LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha pronunciato la seguente ordinanza sulla predetta istanza
presentata dal contribuente Only Frank S.r.l., con sede in Solofra
(Avellino) alla via Michele Napoli, angolo via Cortine del Cerro n.
1, in persona del legale rappresentante Aleide Francesco, difeso dal
dott. comm. Tommaso Castagna, presso il cui studio e' elettivamente
domiciliato in Solofra alla suddetta via Michele Napoli.
F a t t o
La societa' istante, premesso che:
in data 10 settembre 2010 la Only Frank S.r.l. ha proposto
ricorso per cassazione avverso la sentenza n. 111/2010 del 4 febbraio
2010 emanata dalla Commissione tributaria regionale di Napoli -
Sezione n. 2 e che tuttora pende la trattazione della controversia in
cassazione;
che in data 30 marzo 2011 l'Agente della riscossione per la
Provincia di Avellino Equitalia Polis S.p.a. (ora Equitalia Sud
S.p.a.) ha notificato alla Only Frank S.r.l. la cartella di pagamento
n. 01201220110005599190000, relativa alla iscrizione a ruolo per IVA,
IRAP, sanzioni pecuniarie ed accessori per complessivi euro
58.874,08, iscrizione discendente dalla suindicata sentenza;
che la societa' non ha potuto estinguere il debito, per cui,
quando l'Agente della riscossione procedera' in via coattiva al
recupero delle somme, rischiera' la totale paralisi della propria
attivita' con ripercussioni drammatiche non solo sulle aziende
contoterziste che lavorano a favore di essa Only Frank ma anche sul
mantenimento dei posti di lavoro, considerato che dalle ultime due
dichiarazioni dei redditi si evincono chiaramente le difficolta'
economiche in cui versa la societa', cosicche' emerge in modo chiaro
ed indiscutibile che dall'esecuzione potra' derivare danno grave ed
irreparabile alla contribuente;
che, vieppiu', la stessa incertezza e complessita' delle
questioni sorte a seguio dei rilievi dell'Agenzia - con particolare
riferimento all'eccezione relativa ai finanziamenti soci infruttiferi
- e' stata riconosciuta dalla stessa Commissione tributaria regionale
- Sezione n. 2;
tutto quanto sopra premesso, il ricorrente ha chiesto in data
29 maggio 2012, con trattazione in pubblica udienza, la sospensione
dell'esecuzione, depositando a corredo documenti e giurisprudenza
della Corte di Cassazione (sentenza n. 2845 del 24 febbraio 2012), al
fine di ottenere, in pendenza del ricorso per cassazione e ai sensi
degli artt. 47, 49 e 61 del d.lgs. n. 546/1992 e dell'art. 373
c.p.c., la sospensione della esecuzione della menzionata sentenza n.
111/2010 e, in uno, dell'atto esecutivo dalla stessa confermato.
Nella pubblica udienza del 31 gennaio 2013 il difensore della
societa', dott. Tommaso Castagna, ha altresi' precisato che, in caso
di inizio dell'esecuzione, vi e' serio pericolo di chiusura
dell'attivita' conciaria della societa', con consequenziale perdita
del posto di lavoro da parte di 16 dipendenti, nonche' e di altre 32
persone attualmente in forza a quattro ditte legate da contratto in
via esclusiva con la Only Frank S.r.l.; infine ha aggiunto che lo
stato di grave difficolta' economica della Only Frank S.r.l. era
testimoniato dalla comunicazione della Banca Popolare di Sviluppo del
13 dicembre 2012 di revoca del fido bancario.
L'ufficio si e' riportato ai propri atti opponendosi
all'accoglimento della richiesta di sospensione, per essere la stessa
inammissibile nei gradi del processo successivi al primo.
La Commissione si e' riservata.
