LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello r.g. appelli 6574/95
spedito il 31 gennaio 1995 avverso la sentenza n. 373 settembre 1994
emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Roma da: ufficio
registro di Roma pubblici.
Controparti: Bracaglia Vittorio, residente a Roma in via delle
Aleutine 136, e Quondamcarlo Costante, residente a Roma in via delle
Aleutine 151.
Atti impugnati: avv. di accert. n. val. 608279 - reg invim -
fabbricati.
L'Ufficio del registro atti pubblici di Roma impugna la impugna la
decisione n. 373 settembre 1994 d.d. 28 settembre 1994, con cui la
sez. 9 della Commissione tributaria di primo grado di Roma aveva
dichiarato cessata la materia del contendere per avere i contribuenti
definito per condono la controversia, sostenendo l'erroneita' del
decisum perche' i primi giudici non si sarebbero accorti che era
stata definita solo l'INVIM e non anche l'imposta di registro.
Resiste con memoria il sig. Vittorio Bracaglia che eccepisce il
difetto di motivazione dell'avviso di accertamento impugnato.
All'udienza del 5 dicembre 1995 questa sezione sospendeva il
giudizio in quanto il coobbligato solidale al pagamento dell'imposta
di registro sig. Costante Quondamcarlo aveva presentato istanza di
definizione della controversia ex art. 53 della legge n. 413/1991.
Successivamente entrambi i contribuenti nominavano loro difensore
il consulente del lavoro rag. Oreste Bertucci il quale depositava
i.d. 5 marzo e i.d. 12 marzo 1997 copia delle ricevute di pagamento
di quanto dovuto per condono sia ai fini INVIM che ai fini
dell'imposta di registro nonche' istanza per la trattazione della
controversia in pubblica udienza ex artt. 33 e 34 decreto legislativo
n. 546/1991.
In data 24 marzo 1997, infine, il rag. Bertucci depositava memoria
difensiva in cui, dopo aver ribadito la legittimita' della sua nomina
a difensore dei contribuenti appellati, solleva la questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 12 comma 2 decreto legislativo
n. 546/1992 cosi' come modificato dall'art. 69 comma 3 lett. A) e B)
del decreto-legge n. 331/1993, ulteriormente modificato in sede di
conversione della legge n. 427/1993 integrato dall'art. 2 comma 1 del
decreto-legge n. 259/1996 (che sancisce una limitata competenza dei
consulenti del lavoro) nonche' dell'art. 30, lett. I, della legge n.
413/1991 per violazione degli artt. 76, 3, 33 comma 5, 4 e 35 della
Costituzione, chiedendo la sospensione del giudizio e la trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale.
Osserva
Gli appellati Bracaglia Vittorio e Quondamcarlo Costante risultano
difesi nel presente giudizio di appello dal rag. Oreste Bertucci
iscritto all'albo dei consulenti del lavoro di Roma al n. 10 in
virtu' di delega conferita ai sensi del combinato disposto degli
artt. 54 e 23 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, resistendo alla
amministrazione finanziaria mediante richiesta di conferma della
impugnata sentenza. In via preliminare deve essere rilevata la piena
ritualita' della procura rilasciata in calce all'avviso di
trattazione notificato al contribuente. Deve infatti ritenersi atto
del processo, in relazione a quanto disposto dal comma terzo
dell'art. 12 decreto legislativo n. 546/1992 l'avviso di cui agli
artt. 61 e 31 decreto legislativo n. 546/1992, analogamente a quanto
gia' considerato in giurisprudenza e in dottrina sotto il vigore
della precedente normativa sul contenzioso tributario (cosi' la nota
ministeriale 8 ottobre 1957 n. 805120 in Boll. Trib. 1958, 95).
Oggetto del mandato difensivo per entrambi gli appellanti e' la
resistenza in giudizio avverso l'atto di appello proposto
dall'Ufficio del registro - atti pubblici di Roma nei confronti della
decisione di I grado della sez. IX n. 373 settembre 1994 pubblicata
il 2 dicembre 1994 che, accogliendo la richiesta dei contribuenti ha
dichiarato cessata la materia del contendere in presenza di condono.
