LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 1091/96 depositato
il 3 luglio 1996, avverso accertamento n. 6 del 22 maggio1996 contro
comune di Villanovafranca da Enel societa' per azioni, sede di
Cagliari piazza Deffenu, 1 residente a Cagliari in piazza Deffenu, 1,
rappresentato da Meloni Vito residente a Cagliari in piazza Deffenu,
1, in qualita' di procuratore, difeso da Bernardini Giuseppe
Salvatore Antonio residente a Cagliari in piazza Deffenu, 1, sul
ricorso n. 1092/96 depositato il 3 luglio 1996, avverso accertamento
n. 5 del 22 maggio 1996 contro comune di Villanovafranca da Enel
S.p.a. sede di Cagliari piazza Deffenu, 1 Cagliari residente a
Cagliari in piazza Deffenu, 1, rappresentato da Meloni Vito residente
a Cagliari in piazza Deffenu, 1, in qualita' di procuratore, difeso
da Bernardini Giuseppe Salvatore Antonio residente a Cagliari in
piazza Deffenu, 1, sul ricorso n. 1036/97 depositato il 17 luglio
1997, avverso avv. accert. n. 1 - Tosap 97 contro comune di
Villanovafranca da Enel societa' per azioni residente a Cagliari in
piazza Deffenu 1, difeso da Bernardini Giuseppe Salvatore Antonio
residente a Cagliari in piazza Deffenu 1, Meloni Vito residente a
Cagliari in piazza Deffenu 1, sul ricorso n. 11/98 depositato il 7
gennaio 1998, avverso cart. pagamento n. 7800074 - Tosap 97 contro
comune di Villanovafranca, avverso cart. pagamento n. 7800074 - Tosap
96 contro comune di Villanovafranca, da Enel S.p.a. residente a
Cagliari in piazza Deffenu, 1, difeso da Bernardini Giuseppe
Salvatore Antonio residente a Cagliari in piazza Deffenu 1, Meloni
Vito residente a Cagliari in piazza Deffenu, 1.
Premesso in fatto
Con ricorso notificato il 20 giugno 1996 e depositato nella
segreteria di questa Commissione provinciale il 3 luglio successivo
(n. 1091/96 r.g.r.), l'Enel Societa' per azioni - Compartimento di
Cagliari ha impugnato l'avviso di accertamento d'ufficio n. 6 del 22
maggio 1996, notificato il 3 giugno 1996, con cui il comune di
Villanovafranca (in provincia di Cagliari) aveva accertato, a carico
dell'Enel, la tassa per l'occupazione degli spazi ed aree pubbliche,
relativa all'anno 1996, determinandola in L. 3.579.000, oltre la
soprattassa di L. 715.800, con un residuo dovuto di L. 2.824.800, al
netto dell'importo gia' versato dell'Enel di L. 1.470.000.
Ha dedotto, a sostegno del ricorso, che gli artt. 46 e 47, comma 1
e 2, del decreto legislativo 15 novembre 1993, n. 507, che
determinavano i criteri per l'applicazione della tassa per
l'occupazione del sottosuolo e soprassuolo con condutture, cavi in
genere ed altri manufatti destinati all'esercizio ed alla
manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, sulla cui
base il comune di Villanovafranca aveva accertato la tassa di cui si
tratta, erano costituzionalmente illegittimi per violazione dell'art.
76 della Costituzione poiche' la legge 23 ottobre 1992 n. 421, art.
4, comma 4 - con cui il Parlamento aveva delegato il Governo ad
emanare uno o piu' decreti legislativi diretti alla revisione ed
armonizzazione dei tributi degli enti locali, con effetto dal 1
gennaio 1994 - aveva stabilito che la rideterminazione della tassa di
occupazione di spazi ed aree pubbliche di pertinenza dei comuni e
delle provincie dovesse avvenire in modo da realizzare una piu'
adeguata rispondenza al beneficio economico ritraibile, mediante la
ripartizione dei comuni in non piu' di cinque classi ed in modo che,
per le occupazioni permanenti, le variazioni in aumento non potessero
superare il cinquanta per cento delle misure massime di tassazione
vigente, mentre invece le norme delegate non avevano rispettati i
criteri e principi direttivi in quanto, con particolare riguardo alle
occupazioni permanenti, avevano stabilito la misura massima e minima
della tassazione in modo identico per tutti i comuni e le provincie,
senza tenere conto del diverso beneficio economico che le aziende
erogatrici di servizi pubblici possono realizzare in una zona urbana
densamente popolata, ovvero, viceversa, in comuni agricoli o montani
con pochissime e modestissime utenze sparpagliate in un vastissimo
territorio, non avevano diviso i comuni in classi e non avevano
rispettato l'aumento massimo della tassazione del 50% rispetto alle
misure vigenti alla data del 31 dicembre 1993, posto che, con
riguardo, ad esempio, al comune di Villanovafranca la tassa era
aumentata per l'Enel di oltre sei volte rispetto a quella del 1993,
senza che l'aumento potesse trovare giustificazione in nuove
occupazioni realizzate nel 1994.