D i r i t t o
1. - Questo Collegio, sciogliendo la riserva formulata
all'udienza di discussione sulla suddetta richiesta di sospensione,
osserva che, alla luce degli articoli 49 d.lgs. n. 46/1992 e 373
c.p.c., sussisterebbero nella specie i presupposti (fumus boni iuris
e periculum in mora) per l'accoglimento dell'istanza di sospensione
della efficacia della suindicata sentenza, la quale, accogliendo la
tesi dell'appellante Agenzia delle entrate, ha reso applicabile
l'art. 68, comma 1, d.lgs. n. 546/1992, ossia esperibile in concreto
la fase di esecuzione della cartella di pagamento.
Ed invero, circa il requisito del fumus boni iuris, si rileva
dagli atti che la sentenza ha accolto solo parzialmente l'appello
dell'Agenzia delle entrate contro la sentenza n. 32 del 31 marzo 2008
della Commissione tributaria provinciale di Avellino, ed in
particolare, affrontando con motivazione analitica i cinque rilievi
mossi dall'Ufficio nei confronti della Only Frank, non ne ha
condiviso ben 3, e precisamente il secondo, il quarto e il quinto; ha
condiviso, invece, il primo e il terzo, ma, soffermandosi, con
riguardo al rilievo n. 1, sulla valutazione delle tesi contrapposte
relative alla sussistenza o meno di un finanziamento dei soci - che
secondo la tesi dell'Agenzia non era comprovato, con la conseguenza
di doversi considerare come ricavi le somme in questione - la
sentenza stessa ha finito per fondarsi soltanto su una presunzione
semplice, in base alla quale ha espresso un convincimento conforme
alla tesi dell'Ufficio, ossia quella del ricavo e non del
finanziamento. Poiche' tuttavia la motivazione non appare dotata di
una tale robustezza che la renda inattaccabile in cassazione, in
quanto nella lettura della sentenza, come ben osserva la difesa della
ricorrente, e' insita la consapevolezza della complessita' e
incertezza della situazione probatoria, la contrapposta tesi della
contribuente societa' - trattarsi di somme derivanti da finanziamento
dei soci - acquista il cosiddetto requisito dell'apparenza del buon
diritto (appunto il c.d. fumus boni iuris) nella visione prospettica
di un risultato del controllo logico della motivazione da parte della
Cassazione che risulti favorevole alla Only Frank. Inoltre, in ordine
al rilievo n. 3, la sentenza impugnata trova ancora fondamento su una
presunzione semplice, secondo cui i costi inerenti al consumo di
caffe' ecc., non essendo inerenti all'attivita' esercitata, sarebbero
stati legittimamente recuperati a tassazione per mancanza della prova
contraria che il caffe' ed altro fossero consumati all'interno dello
stabilimento produttivo. Anche qui non puo' negarsi la sussistenza
del fumus boni iuris nell'ipotizzare un controllo di legittimita'
della Cassazione che trovi di per se' scarna sul punto - come in
verita' appare - la motivazione della sentenza pronunciata in grado
di appello e la sovverta.
Circa il requisito del periculum in mora, sono evidenti la
gravita' del danno che deriverebbe dalla messa in esecuzione della
cartella di pagamento e la sua irreparabilita'. Premesso che e'
notoria la crisi delle imprese conciarie operanti nel solofrano, e
che, in particolare, risulta dai bilanci e dalle dichiarazioni dei
redditi in atti la notevole difficolta' economica in cui versa la
Only Frank, il pagamento coatto in sede esecutiva del notevole
importo iscritto a ruolo (euro 58.874,08) porrebbe la conceria in
condizioni di non poter lavorare, con ripercussioni drammatiche anche
per le aziende contoterziste che lavorano a suo favore, con
conseguente rischio di licenziamento di numerosi lavoratori.
Tuttavia, nonostante la sussistenza dei due presupposti
anzidetti, il giudice tributario non puo', secondo la giurisprudenza
dominante, somministrare giustizia in sede cautelare.