L'appello dell'ufficio riguarda l'avvenuta definizione mediante
condono, in presenza di atto di compravendita con accertamento di
valore difforme rispetto a quanto indicato nell'atto pubblico, sia
dell'INVIM che dell'imposta di registro, mentre, in difformita' della
pronuncia della Commissione di I grado ritiene che la suddetta
definizione possa riguardare soltanto l'INVIM. Trattasi, dunque, di
imposte che pacificamente non possono essere ricomprese tra "le
materie concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro
dipendente ed assimilabili e gli obblighi del sostituto di imposta
relativo alla ritenute medesime" cui l'art. 12 d.P.R. 31 dicembre
1992 n. 546 limita la legittimazione difensiva dei consulenti del
lavoro, a differenza di altre categorie professionali e di altri
esperti.
Poiche' il difetto di assistenza tecnica incide sulla
ammissibilita' della costituzione in appello dell'appellato, non
diversamente da quanto avviene per il ricorrente (vedi art. 18 quarto
comma decreto legislativo 546/1992) la questione, dell'eventuale
contrasto con norme costituzionali e con la stessa legge delega
dell'attuale disciplina dell'assistenza tecnica prevista dall'art. 12
citato per i consulenti del lavoro, appare preliminare e rilevante ai
fini della decisione del presente giudizio.
Gli appellati con la memoria depositata ai sensi degli artt. 61 e
32 decreto legislativo n. 546 a firma del loro difensore "consulente
del lavoro rag. Oreste Bertucci, hanno chiesto alla Commissione
tributaria regionale di ritenere non manifestamente infondate le
questioni di legittimita' costituzionale degli artt. 30, lett. I,
legge 413/1991 contenente la delega al Governo della Repubblica per
la riforma del contenzioso tributario in relazione all'assistenza
tecnica nei relativi giudizi e 12 comma 2 decreto legislativo n.
546/1992, cosi' come modificato dall'art. 69 decreto-legge n.
331/1993 convertito dalla legge n. 427/1993 e integrato dall'art. 2
comma 1 lett. A del decreto-legge n. 259/1996 con riferimento a
quanto disposto dagli artt. 76, 3, 33, 5 c.p.v., 4 e 35 Cost.,
allegando da un lato un presunto eccesso di delega operato dall'art.
12 citato in relazione dell'art. 30, lett. I, legge n. 413,
interpretato dagli appellati come ricomprendente tra i soggetti a
competenza difensiva piena anche i consulenti del lavoro, dall'altro,
nel caso in cui si voglia riferire allo stesso legislatore delegante
la volonta' di limitare la competenza dei consulenti del lavoro alle
sole materie poi richiamate dal legislatore delegato, la violazione
del principio di uguaglianza e della obbligatorieta' della riserva
dell'attivita' professionale di difesa a soggetti che abbiano
superato gli esami di Stato e che siano iscritti in albi
professionali, specie con riferimento a esperti tributari non
iscritti ad alcun albo e abilitati alla difesa dalla medesima
normativa non competenza persino piu' ampia di quella prevista per i
consulenti del lavoro. Facendo inoltre riferimento alla precedente
disciplina processuale che riconosceva la competenza senza
limitazione alcuna dei consulenti del lavoro ai fini della assistenza
dei contribuenti, gli appellati hanno sostenuto una lesione del
diritto al lavoro professionale in relazione agli artt. 4 e 35 Cost.,
conseguente al divieto di una attivita' professionale pacificamente
esercitata quantomeno dal 1981, data di entrata in vigore della
normativa che ha riconosciuto ai consulenti del lavoro la competenza
piena in materia, e' costituente ormai parte non secondaria
dell'attivita' e del reddito della categoria professionale.
Rilevanti e non manifestamente infondate appaiono - per i motivi
che verranno in seguito spiegati - le questioni di
incostituzionalita' sollevate dagli appellati in relazione ai
principi previsti dagli artt. 3, 33 e 5 c. e 4 e 35 della
Costituzione.
Deve, invece, ritenersi manifestamente infondata la questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 12 comma 2 d.lgs. 31 dicembre
1992 n. 546 in rapporto dell'art. 76 Cost. per l'asserita violazione
dei principi contenuti nella legge delega, art. 30, lett. I, legge n.
413/1991. Contrariamente, infatti, a quanto sostenuto dalla difesa
degli appellati e conformemente alla opinione unanime della dottrina
(il breve tempo trascorso dall'entrata in vigore del nuovo
contenzioso tributario non consente di ravvisare orientamenti
giurisprudenziali in materia), l'art. 30, lett. I, della legge delega
introduce una netta distinzione tra le categorie abilitate
all'assistenza tecnica nel giudizio tributario a seconda che trattasi
di giudizio ordinario o di procedure abbreviate, siano esse quelle
originariamente previste dall'art. 48 decreto legislativo n. 546
ovvero l'istituto della conciliazione giudiziale introdotto dall'art.