L'Enel ha inoltre eccepito la illegittimita' del criterio di
tassazione adottato dal comune di Villanovafranca con apposite
deliberazioni del Consiglio comunale n. 1 in data 30 gennaio 1995 e
n. 47 in data 30 giugno 1994 e della Giunta comunale n. 389 in data
19 settembre 1995 - con cui, in esecuzione dell'art. 40 del decreto
legislativo n. 507 del 1993, erano stati approvati rispettivamente il
regolamento (con suddivisione del territorio comunale in due
categorie e determinazione dell'importo della tariffa per le
occupazioni relative a strade della seconda categoria nella misura
dell'80% della tariffa relativa alle strade di prima categoria),
l'elenco di classificazione delle aree pubbliche per l'applicazione
della Tosap e la tariffa per le occupazioni del soprassuolo e del
sottosuolo nella misura di L. 367.500 per chilometro lineare - per
violazione della legge delega del 23 aprile 1992 n. 421, nella parte
in cui non e' previsto un limite all'incremento delle tariffe
rispetto a quelle pregresse, ed ha quindi chiesto comunque la
disapplicazione del detto regolamento ai sensi dell'art. 7, comma 5,
del decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992, con conseguente
declaratoria di illegittimita' dell'accertamento ed annullamento
dello stesso da parte della Commissione tributaria provinciale.
In via subordinata l'Enel ha poi chiesto la declaratoria di
nullita' dell'accertamento impugnato per carenza di motivazione e per
violazione dell'art. 47, comma 1, del decreto legislativo 15 novembre
1993, n. 507 nella parte in cui il comune aveva provveduto a
calcolare la lunghezza dei tratti di strada occupati con le linee
elettriche considerando frazionatamente e separatamente le strade
comunali in relazione alla loro denominazione toponomastica ed ogni
singolo tratto di strada, sia pure di poche decine di metri, come
autonomamente tassabile in base all'unita' di misura della tassa pari
al chilometro lineare, cosi' pervenendo a conseguenze assurde ed
inaccettabili ed in particolare all'assoggettamento alla tassa di un
numero di chilometri di suolo pubblico fittiziamente calcolati in
relazione a occupazioni di tratti stradali di pochi metri lineari.
Il comune di Villanovafranca, nel costituirsi in giudizio e
presentare le proprie controdeduzioni, si e' opposto alla
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale rilevando la
infondatezza della questione di legittimita' costituzionale sollevata
dall'Enel, posto che la legge delega, per la applicazione della tassa
per l'occupazione del sottosuolo e soprassuolo con linee elettriche,
cavi, condutture e simili, e cioe' proprio per le ipotesi
disciplinate dagli artt. 46 e 47 del decreto legislativo n. 507 del
1993, aveva previsto all'art. 4, lettera b), n. 2, l'introduzione di
forme di determinazione forfettaria della tassa in questione, tenendo
conto di parametri significativi, derogando, quindi, ai criteri
stabiliti al punto n. 1 e poi recepiti negli artt. 42 e 43 del
decreto legislativo n. 507 del 1993. Proprio in applicazione della
legge delega e nel rispetto dei suoi principi l'art. 47 avrebbe
percio' dettato i criteri di tassazione per le ipotesi di occupazione
indicate nell'art. 46 stabilendo, al primo comma, che il tributo deve
essere determinato forfettariamente in base alla lunghezza delle
strade comunali o provinciali per la parte di esse effettivamente
occupata e prevedendo, al secondo comma, un criterio di
determinazione della tassa in base ad importi minimi e massimi
rappresentativi non gia' di tariffe bensi' di misure di tassazione
graduabili per categorie di strade, ai sensi dei commi 3 e 6
dell'art. 42.
Nel merito il comune ha poi chiesto il rigetto del ricorso.
