LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello r.g. appelli 1952/96
depositato il 16 ottobre 1995, avverso la sentenza n. 410/07/95
emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Genova da: Ufficio
D.R.E. Liguria (Sez. Genova), controparti: fondaz. Gerolamo Gaslini,
residente a Genova in corso Italia, 26.
Fondazione G. Gaslini - Irpeg e Ilor 1989.
La Fondazione Gerolamo Gaslini in data 31 gennaio 1991 ha
presentato istanza di rimborso ex art 38 D.P.R. 602/73 volta ad
ottenere il rimborso delle maggiori imposte Ilor e Irpeg
indebitamente versate in conseguenza di "errati calcoli" che secondo
la Fondazione sarebbero stati compiuti in sede di redazione della
dichiarazione dei redditi mod. 760/90 relativa all'anno 1989
presentata in data 30 maggio 1990. Contro il silenzio rifiuto
dell'Intendenza di finanza ha prodotto ricorso alla Commissione
tributaria di primo grado di Genova, che con decisione n. 410 dell'8
giugno 1995 ha accolto il ricorso della Fondazione. Le motivazioni
della ricorrente sono le seguenti:
1) In data 30 agosto 1989 la Fondazione Gaslini, proprietaria dei
locali siti in Genova e facenti parte dell'edificio civ. 15 di piazza
della Vittoria e contraddistinti dai numeri rossi dal 55 al 63 lato
Via Diaz, dal 94 al 116 lato Via Brigata Liguria, dall'86 al 92 lato
distacco Nord, nonche' sottostanti locali, ai sensi dell'art. 34
legge 27 luglio 1978 n. 392 ha dovuto corrispondere alla societa'
Buontex s.n.c. la somma di lire 300.000.000 a titolo di indennita'
per la perdita dell'avviamento commerciale derivante dalla cessazione
del rapporto di locazione in essere;
2) Nel mod. 760/90 relativo al periodo d'imposta 1989 e recante
un imponibile ai fini Ilor di lire 3.783.034.000 e ai fini Irpeg di
lire 3.499.829.000 corrispondenti a un'imposta Ilor da versare pari a
lire 612.852.000 e Irpeg di lire 507.757.000;
3) In sede di compilazione della dichiarazione dei redditi
relativa all'anno 1989 non e' stata computata in detrazione, nella
determinazione del reddito effettivo netto del fabbricato, pari a
lire 73.733.000, la suddetta indennita' ancorche', come esposto dalla
Fondazione, l'art. 110 decreto del Presidente della Repubblica 917,
nell'indicare gli oneri deducibili dal reddito complessivo degli enti
non commerciali non richiami la lettera S e pertanto non preveda
esplicitamente la deducibilita' delle somme corrisposte a titolo di
indennita' per la perdita di avviamento commerciale;
4) L'art. 11 della legge 27 gennaio 1963 n. 19 in materia di
tutela giuridica dell'avviamento commerciale al secondo comma prevede
che il compenso corrisposto a titolo di indennita' per la perdita
dell'avviamento commerciale e' detraibile per un triennio agli
effetti dell'imposta sui fabbricati attinente all'unita' immobiliare
nella misura di 1/3 per ciascun anno sempreche' ricorrano le
condizioni previste dal secondo comma dell'art. 2 legge 23 febbraio
1960 (la verifica consiste nell'appurare se il reddito netto risulta
di 1/5 inferiore alla rendita catastale aggiornata). Tale norma,
secondo la ricorrente Fondazione, sarebbe tuttora in vigore poiche',
in ipotesi contraria, appare manifesta la disparita' di trattamento
tra le persone fisiche e gli enti commerciali da una parte e gli enti
non commerciali dall'altra in relazione alla deducibilita' degli
oneri in argomento. Innanzitutto e' da evidenziare la piena
legittimita' della richiesta di ricalcolo stante la natura della
dichiarazione dei redditi inquadrata dalla giurisprudenza e dalla
dottrina quale manifestazione di scienza che, in quanto tale,
comporta la libera rettificabilita' della dichiarazione stessa da
parte dell'interessato nei limiti dei termini decadenziali previsti
dalla legge; pertanto la rettificabilita' della dichiarazione
tributaria fino a quando non e' divenuto definitivo il debito
d'imposta e' possibile e cio' e' realizzabile anche in sede
contenziosa. A seguito quindi del ricalcolo effettuato dalla
Fondazione il reddito imponibile complessivo dei fabbricati indicato
nel quadro B si ridurrebbe ai fini Ilor da lire 3.605.257.000 a lire
3.538.590.000 e ai fini Irpeg da lire 3.672.217.000 a lire
3.605.550.000 poiche' il reddito effettivo al lordo della detrazione
pari a lire 110.599.000 viene abbattuto dell'importo pari a 1/3 per
indennita' per perdita di avviamento commerciale.