Infatti, l'art. l, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992 rende
applicabile nel processo tributario le norme del Codice di procedura
civile; ma soltanto per quanto non espressamente previsto dalle norme
speciali del contenzioso e nei limiti della compatibilita' con esse.
L'art. 47 d.lgs. citato, dettato per il giudizio di primo grado,
prevede un potere urgente presidenziale ed un potere collegiale
ordinario di sospensiva dell'atto impositivo o esecutivo oggetto del
ricorso introduttivo del giudizio; ma la previsione deve intendersi
come limitata al primo grado, stante anche la previsione del suo
comma 7 che fa cessare al momento della pubblicazione della sentenza
di prime cure gli effetti di una sospensione eventualmente concessa.
A conforto di tale gia' chiara interpretazione, l'art. 47-bis dello
stesso d.lgs., introdotto dal d.-l. n. 59/2008, convertito in legge
n. 101/2008, e' intervenuto a disciplinare, ma con finalita' ancora
piu' restrittive, la sospensione di atti volti al recupero di aiuti
di Stato, imponendo in tal caso un'accelerazione della definizione
delle controversie tributarie quando in esse siano stati emessi
provvedimenti di sospensione. Anche la ratio dell'art. 47-bis e'
quindi quella di limitare e non gia' di ampliare il potere sospensivo
dei giudici tributari nelle relative controversie di interesse
comunitario. L'art. 61 d.lgs. n. 546/1992 dispone che «nel
procedimento di appello si osservano in quanto applicabili le norme
dettate per il procedimento di primo grado, se non sono
incompatibili», sicche' esso sembrerebbe consentire l'applicazione
dell'art. 47 cit. recante il potere di sospensiva, ma la norma
speciale di cui all'art. 49, comma 1, stesso d.lgs., nella sua parte
finale contiene l'inciso «escluso l'art. 337 c.p.c.». Di fronte a
tali formulazioni legislative, una parte della giurisprudenza
sostiene che l'art. 337 c.p.c., nel disporre che l'esecuzione della
sentenza di primo grado e dell'atto impositivo non e' sospesa per
effetto della sua impugnazione, fa salve una serie di situazioni in
cui la sospensione della sentenza e' invece consentita; fra le quali
l'art. 283 c.p.c., per la sospensione in appello in caso di «gravi e
fondati motivi» e l'art. 373 c.p.c. per la sospensione durante il
gravame in cassazione, in caso di «grave e irreparabile danno». Altra
parte della giurisprudenza, assolutamente prevalente, interpreta
l'art. 49 nel senso che esso non consente l'applicazione nel processo
tributario ne' dell'art. 337 c.p.c., ne' delle disposizioni in esso
richiamate di cui agli artt. 283 e 373 c.p.c. Per tali ragioni non
sarebbe condivisibile quella giurisprudenza minoritaria di merito che
sostiene l'applicabilita' dell'art. 373 c.p.c.
Questo Collegio, de iure condito, ritenendo di dover aderire, in
ragione di una piu' fedele applicazione delle regole ermeneutiche,
alla giurisprudenza dominante, contraria all'applicabilita' degli
artt. 283 e 373 c.p.c., richiamati dall'art. 337 c.p.c., non puo' che
prendere atto dell'assoluta esclusione del potere sospensivo, e
pertanto solleva questione di costituzionalita' circa l'eccessiva
rigidita' di tale categorica esclusione, entro i limiti e alle
condizioni infraspecificati.
2. - In ordine alla non manifesta infondatezza della questione.
Questo Collegio ritiene non manifestamente infondata la questione
di legittimita' costituzionale dell'art. 49 d.lgs. n. 546/1992
limitatamente alla parte in cui tale norma non prevede la
possibilita' di sospensione della efficacia esecutiva della sentenza
di primo grado e di quella di secondo grado, e dei consequenziali
atti impositivi che sono stati oggetto della loro cognizione,
rispettivamente in presenza di «gravi e fondati motivi» (ex art. 283
c.p.c.) o «qualora dall'esecuzione possa derivare grave e
irreparabile danno» (ex art. 373 c.p.c.), allorche' dalla esecuzione
possa derivare pregiudizio ai diritti inviolabili dell'uomo di cui
agli artt. 2 e 4 della Costituzione, ai diritti riconosciuti dalla
Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata
in Italia con legge 4 agosto 1955, n. 848.