Con altro separato ricorso (n. 1092/96 r.g.r.) notificato in data
21 giugno 1996 e depositato in data 3 luglio 1996, l'Enel ha
impugnato l'accertamento n. 5 del 22 maggio 1996, notificato in data
3 giugno 1996, con cui il comune di Villanovafranca aveva accertato
la tassa per l'occupazione degli spazi ed aree pubbliche con
condutture elettriche, relativa all'anno 1995, determinandola in L.
3.409.000, oltre la soprattassa di L. 681.800 ed interessi moratori
di L. 572.712, con un residuo dovuto di 1.3.560.512, al netto
dell'importo gia' versato dell'Enel di L. 1.103.000, prospettando
deduzioni, eccezioni e conclusioni identiche a quelle relative
all'impugnazione della Tosap per l'anno 1996.
Identica impugnativa l'Enel ha proposto con ricorso (n. 1036/97
r.g.r.) notificato il 24 giugno 1997 e depositato il 17 luglio
successivo contro l'accertamento della Tosap n. 1/97, notificato il
28 aprile 1997, da parte dello stesso comune di Villanovafranca,
relativo all'anno 1997, per l'importo di L. 3.579.000, oltre alle
soprattasse di L. 3.579.000 e di L. 715.800 per omessa presentazione
della denuncia e per omesso pagamento della tassa, con un saldo netto
da versare di L. 7.873.800.
Infine, con ricorso n. 11/98, notificato il 24 dicembre 1997 e
depositato il 7 gennaio 1998, l'Enel ha impugnato la iscrizione a
ruolo notificata il 9 dicembre 1997, da parte della Bipiesse
Riscossioni S.p.a., della tassa per l'occupazione permanente di spazi
ed aree pubbliche del comune di Villanovafranca, pari a L. 91.800 per
l'anno 1994, L. 4.710.147 per l'anno 1995, L. 4.337.748 per l'anno
1996 e L. 7.952.538 per l'anno 1997, per un totale di L. 17.092.233,
comprensivo di soprattasse ed interessi, eccependo la erroneita'
della iscrizione delle soprattasse e degli interessi di mora in
pendenza di ricorso contro gli accertamenti, nonche' la erroneita'
del calcolo delle tasse dovute, non avendo il comune di
Villanovafranca tenuto conto, in sede di iscrizione a ruolo, dei
versamenti gia' in precedenza effettuati dal contribuente a titolo di
Tosap, pur essendo stati gli stessi riconosciuti e sottratti in sede
di accertamento.
Contestualmente l'Enel ha chiesto la sospensione degli atti
impugnati, che, previa riunione dei quattro ricorsi, su accordo delle
parti, in considerazione della evidente connessione soggettiva ed
oggettiva, e' stata concessa da questa Commissione, con ordinanza in
data 21 marzo 1998, limitatamente alla iscrizione a ruolo.
Il comune di Villanovafranca si e' costituito in giudizio
relativamente a tutti i ricorsi riuniti ed ha confermato la propria
opposizione alla rimessione degli atti alla Corte costituzionale,
mentre ha riconosciuto la fondatezza del ricorso contro la iscrizione
a ruolo nel punto in cui, per un mero errore materiale, non erano
stati detratti gli importi gia' versati dall'Enel a titolo di Tosap.
Fissata l'udienza per la trattazione dei ricorsi riuniti, il
ricorrente ha chiesto la discussione in udienza pubblica, nel corso
della quale le parti, previo scambio di ulteriori memorie e repliche,
hanno insistito per l'accoglimento delle tesi gia' esposte nei
rispettivi scritti difensivi.
Osserva in diritto
La questione di illegittimita' costituzionale sollevata dall'Enel
e' rilevante nelle cause riunite di cui si tratta.
Infatti, se venisse accolta, determinerebbe il venire meno dei
criteri di tassazione delle occupazioni del soprassuolo e del
sottosuolo con linee elettriche, nella specie applicati dal comune di
Villanovafranca, con conseguente illegittimita' degli accertamenti
impugnati e della consequenziale iscrizione a ruolo, che dovrebbero
essere annullati.
