ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 28, comma 2,
della legge 23 dicembre 1994, n. 724 (Misure di razionalizzazione
della finanza pubblica), promosso con ordinanza emessa il 7 marzo
1995 dalla Commissione tributaria di primo grado di Padova, sul
ricorso proposto da Trevisan Giancarlo contro l'Ufficio IVA di
Padova, iscritta al n. 391 del registro ordinanze 1996 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 19, prima serie
speciale, dell'anno 1996;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
Ministri;
Udito nella camera di consiglio del 21 maggio 1997 il giudice
relatore Massimo Vari.
Ritenuto in fatto
1. - La Commissione tributaria di primo grado di Padova - con
ordinanza emessa il 7 marzo 1995 (r.o. n. 391 del 1996), nell'ambito
di un giudizio avente ad oggetto un atto con il quale l'Ufficio
tributario aveva negato al contribuente il beneficio della detrazione
dell'IVA in misura forfettizzata, ex art. 34, primo comma, del d.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633 - ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e
53 della Costituzione (quanto a quest'ultimo, anche alla luce
dell'art. 2), questione di legittimita' costituzionale dell'art. 28,
comma 2, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 (Misure di
razionalizzazione della finanza pubblica), che limita l'applicazione
della disposizione antielusiva contenuta nel precedente comma alle
sole operazioni effettuate "a decorrere dal periodo di imposta che
inizia successivamente al 30 settembre 1994".
2. - Premette l'ordinanza che il ricorrente, gia' titolare di una
societa' commerciale avente come oggetto sociale la compravendita di
bestiame, nel corso del 1991, e precisamente in data 7 luglio, aveva
creato un nuovo soggetto fiscale, con la denominazione Trevisan
Giancarlo, sotto la forma dell'imprenditore agricolo e,
successivamente, in data 19 luglio, si era reso cessionario del ramo
d'azienda della societa' Commerciale Agraria s.a.s. di Pilotta
Alfonso, avente come unica attivita' n. 605 bovini.
Che, successivamente, entro il medesimo periodo d'imposta:
a) il ricorrente vendeva tutti i bovini acquistati tramite l'atto
di cessione di ramo d'azienda, operazione non soggetta ad IVA,
fatturando un imponibile di lire 1.271.131.980 con relativa IVA di
lire 127.113.198, imposta incassata ma non versata all'erario,
avvalendosi, quale produttore agricolo, del regime speciale previsto
dall'art. 34 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che consente agli
agricoltori di portare in detrazione un importo di tributo
forfettizzato per legge in misura pari a quella dell'ammontare
liquidato ed introitato sulle vendite;
b) sempre nel corso del 1991, cessava l'attivita' dell'impresa
individuale appena costituita.
3. - Ad avviso del giudice a quo, dalla illustrata sequenza
fattuale si ricava che l'operazione di acquisto del ramo d'azienda e
la successiva vendita di bovini sarebbero state poste in essere dal
contribuente allo scopo esclusivo di usufruire del vantaggio fiscale
offerto dal primo comma dell'art. 34 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633, si' da concretare una fattispecie inquadrabile nella previsione
della norma antielusiva, di cui all'art. 10, comma 1, della legge 29
dicembre 1990, n. 408, quale modificato dall'art. 28 della legge 23
dicembre 1994, n. 724, laddove vengono presi in considerazione (e
disapplicati) i vantaggi fiscali derivanti da cessioni di beni mobili
(nella specie, la cessione di azienda), se poste in essere senza
valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere un
risparmio di imposta.
Poiche' l'art. 28, comma 2, della citata legge n. 724 del 1994,
circoscrive il potere dell'amministrazione finanziaria di
disconoscere tali vantaggi, limitandolo alle operazioni verificatesi
nei periodi di imposta successivi al 30 settembre 1994, il rimettente
dubita della legittimita' costituzionale della norma, per contrasto
con: l'art. 3 della Costituzione, sotto il profilo della coerenza,
non potendosi consentire che gli stessi comportamenti abbiano
riconoscimento giuridico, se posti in essere prima di una certa data,
e disconoscimento, se posti in essere dopo; gli artt. 3 e 53 della
Costituzione, in quanto la norma suddetta non solo consente che
l'artefatta creazione dei presupposti per l'agevolazione tributaria
(ante 1994) escluda il concorso alle spese pubbliche pur in presenza
di reale capacita' contributiva, ma viola il principio di eguaglianza
tributaria, in ragione del trattamento diversificato secondo la data
di entrata in vigore del provvedimento legislativo.
4. - E' intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
Ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, il quale ha dedotto l'inammissibilita' della questione, in
quanto "diretta all'emanazione di una sentenza additiva di
ampliamento degli effetti previsti dal legislatore attraverso
l'inconsueta affermazione della necessita' della retroattivita'"; e
comunque la sua infondatezza, dal momento che "la creazione di
situazioni diverse dalle antecedenti e' connaturale all'evoluzione
dell'ordinamento", mentre attiene alla discrezionalita' del
legislatore la eventuale estensione (e la misura temporale di tale
estensione) della efficacia retroattiva di ogni innovazione
legislativa.
Considerato in diritto
1. - Con l'ordinanza in epigrafe, la Commissione tributaria di
primo grado di Padova ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53
della Costituzione (quanto a quest'ultimo, anche alla luce dell'art.