2 comma 1 del decreto-legge n. 259/1996. Nel giudizio ordinario,
ritenuto evidentemente di maggior complessita', la competenza "piena"
nella difesa viene riconosciuta solo alle categorie professionali
degli avvocati, procuratori legali, dottori commercialisti,
ragionieri e periti commerciali iscritti nei relativi albi
professionali, nonche' ai soggetti iscritti in elenchi da tenersi
presso gli uffici dell'Amministrazione finanziaria individuati con
decreto del Ministro delle finanze, mentre sono considerati a
competenza limitata gli ingegneri, gli architetti, i geometri, i
periti edili, i dottori agronomi gli agrotecnici e i periti agrari
nonche' appunto i consulenti del lavoro. Che tale fosse la volonta'
del legislatore delegante emerge chiaramente dall'art. 78 comma 4
della stessa legge n. 413/1991 contenente la delega che ha istituito
i centri di assistenza fiscale e che ha coerentemente (anche se poi
la ratio appare smentita dalla successiva evoluzione legislativa)
disciplinato il visto di conformita' a favore dei consulenti del
lavoro limitatamente agli adempimenti del datore di lavoro sostituto
di imposta. Non puo' pertanto ritenersi che l'art. 12 decreto
legislativo n. 546 abbia arbitrariamente e in violazione dei principi
della delega ravvisato le "materie di rispettiva competenza" di cui
all'art. 30, lett. I, relativamente ai consulenti del lavoro con
riferimento alle sole materie concernenti le ritenute alla fonte sui
redditi di lavoro dipendente e assimilabili e gli obblighi del
sostituto di imposta relativi alle ritenute medesime, avendo invece,
con tale limitazione, seguito i principi, desumibili come si e' detto
da altra norma, del legislatore delegante. Se vizio puo' essere
ravvisato nella normativa vigente, lo stesso, non puo' che colpire la
stessa legge delega.
Profili di incostituzionalita' della legge delega e della normativa
delegata non possono neppure dedursi, secondo il costante
orientamento della Corte costituzionale, dal riconoscimento nella
normativa che ha preceduto la riforma del 1992 della capacita'
difensiva piena nei giudizi tributari a favore dei consulenti del
lavoro. Non puo' infatti sostenersi che non rientri nella
discrezionalita' del legislatore regolare diversamente il diritto di
difesa in funzione di un potenziamento del diritto medesimo in un
settore che da anni attendeva una regolamentazione piu' puntuale e
una maggiore tutela del contribuente, secondo quanto appare
confermato dalla introduzione del nuovo principio della
obbligatorieta' dell'assistenza tecnica. Una violazione del principio
di uguaglianza potra' dunque essere considerata non manifestamente
infondata solo ove si dimostri comparativamente che tale
potenziamento della difesa tecnica non si avvenuto, essendo stati
abilitati soggetti o categorie prive dei dovuti requisiti tecnici.
Si ritiene, peraltro, che il sistema dell'assistenza tecnica
nell'odierno contenzioso tributario presenti numerosi profili di non
ragionevolezza sia con riferimento alla sancita disparita' di
trattamento operata ai danni di una categoria professionale in
possesso di requisiti tecnici garantiti da esami di stato a favore
invece di soggetti non iscritti ad alcun albo professionale e privi
di qualsiasi controllo pubblicistico sulla loro idoneita'
tecnico-giuridica, sia in relazione alla medesima disparita' di
trattamento attuata ai danni di una categoria professionale che, ai
fini della difesa del contribuente presenta le medesime garanzie di
professionalita' e di conoscenza tecnica di altre categorie
professionali ammesse alla competenza "piena", in primis i ragionieri
e i periti commerciali. Secondo quanto e' stato esattamente fatto
rilevare dalla difesa degli appellati nella mens legis la limitata
abilitazione all'assistenza da parte dei consulenti del lavoro
discende dalla ritenuta limitata competenza degli stessi nella
materia fiscale sostanziale e non certo dalla mancata conoscenza
delle norme e dei principi di rito.
Tale conclusione puo' agevolmente arguirsi sotto il profilo
prettamente logico dal fatto che anche una limitata competenza
difensiva nel nuovo processo tributario implica la piena conoscenza e
utilizzazione di tutti gli istituti processuali che governano il
primo e il secondo grado di giudizio, non incidendo in alcun modo il
profilo sostanziale del rapporto tributario sulla ampiezza del
riferimento alla normativa processuale.
