento notificata soltanto al primo intestatario della
partita iscritta a ruolo, "a ciascuno degli altri soggetti tenuti in
solido, il concessionario della riscossione che ha ricevuto in carico
il ruolo invia una comunicazione informandolo del contenuto e della
notifica della cartella con l'avvertenza che, in caso di mancato
pagamento alla scadenza di rata, sara' iniziata nei suoi confronti la
procedura di cui al titolo secondo del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 602"; e tale adempimento non e'
sostitutivo della notifica dell'avviso di mora, in quanto
l'espletamento di tale incombenza e' contemplata dall'ultimo periodo
del comma 1 citato).
2. - Acclaratosi quanto precede, la Commissione ritiene di dover
sospettare dell'incostituzionalita' di altra disposizione legislativa
da applicarsi al caso in esame, in virtu' della censura formulata
dalla Naccarella in ordine alla mancanza di motivazione dell'avviso
di mora.
Tale avviso, nell'attuale sistema normativo in materia di
riscossione delle imposte sul reddito, non necessita - al lume
dell'art. 46 ex d.P.R. n. 602/1973 - di alcuna motivazione,
trattandosi dell'atto preliminare all'esecuzione forzata (da
promuoversi a cura dell'esattore) nei confronti del contribuente
(coobbligato solidale) moroso.
La citata disposizione - difatti - al comma 4 prevede testualmente
che: "La notificazione dell'avviso deve essere fatta anche al
coobbligato solidale prima dell'esecuzione nei suoi confronti".
Come spiegatosi, la questione relativa alla tutela giurisdizionale
del coobbligato solidale del debito tributario al quale non siano
stati notificati atti impositivi pregressi rispetto all'avviso di
mora ha superato lo scrutinio di costituzionalita' mediante
un'interpretazione adeguatrice della normativa nel senso che -
proponendo ricorso avverso tale avviso - e' possibile contestare
anche nel merito la pretesa tributaria (cfr. richiamata Corte cost.
n. 184/1989), cui si e' necessariamente conformata la giurisprudenza
di legittimita' (cfr. sentenze innanzi richiamate).
Con cio' si e' ritenuto, sostanzialmente, che - in siffatti casi -
l'avviso di mora cumula la natura esattiva e quella di (primo) atto
partecipativo della pretesa fiscale, con la conseguenza che nulla
vieta al destinatario (coobbligato del soggetto passivo) di far
valere le proprie ragioni, impugnando l'avviso, a norma dell'art. 16
d.P.R. n. 636/1972, e svolgendo in quella sede le opportune difese
dirette a contestare non soltanto le ragioni della solidarieta' ma -
occorrendo- la stessa esistenza e/o entita' del debito principale,
pur se resosi definitivo e cristallizzato nei confronti del
(principale) titolare passivo.
Rimane pur sempre - pero' - il rilievo che l'avviso di mora - alla
luce del richiamato art. 46 - ha natura di atto preliminare
all'esecuzione forzata e come tale non abbisognevole di alcuna
motivazione in ordine alle ragioni della pretesa tributaria.
Cio' anche per quel che concerne la posizione del coobbligato
solidale, ai sensi del comma 4 ex art. 46 citato.
Tale situazione normativa, a parere del Collegio, consistente
nella mancata previsione, in ipotesi di notificazione di un avviso di
mora al coobbligato solidale a cui non siano stati notificati ne' il
provvedimento di accertamento ne' la cartella esattoriale, che tale
avviso contenga una - sia pur minima - motivazione in relazione alle
giustificazioni della imposizione, appare prima facie contrastante -
quanto alla detta posizione del responsabile in solido - con gli
artt. 3 (attesa la disparita' di trattamento del detto responsabile
con gli altri contribuenti cui vengono partecipati gli atti
impositivi pregressi) e 24 (considerata la situazione di minorata
difesa, anche rispetto ad altri contribuenti destinatari di avvisi di
accertamento, nella quale viene a trovarsi il coobbligato in solido,
siccome la mancanza di conoscenza della motivazione dell'atto da
impugnarsi pregiudica o quanto meno condiziona in senso estremamente
negativo l'esercizio del diritto alla tutela giudisdizionale) della
Costituzione.
E cio' soprattutto in situazioni particolari qual'e' certamente
quella di specie.
E' auspicabile, a giudizio del Collegio, che nel comma 4 dell'art.
46 citato sia previsto che l'avviso debba essere motivato quando il
destinatario della relativa notifica sia un coobbligato in solido cui
non siano stati partecipati i pregressi atti impositivi.
Anche in tal caso sussiste il duplice requisito della "non
manifesta infondatezza", alla luce dei rilievi innanzi espressi, e
della "rilevanza", tenutosi conto che - essendo stato censurato
l'atto impugnato sotto il profilo della mancanza di motivazione e
dovendo il giudice tributario arrestare la propria indagine a tale
questione pregiudiziale, qualora la ritenga fondata, con una
pronuncia di annullamento del provvedimento oggetto del giudizio - il
processo de quo non puo' essere definito indipendentemente dalla
risoluzione dell'esposto sospetto di incostituzionalita'.
Parimenti, come per l'altra, anche per questa questione il
legislatore tende a muoversi sulla sci'a della dianzi tracciata linea
direttrice prediletta dal Collegio (cfr. il citato comma 1 dell'art.
11 ex decreto-legge n. 151/1991 convertito in legge n. 202/1991).
3. - Va infine rilevato come l'art. 16, comma 3, ex d.P.R. n.
636/1972 preveda l'ammissibilita' del ricorso avverso l'avviso di
mora non preceduto da altri atti impositivi impugnabili, senza
contemplare - pure in siffatta eventualita' - l'obbligo della
motivazione di tale avviso.
Quindi - al fine di evitare che il prospettato dubbio di
costituzionalita' rimanga privo di consistenza - la Commissione
ritiene che le suesposte censure debbano rivolgersi, per le
considerazioni svoltesi, anche contro il disposto del detto comma 3
dell'art. 16 citato.