La questione resta rilevante, nonostante le conclusioni formulate
in via principale dall'Enel in ordine alla richiesta di
disapplicazione del regolamento per la determinazione della tassa per
la occupazione di spazi ed aree pubbliche approvato dal comune di
Villanovafranca, poiche' questa Commissione non potrebbe disapplicare
in via incidentale il regolamento di cui si tratta, ai sensi
dell'art. 7, comma 5, delle disposizioni sul processo tributario di
cui al decreto legislativo n. 546 del 1992, in tal modo facendo
venire meno la disposizione secondaria applicata in sede di
accertamento, posto che tale regolamento - come e' pacifico in causa
- e' conforme alla legge delegata e cioe' alla norma primaria da cui
trae fonte ed origine. E' invece la norma primaria e cioe' la legge
delegata ad essere sospettata di illegittimita' costituzionale, per
cui e' questa che deve essere valutata con riferimento alla
conformita' alla Costituzione.
In sostanza, poiche' si tratta di applicare una norma avente la sua
fonte in un atto con valore di legge, il giudice deve valutare
anzitutto la conformita' della norma primaria alla Costituzione e,
sorgendo il dubbio ragionevole circa tale conformita', rimettere gli
atti alla Corte costituzionale ex art. 134 della Costituzione, mentre
non gli e' consentito di decidere incidentalmente la questione di
legittimita' costituzionale attraverso la disapplicazione del
regolamento, lasciando in vita la norma primaria ritenuta
incostituzionale.
La questione e' altresi', ad avviso di questa Commissione
tributaria, non manifestamente infondata.
Il legislatore delegato, al fine di rideterminare le tariffe della
cd. Tosap doveva nella specie operare secondo le linee direttive
fissate dall'art. 4, comma 4, della legge delega n. 421 del 1992, che
si articolavano in quattro punti, di cui interessano in modo
particolare i primi due e cioe':
1) rideterminazione delle tariffe al fine di una piu' adeguata
rispondenza al beneficio economico ritraibile nonche' in relazione
alla ripartizione dei comuni in non piu' di cinque classi. Le
variazioni in aumento, per le occupazioni permanenti, non potranno
superare il 50% delle misure massime di tassazione vigente . . .;
2) introduzione di forme di determinazione forfettaria della
tassa per le occupazioni di spazi sovrastanti e sottostanti il suolo
con linee elettriche, cavi, condutture e simili, tenendo conto di
parametri significativi.
Orbene il legislatore delegato, nella formulazione del decreto
legislativo n. 507 del 15 novembre 1993 ha ritenuto di doversi
conformare ai criteri di cui al punto 1 soltanto nella determinazione
delle tariffe relative alla occupazione di spazi ed aree pubbliche
permanenti o temporanee, mentre per le occupazioni del soprassuolo e
del sottosuolo stradale con cavi o conduttore ha ritenuto di essere
completamente libero nella determinazione della tassa di cui si
tratta ed ha quindi omesso, nella esplicitazione degli artt. 46 e 47,
che qui interessano, costituendo la base normativa da cui sono
scaturiti gli accertamenti tributari impugnati e la conseguente
iscrizione a ruolo, di dividere i comuni in classi, di tenere conto
del beneficio economico ritraibile e di rispettare il limite massimo
della variazione in aumento del 50%, rispetto alla tassazione
precedentemente in vigore.
La circolare 25 marzo 1994 della Direzione centrale per la
fiscalita' locale ha poi dettato, in base alla legge delegata, i
criteri concreti cui dovevano attenersi i comuni in sede
regolamentare, precisando che gli importi di cui alle lettere a) e b)
dell'art. 47 (da L. 250.000 a L. 500.000 per chilometro lineare o
frazione per le strade comunali e da L. 150.000 a L. 300.000 per
chilometro lineare o frazione per le strade provinciali)
rappresentano non gia' tariffe, bensi' misure di tassazione,
svincolate quindi dai criteri di cui al punto 1 del n. 4 dell'art. 4
della legge delega.
Si tratta quindi di verificare se il legislatore delegato, nel
determinare la tassa per la occupazione del sottosuolo o del
soprassuolo, laddove non ha sicuramente rispettato i criteri di cui
al punto 1 appena citato (il che e' un dato sicuro, posto che si e'
attenuto unicamente al criterio forfettario ed ha aumentato la
tassazione previgente in modo astronomico, come appare di tutta
evidenza attraverso il raffronto fra le attuali misure della tassa e
quelle risultanti dalla precedente normativa di cui al T.U.F.L. n.
1175 del 1931 e successive modifiche, che prevedevano mediamente
6.000 o 8.000 lire per Km.), si sia posto in contrasto con i criteri
della legge delega e quindi con l'art. 76, primo comma, della
Costituzione.