Anzi l'avvenuto riconoscimento della capacita' difensiva, sia pure
limitata, a soggetti che non hanno alcuna idoneita' tecnica in
materia giuridica quali i professionisti tecnici, lascia supporre che
sia del tutto irrilevante ai fini della scelta del legislatore il
tecnicismo del rito tributario, sia esso maggiore o minore del
passato. Comunque sul punto non e' irrilevante considerare la
conoscenza del rito tributario quale bagaglio ormai acquisito del
consulente del lavoro, dopo la scelta legislativa significativamente
effettuata con il d.P.R. n. 739/1981 che ebbe a modificare l'art. 30
d.P.R. n. 636/1972 riconoscendo esplicitamente la competenza dei
consulenti del lavoro in materia di assistenza tecnica.
L'esame dell'attuale ordinamento professionale di consulenti del
lavoro, contenuto nella legge 12 gennaio 1979 n. 12 e della normativa
fiscale sostanziale che disciplina la competenza in materia
tributaria di tali professionisti consente di affermare che il
presupposto che sembra essere all'origine della scelta del
legislatore delegante, di una limitata competenza in materia
tributaria sostanziale dei consulenti del lavoro, sia errato. L'art.
2 della legge n. 12/1979, pur prevedendo quale attivita' riservata
della professione tutti gli adempimenti previsti da norme vigenti per
l'amministrazione del personale dipendente riconosce a tali
professionisti la competenza "in ordine allo svolgimento di ogni
altra funzione che sia affine, connessa e conseguente a quanto
previsto" relativamente a detta attivita' riservata. In applicazione
di tale competenza piu' generale il legislatore tributario ha, con
pari significativi attribuito il visto in conformita' per tutti gli
adempimenti fiscali per tutti i soggetti IRPEF anche ai consulenti
del lavoro, con una evoluzione legislativa che smentisce
drasticamente la tesi di una competenza limitata in materia
tributaria, riconoscendo un ruolo ai consulenti del lavoro di primo
piano nella tutela del contribuente di fronte agli accertamenti
fiscali di natura piu' complessa secondo quanto confermano i principi
giurisprudenziali vigenti in materia. E' sufficiente a tal fine
ripercorrere l'iter dell'istituto del visto di conformita' per avere
la conferma di tale indiscutibile competenza, secondo quanto
evidenziato dall'art. 78 comma 4 legge n. 413/1991 che inizialmente
limitava la facolta' dei consulenti del lavoro di porre il visto ai
soli adempimenti del datore di lavoro sostituto di imposta, dall'art.
10 comma 5 ter legge 14 novembre 1992 n. 438 che ampliava tale
competenza di carattere sostanziale fino a ricomprendere tutti gli
adempimenti fiscali dei soggetti IRPEF, dal recentissimo art. 1 comma
6 d.-l. 26 febbraio 1996 n. 75 che ha praticamente sancito la pari
competenza in relazione ai compiti di competenza dei centri fiscali
degli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri
liberi professionisti e dei consulenti del lavoro.
Conferma ulteriore di tale significativo riconoscimento progressivo
della competenza sostanziale tributaria dei consulenti del lavoro si
trae dall'esame di giurisprudenza della suprema Corte che
reiteratamente ha riconosciuto la liceita' dell'esercizio della
consulenza tributaria da parte dei consulenti del lavoro in giudizi
penali in cui si dibatteva della ricorrenza o meno nel caso del reato
di cui all'art. 348 c.p., nonche' l'inesistenza in materia di una
attivita' riservata a favore della professione di commercialista (v.
Cass. sez. VI pen. 23 settembre 1993 n. 1093; Cass. sez. VI pen. n.
4276 del 23 aprile 1996, che hanno inquadrato lo svolgimento di detta
attivita' come "affine, connessa e conseguente" a quella degli
adempimenti in materia di lavoro e previdenza sociale).
Occorre, inoltre, rilevare che la prevalente giurisprudenza e'
orientata nel senso della odierna liberta' della consulenza
tributaria nell'ordinamento vigente (v. ad esempio Cass. sez. VI pen.
6 febbraio 1985 n. 1207 e 20 giugno 1985 n. 6157).