E' bene a questo punto, prima di inoltrarsi nell'analisi della
questione di legittimita' costituzionale come prospettata, che
all'attenzione della Consulta non sono stati mai indicati i suddetti
profili, tranne quello che, tramite l'art. 10 della nostra Carta
Costituzionale, si richiama alla Convenzione europea.
Ed infatti, l'ordinanza della Commissione tributaria regionale
per la Campania del 13 ottobre 2009, che ha dato luogo alla ben nota
sentenza interpretativa di rigetto della Consulta n. 217/2010, ha
ritenuto di ravvisare il contrasto dell'art. 49 d.lgs. n. 546/1992
con gli artt. 3, 10, 23, 24, 111 e 113 della Costituzione. La Corte
ha ritenuto inammissibile la questione per tre distinti motivi.
Secondo il primo motivo, la Consulta, pur rilevando che il giudice di
merito remittente «non ha esperito alcun tentativo di interpretare la
disposizione censurata nel senso che essa consenta l'applicazione al
processo tributario della sospensione cautelare prevista dall'art.
373 c.p.c., con conseguente insussistenza del prospettato contrasto
con gli evocati parametri costituzionali», ha ritenuto di scindere in
una regola ed in una eccezione il contenuto normativo degli artt. 337
e 373 c.p.c. La regola e' che ne' l'appello ne' il ricorso per
cassazione sospendono l'esecuzione della sentenza impugnata;
l'eccezione e' che, sia pure in presenza di diverse condizioni,
l'efficacia esecutiva della sentenza impugnata sarebbe sospendibile,
in quanto - questo e' il cardine dell'interpretazione della Corte
costituzionale - l'art. 49 del processo tributario, nell'escludere
l'applicabilita' sia dell'art. 337 che dell'art. 373 c.p.c., avrebbe
inteso escludere l'applicabilita' della regola contenuta nell'art.
337 («L'esecuzione della sentenza non e' sospesa per effetto
dell'impugnazione di essa»), ma non dell'eccezione («salve le
disposizioni degli artt. 283, 373 ...»), cosicche' le due eccezioni,
quella prevista dall'art. 283 con riferimento alla sentenza di primo
grado e quella prevista dall'art. 373 c.p.c. con riferimento alla
sentenza pronunciata in grado di appello, rimaste in piedi, sarebbero
applicabili al processo tributario, sempre che sussistano le due
rispettive condizioni («gravi e fondati motivi» per poter sospendere
la efficacia esecutiva della sentenza di primo grado, «pericolo di
grave ed irreparabile danno» per poter sospendere l'efficacia
esecutiva della sentenza pronunciata da giudice di appello).
Orbene, oltre a non potersi sottacere la singolarita' di una
interpretazione che ha operato una scissione di un contenuto
normativo chiaramente concepito unitariamente e monoliticamente dal
legislatore in vista del pubblico interesse, superfluo da esplicitare
in questa sede ma su cui, comunque, la Consulta, essendosi fermata ad
una esegesi letterale delle norme, non ha avuto occasione di
motivare, balza agli occhi con evidenza ed immediatezza un rilievo:
se, come afferma la Corte costituzionale, l'art. 49 esclude
l'applicabilita' della regola di cui all'art. 337 c.p.c. (cioe':
«l'impugnazione della sentenza non sospende l'efficacia esecutiva
della stessa»), ne risulterebbe la contraria lettura: «l'impugnazione
della sentenza sospende l'efficacia esecutiva della stessa»), con
conseguente risoluzione di ogni problema. Questo Collegio non riesce
a credere che la sentenza n. 217/2010 sia intenzionalmente pervenuta
ad una soluzione cosi' abnorme. Si limita ad evidenziare, tuttavia,
le insidie cui si va incontro nell'imboccare le strettoie di una
ermeneutica fondata su sottili distinguo, nel momento stesso in cui
ritiene piu' sicura l'applicazione di un principio piu' semplice e
saldo: «in claris non fit interpretatio».