L'effetto di tale ricalcolo comporta una minore imposta per Irpeg
pari a 12.000.000 e per Ilor pari a 10.800.000 che vengono chieste a
rimborso con la procedura di cui all'art. 38, 602/73.
Contro la decisione della Commissione tributaria di primo grado
appella la D.R.E. per la Liguria eccependo che con l'entrata in
vigore del T.U.I.D. la determinazione del reddito dei fabbricati e'
disciplinata dall'art. 134 dello stesso e richiama in particolare il
secondo comma dell'articolo in questione, secondo cui per i
fabbricati strumentali non suscettibili di diversa destinazione senza
radicali trasformazioni, come nel caso di specie, il reddito e'
determinato in misura pari a quella del canone di locazione ridotto
di un terzo qualora gli immobili non siano utilizzati da parte del
possessore per l'esercizio di un'impresa, arte o professione.
Conseguentemente, a parere della D.R.E, deve ritenersi superata la
disposizione contenuta nell'art.11 secondo comma legge n. 19/1963.
D'altronde, sostiene ancora la D.R.E, non puo' neppure ammettersi la
deducibilita' della spesa in questione in virtu' dell'art. 10, comma
primo, lett. S, T.U.I.D considerato che l'art.110 testo unico
nell'indicare gli oneri deducibili dal reddito complessivo degli enti
non commerciali non richiama la norma suindicata.
Il nocciolo della questione consiste se, allo stato, e' ancora in
vigore la legge piu' volte richiamata. In nessun decreto vi e'
indicazione abrogativa in ordine all'art. 11 della legge 19/1963.
Peraltro l'art. 15 delle disposizioni sulle interpretazioni delle
leggi in generale prevede anche l'abrogazione di una legge o perche'
c'e'' incompatibilita' tra le nuove disposizioni e le vecchie ovvero
perche' la nuova legge regola la materia gia' regolata dalla legge
precedente. Per quanto concerne il requisito dell'incompatibilita',
poiche' la determinazione del reddito si basa su un meccanismo di
deduzioni e detrazioni non sussiste alcuna incompatibilita'
trattandosi pur sempre di riduzione di capacita' contributiva. Ai
sensi dell'art. 11 della legge 19/1963 la detraibilita' e' concessa
se un determinato conteggio corrisponde alla previsione dell'art. 2
della legge 131/1960, previsione che nell'esercizio 1989 era tuttora
richiamata dall'art.134 T.U.I.D e pertanto la detraibilita' del
secondo comma, art. 11 contiene un metodo quantitativo ex art 2 legge
131/1960 non incompatibile con la legge allora in vigore. Piu'
complesso si presenta l'esame del secondo requisito concernente
l'ipotesi se la nuova materia ha regolato espressamente in tema di
indennita' per la perdita dell'avviamento commerciale e' a tal
proposito v'e' da rilevare che nell'anno in contestazione (1989)
l'art. 10, primo comma , lettera S del decreto del Presidente della
Repubblica 617 contemplava espressamente quali oneri deducibili dal
reddito complessivo delle persone fisiche le indennita' per perdita
dell'avviamento corrisposte per disposizione di legge al conduttore
in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad
usi diversi da quello di abitazione.
In conseguenza di cio' e' indubbio che nell'anno in contestazione
sussistesse norma espressa che regolamentava tale materia anche se
limitatamente alle persone fisiche (art. 10, primo comma, lettera S,
decreto del Presidente della Repubblica 617) e agli enti commerciali
mentre l'art. 110 che contempla gli oneri deducibili dal reddito
complessivo degli enti non commerciali non prevede tale ipotesi
specifica. Pertanto sulla base delle argomentazioni di cui sopra
vigeva una disciplina specifica concernente le indennita' per perdita
di avviamento che ha determinato l'abrogazione ai sensi dell'art. 15
delle disposizioni sull'interpretazione delle leggi in generale
poiche' la nuova legge regola la materia gia' trattata dalla legge
precedente. Tuttavia e' altrettanto indubbio che, alla luce delle
nuove disposizioni in merito alla deducibilita' delle indennita' in
questione, appare del tutto manifesta la disparita' di trattamento
tra le persone fisiche e gli enti commerciali da una parte e gli enti
non commerciali dall'altra in ordine alla deduzione delle spese in
argomento.
D i r i t t o
Il Collegio ritiene che la decisione sul merito dell'appello non
possa essere adottata senza la previa soluzione di una questione di
legittimita' costituzionale. La questione rilevante nel presente
giudizio concerne la legittimita' costituzionale dell'art. 110 del
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 che
disciplina gli oneri deducibili dal reddito degli enti non
commerciali e che non prevede la possibilita' per tali enti di
deduzione delle indennita' per la perdita dell'avviamento corrisposte
per disposizione di legge al conduttore in caso di cessazione della
locazione di immobili urbani adibiti a usi diversi da quello di
abitazione a differenza di quanto previsto dall'art. 10, primo comma,
lett. H (gia' S)) per le persone fisiche nonche' dalle disposizioni
concernenti gli enti commerciali.