Il riconoscimento della erroneita' del presupposto da cui e'
partito il legislatore del 1991 per sancire la competenza limitata
dei consulenti del lavoro nel processo tributario consente di
affermare che appaiono di sospetta costituzionalita' in rapporto
all'art. 3 Cost. norme, come quella di cui all'art. 30, lett. I,
legge n. 413/1991 e 12 decreto legislativo 546/1992 in relazione
all'art. 3 Cost. che attribuiscono legittimazione diversa in sede
processuale a soggetti cui l'ordinamento, nella disciplina
sostanziale nel rapporto tributario, riconosce pari competenza. Tale
e' il caso delle professioni di commercialista, ragioniere e perito
commerciale rispetto ai consulenti del lavoro, la cui obbligatoria
competenza in materia tributaria e' riconosciuta ulteriormente
nell'ordinamento professionale dalla previsione in sede di esame di
abilitazione all'esercizio della professione di una prova scritta ed
una orale che deve "comunque" vertere su diritto tributario.
Tale sospetta incostituzionalita' diventa ancora piu' palese in
presenza del recente riconoscimento di una capacita' difensiva
sostanzialmente "piena" (perche' riguarda il 90% dei tributi) a
favore di soggetti che non risultano neppure iscritti ad albi
professionali e che quindi non sono in grado di offrire all'effettivo
utente del sistema processuale, cioe' al contribuente, quelle
garanzie pubblicistiche di idoneita' tecnica che, secondo la Corte
costituzionale, solo l'esame di cui all'art. 33 quinto comma Cost. e'
in grado di offrire. La suddetta normativa sembra smentire del tutto
i propositi di potenziamento della difesa tecnica nel giudizio
tributario che dovevano ispirare il legislatore delegante, secondo
gli auspici della migliore dottrina ed emergenti dagli atti
parlamentari, rinnegando da un lato il principio di un controllo
pubblicistico sulla idoneita' tecnica del difensore imposto dall'art.
33 comma quinto Cost., secondo la giurisprudenza dalla Corte
costituzionale formatasi specialmente in occasione dell'esame delle
norme che regolano la professione di avvocato e procuratore legale,
ammettendo dall'altro alla difesa tecnica soggetti iscritti in
elenchi delle Camere di commercio reiteratamente dichiarati
illegittimi dalla giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato sez. VI
17 maggio 1993 n. 358 in Cons. Stato, 1993 parte I; 708; T.A.R. Lazio
sez. III 30 marzo 1994 n. 718 in Amm. Reg. 1994, 1, 1361).
Alla mancanza del controllo pubblicistico sulla idoneita' tecnica
di detti soggetti, identificabile soltanto, come si e' detto, con
esame di stato sembra aggiungersi una palese disparita' di
trattamento rispetto ad una professione, quale quella del consulente
del lavoro, da un lato, piu' garantita perche' inquadrata in un
ordinamento professionale che prevede detto esame di stato,
dall'altro certamente con idoneita' tecnica in campo sostanziale
certamente ben maggiore rispetto ai soggetti di cui sopra, perche'
riconosciuta dal legislatore fiscale in piu' occasioni, come sopra e'
stato ricordato. Tale disparita' di trattamento appare ancora piu'
eclatante ove si consideri la competenza ancor piu' ampia che un
soggetto ancor meno dotato di garanzie viene ad avere nel rito
tributario rispetto al professionista consulente del lavoro con
aspetti di macroscopica illogicita' ove il consulente del lavoro
agisca quale dipendente di una associazione di categoria rispetto ai
suoi colleghi iscritti all'albo, con competenza piena rispetto alle
controversie tributarie degli iscritti alla associazione medesima.
Infine non sembrano manifestamente infondate le osservazioni della
difesa degli appellati in ordine alla possibile violazione degli
artt. 4 e 35 Cost.. E' certo, infatti, che da quasi 20 anni la
professione di consulente del lavoro e i relativi studi professionali
operano in materia di assistenza tributaria in modo non secondario ed
irrilevante e non si ravvisano nella attuale normativa ragionevoli
motivazioni per un mutamento di indirizzo, che tra l'altro, risulta
smentito dall'ampliamento, senza alcuna garanzia per il contribuente,
nei confronti di altri soggetti in grado di svolgere l'attivita'
professionale di difesa del contribuente.
Conseguentemente debbono ritenersi non manifestamente infondate le
questioni di costituzionalita' sollevate dalla difesa degli appellati
in rapporto agli artt. 3, 33 quinto comma 4 e 35 Cost. relativamente
alla legge delega n. 413/1991 art. 30, lett. I, e 12 comma 2 decreto
legislativo n. 546/1992 nella parte in cui non riconoscono competenza
"piena" nella assistenza tecnica dei contribuenti nel processo
tributario ai consulenti del lavoro iscritti nei rispettivi albi
professionali, in presenza di pacifica rilevanza delle questioni
medesime ai fini della stessa ammissibilita' della costituzione degli
appellati.