E' per tale motivo di fondo che questo giudice, non vincolato
dalla decisione interpretativa di rigetto e affrancato dall'esame
degli altri due motivi di inammissibilita' contenuti nella sentenza
n. 217/2010 (che peraltro accedono al merito delle questioni di fatto
insorte in quel diverso procedimento) ritiene di non poter esperire
il tentativo di una interpretazione dell'art. 49 costituzionalmente
orientata nel senso suggerito dalla Consulta, neppure dopo
l'emanazione di sentenze recenti della Corte di Cassazione (Cass.
Sez. V, 18 gennaio 2012, n. 2845, Presidente Antonio Merone, relatore
Cons. Raffaele Botta, che non contiene, in verita', alcun motivo
nuovo ma riporta, testualmente, le stesse parole della sentenza n.
217/2010), ne' ravvisa, infine, altre possibili interpretazioni che
escludano, nel citato art. 49, la preclusione di ogni sospensiva
dell'atto impositivo dopo la sentenza di primo grado. E cio' non
prima di aver considerato che, secondo l'opinione unanime della
migliore dottrina, le sentenze interpretative di rigetto o di
inammissibilita' della Corte costituzionale, se vincolano in qualche
misura il giudice a quo remittente, che pur tuttavia conserva la
facolta' di sollevare una nuova questione di illegittimita'
costituzionale sotto un diverso profilo, non hanno forza vincolante
in procedimenti diversi da quello per cui e' avvenuta la rimessione e
nei confronti di altri giudici, soggetti in base alla stessa
Costituzione soltanto alla legge, anche se esercitano su tutti i
soggetti dell'ordinamento una indubbia «autorita' morale», derivante
anche dalla funzione di «alta politica giudiziaria» affidata alla
Consulta. Ne consegue la necessita' di investire di nuovo della
questione il Giudice delle leggi sotto profili diversi da quelli
finora ad esso sottoposti.
Il primo e principale profilo e' quello del contrasto della norma
di cui al citato art. 49 con l'art. 2 della Costituzione. Questa e'
certamente una norma di fondamentale importanza, destinata per sua
natura a costituire un «diritto vivente» dai contenuti variabili, i
quali affondano le loro radici nei periodi storici in cui all'uomo e'
stato riconosciuto in misura sempre maggiore il diritto ad
un'esistenza libera e dignitosa. Basti pensare a quante conquiste
sono state compiute a partire dal Medioevo, attraverso il
Rinascimento, la Rivoluzione francese, fino ad arrivare alla nostra
Carta costituzionale, nonche' alla Convenzione europea emanata a
salvaguardia, appunto, dei diritti dell'uomo e delle liberta'
fondamentali. La individuazione degli stessi e' una delicata
operazione giuridica affidata alla preparazione, alla cultura e alla
prudenza del giudice, il quale certamente sapra' discernere,
nell'ampia ed importantissima categoria indicata nell'art. 2 della
Costituzione, i diritti inviolabili dell'uomo che lo Stato «riconosce
e garantisce» nel certo momento storico in cui sara' chiamato ad
attuare nel processo la tutela cautelare.