Sul punto non si e' formato alcun indirizzo interpretativo della
giurisprudenza di merito e di legittimita', trattandosi di legge di
recente entrata in vigore e non pare in ogni caso che la norma
delegata, stante la sua chiarezza, lasci spazio all'interprete.
Ritiene comunque questa Commissione che la legge delega, fissando i
criteri di cui al punto 1, abbia voluto fissare delle linee di
carattere generale, applicabili in ogni caso e per tutti i tipi di
occupazione, dettando poi un ulteriore criterio integrativo (quello
dei parametri significativi) per le specifiche occupazioni del
soprassuolo e del sottosuolo con linee elettriche e conduttore.
Infatti anche la direttiva di cui al punto 3, relativa ai passi
carrabili, e' integrativa del criterio di cui al punto 1, tanto e'
vero che il legislatore delegato, per i passi carrabili, ha ritenuto
applicabile la direttiva generale di cui al punto 1, con la
integrazione del punto 3 (criteri certi per la tassa sui passi
carrabili).
Ad avviso del comune di Villanovafranca i criteri moderatori di cui
al n. 1 del citato articolo 4, comma 4 della legge di delega non
sarebbero applicabili in relazione alla posa di reti elettriche,
telefoniche, ecc., poiche' la specificita' di tale tipo di
occupazione avrebbe imposto al legislatore una forma particolare di
tassazione, alternativa a quella fondata sui principi della
rispondenza al beneficio economico e della limitazione al 50% in
relazione all'incremento delle tariffe precedentemente vigenti e
consistente nella determinazione di vere e proprie tariffe, diverse
dalle misure di tassazione previste per le occupazioni temporanee o
permanenti del suolo pubblico.
Tale tesi interpretativa non puo' pero' essere condivisa, poiche'
la legge delega e' di assoluta chiarezza, nel senso che la
introduzione di forme di determinazione forfettaria della tassa in
base a parametri significativi per le linee elettriche e simili
costituisce un criterio aggiuntivo o integrativo, che dir si voglia,
ma sempre nell'ambito e nel rispetto dei principi di carattere
generale e delle linee di indirizzo in base alle quali il legislatore
delegato doveva procedere alla revisione ed alla armonizzazione della
tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche di pertinenza dei
comuni e delle provincie con riferimento a tutti indistintamente i
tipi di occupazione soggetti alla imposta.
Non vi sono quindi spazi per l'interprete. D'altronde, se si
volesse ritenere che per i casi di determinazione forfettaria della
tassa il legislatore delegato fosse stato svincolato dai criteri
generali indicati nel n. 1 citato, si giungerebbe alla conseguenza di
ritenere che per le reti elettriche, telefoniche, ecc. si sia
trattato non gia' di una revisione della disciplina della tassa,
secondo l'intento del legislatore, bensi' di un vero e proprio
sconvolgimento di essa, con attribuzione al legislatore delegato del
potere di regolarsi con assoluta discrezionalita', introducendo una
disciplina anche del tutto diversa da quella precedente e tale da
comportare aumenti arbitrari ed ingiustificabili del prelievo
fiscale.
Il che determinerebbe la incostituzionalita' della legge di delega
23 dicembre 1992, n. 421 e del conseguente decreto legislativo 15
novembre 1993 n. 507, per contrasto con il combinato disposto degli
artt. 76, 23 e 53 della Costituzione, considerata la palese
indeterminatezza della misura della tassa da applicare in materia
coperta da riserva di legge.
Una volta svincolata la rideterminazione forfettaria della tassa
dai vincoli di cui al punto 1 lettera b) del comma 4 risulterebbe
infatti estremamente generico ed indeterminato il criterio di
commisurazione della tassa a "parametri significativi", con la
conseguenza di attribuire una eccessiva discrezionalita' al
legislatore delegato, che, oltre a contrastare con il principio
informatore dell'istituto costituzionale della delegazione
legislativa, non rispetterebbe neppure la finalita' ispiratrice della
legge delega, che era quella di ottenere la revisione e la
armonizzazione dei tributi locali vigenti. Circostanza, questa, che
imporrebbe una interpretazione della legge di delega tale da
ricondurla nell'ambito dei principi costituzionali, dovendosi
ritenere, in base a principi dottrinari e giurisprudenziali
consolidati, che, anche qualora siano astrattamente possibili due
interpretazioni della stessa norma, debba essere scelta quella
interpretazione che e' rispondente al dettato costituzionale.
La questione come sopra prospettata non appare in definitiva
manifestamente infondata, il che comporta la sospensione del giudizio
in corso e la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.