2), questione di legittimita' costituzionale dell'art. 28, comma 2,
della legge 23 dicembre 1994, n. 724 (Misure di razionalizzazione
della finanza pubblica). Tale articolo, dopo aver previsto, al comma
1, la facolta' per l'amministrazione finanziaria di "disconoscere i
vantaggi tributari conseguiti in operazioni di concentrazione,
trasformazione, scorporo, riduzione di capitale, liquidazione,
valutazione di partecipazioni, cessione di crediti e cessione o
valutazione di valori mobiliari poste in essere senza valide ragioni
economiche allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un
risparmio di imposta", dispone, al comma 2, oggetto qui di denuncia,
che, per una serie di operazioni, tra cui la cessione di valori
mobiliari, la disposizione antielusiva si applica "alle operazioni
effettuate a decorrere dal periodo di imposta che inizia
successivamente al 30 settembre 1994".
2. - Quest'ultima disposizione, ad avviso della Commissione
rimettente, si porrebbe in contrasto: con l'art. 3 della
Costituzione, sotto il profilo della coerenza, non potendosi
consentire che gli stessi comportamenti abbiano riconoscimento
giuridico, se posti in essere prima di una certa data, e
disconoscimento se posti in essere dopo; con gli artt. 3 e 53 della
Costituzione, in quanto la norma suddetta non solo consente che
l'artefatta creazione dei presupposti dell'agevolazione tributaria
(ante 1994), pur in presenza di reale capacita' contributiva, escluda
il concorso alle spese pubbliche (l'IVA pur riscossa dal contribuente
non e' stata, infatti, versata allo Stato), ma viola il principio di
eguaglianza tributaria, per il diversificato trattamento in base alla
data di entrata in vigore del provvedimento legislativo.
3. - La questione e' inammissibile.
Come e' dato evincere dall'ordinanza di rimessione, la fattispecie
in riferimento alla quale il giudice a quo ha ritenuto di sollevare
l'accennata questione di costituzionalita' della norma antielusione
contenuta nell'art. 28, comma 2, della legge n. 724 del 1994,
riguarda un caso di controversa applicazione dell'art. 34 del d.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633, il quale dispone, per le cessioni di
prodotti agricoli ed ittici effettuate dai produttori agricoli, la
forfettizzazione del diritto di detrazione dell'IVA assolta a monte,
previsto dal precedente art. 19, in misura pari all'importo
risultante dalla applicazione, all'ammontare imponibile delle
cessioni stesse, delle aliquote di imposta dovuta su tali operazioni
attive. Orbene, considerato l'oggetto del giudizio innanzi a lui
pendente, spettava al giudice a quo approfondire la questione se
l'art. 34 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, potesse essere
fondatamente interpretato nel senso di consentire l'accesso alla
detrazione forfettizzata relativa agli acquisti di beni e servizi
anche quando risultasse dimostrato, come nel caso, che non erano
stati posti in essere acquisti soggetti ad IVA, si' da consentire che
il tributo sulle vendite, pur riscosso dall'operatore economico, non
venisse versato allo Stato.
E' noto che, nel sistema accolto dal nostro legislatore, uno dei
presupposti generali del diritto alla detrazione dell'imposta
"assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di
rivalsa" e' costituito proprio dall'esistenza di acquisti o
importazioni di beni e servizi mediante operazioni passive soggette
ad imposta, secondo quanto e' dato desumere dall'art. 19, primo
comma, della legge istitutiva dell'imposta sul valore aggiunto,
richiamato espressamente anche dall'art. 34 succitato. La peculiare
disciplina, prevista per i produttori agricoli, la quale consente di
quantificare la detrazione con il criterio forfettario ivi previsto,
anche se gli acquisti e le importazioni sono stati posti in essere
con aliquota zero, pone, dunque, il problema della sua applicabilita'
nel caso di acquisto di beni e servizi che siano addirittura fuori
del campo di applicazione dell'IVA, potendosi dubitare che sussista,
in tale evenienza, il diritto alla detrazione e quindi alla correlata
forfettizzazione, alla luce anche del criterio di esclusione
espressamente stabilito, sia pure in epoca successiva ai fatti di
causa, dall'art. 14, comma 8, lettera e) della legge 24 dicembre
1993, n. 537 (Interventi correttivi di finanza pubblica).
A tale proposito va considerato che la normativa comunitaria, dopo
aver disposto (art. 25, paragrafo 1, della sesta direttiva Cee, n.
77/388, del 17 maggio 1977), che il regime forfettario per i
produttori agricoli e' "inteso a compensare l'onere dell'imposta sul
valore aggiunto pagata sugli acquisti di beni e servizi degli
agricoltori forfettari", precisa (paragrafo 3 del medesimo articolo)
che le percentuali forfettarie di compensazione del tributo,
applicabili ai prodotti ceduti da tali contribuenti (e trattenute
dagli stessi in forza del regime forfettario), "non possono avere
l'effetto di procurare agli agricoltori forfettari rimborsi superiori
agli oneri dell'imposta sul valore aggiunto a monte".
Conclusivamente alla stregua di un ben noto canone della
giurisprudenza costituzionale, il giudice, prima di rimettere la
questione a questa Corte, avrebbe dovuto approfondire il problema
relativo alla applicabilita' dell'art. 34 alla fattispecie oggetto
del giudizio a quo, valutando, in particolare, la praticabilita' di
interpretazioni suscettibili di escludere un risultato ermeneutico
che, nella linea argomentativa sviluppata dall'ordinanza, rappresenta
la premessa del sollevato dubbio di costituzionalita'.