A quel punto l'interprete dovra' necessariamente giungere alla
conclusione che lo Stato, lo Stato Fiscale, pur essendo tenuto per
precetto costituzionale (art. 53) ad imporre ai cittadini (peraltro
investiti dallo stesso art. 2 di doveri di solidarieta' sociale) il
contributo alle spese di organizzazione della societa' nazionale,
deve arrestarsi allorche' l'esercizio del suo potere impositivo nella
fase esecutiva potrebbe sacrificare «i diritti inviolabili dell'uomo
sia come singolo sia nelle formazioni sociali in cui si svolge la sua
personalita'». Ed e' allora, quando anche una valutazione rigorosa
dei requisiti del fumus boni iuris e del periculum in mora (auspicata
dalla citata sentenza n. 2845/2012 della Cassazione) gli consentono
di accogliere l'istanza del contribuente di sospensione dell'atto
impugnato, che ravvisera' nell'art. 49 un ostacolo normativo in
contrasto con l'art. 2 della Costituzione.
I diritti inviolabili dell'uomo sono certamente in numero
ristretto, al pari delle liberta' fondamentali garantite dalla
Convenzione europea tramite l'art. 10 della nostra stessa
Costituzione. Ad essi va equiparato, ai fini che ne occupa, il
diritto al lavoro, in relazione al quale, benche' l'art. 4 Cost. non
abbia corredato il verbo «riconosce» del «garantisce» di cui all'art.
2, comunque e' evidente che ne e' riaffermata la preesistenza in
testa all'uomo all'atto della costituzione dello Stato, e che il suo
sacrificio priverebbe il cittadino dei mezzi di sostentamento in una
societa' che l'art. 1 della Carta costituzionale proclama «fondata
sul lavoro».
A questo punto, per una maggiore efficacia espositiva, il
Collegio intende soffermare e richiamare l'attenzione, nell'ambito
dei diritti inviolabili, sul fondamentale diritto di liberta', ai
fini di una correlazione che ritiene opportuno sottoporre ai Giudici
della Consulta. Il diritto alla liberta' fisica (il cosiddetto
«habeas corpus»), superiore ad ogni altro (a parte il diritto alla
vita), trova una tutela specifica nell'art. 27 della Costituzione,
che ne esclude la limitazione prima di una sentenza definitiva di
condanna. Esso e' certamente un diritto inviolabile, ricompreso
nell'ampia dizione dell'art. 2. E tuttavia, diversamente accade per
effetto della preclusione di cui all'art. 49 d.lgs. n. 546/1992,
bastando una prima sentenza sfavorevole al contribuente per
consentire all'Amministrazione finanziaria di aggredire
esecutivamente diritti e posizioni giuridiche che, per essere
indispensabili ad assicurare al cittadino un'esistenza libera e
dignitosa, sono inviolabili al pari della liberta' personale. Si fa
qui riferimento di diritti e posizioni giuridiche di grande
importanza nella vita dell'uomo, che il giudice deve valutare con
prudente apprezzamento, caso per caso, in relazione alle quali si
puo' fare un parallelo con i diritti naturali che devono essere
rispettati dal diritto positivo almeno fino a quando il loro
necessario sacrificio, per il soddisfacimento delle esigenze
anch'esse garantite costituzionalmente dall'art. 53, non sia
affermato da una sentenza definitiva. Come avviene in forza dell'art.
27 Cost., si diceva.
Per continuare il raccordo con il diritto naturale al fine di
esporre qualche esempio concreto che ponga sempre in maggiore
evidenza l'illegittimita' costituzionale del denunciato art. 49, uno
dei diritti inviolabili della persona e' certamente quello di avere
un'abitazione. Ci si scusi il paragone, non irrispettoso per gli
umani ed innegabilmente efficace, come gli animali hanno una tana e
gli uccelli hanno un nido, la persona umana ha un «tetto» e l'ha
sempre avuto, dalla caverna, alla palafitta, alla casa in muratura.
La vendita di un bene adibito ad abitazione (quando essa costituisca
l'unico «tetto») in sede di esecuzione fiscale non e' solo una
perdita di ordine patrimoniale ma rappresenta il di lui sradicamento
dall'ambiente naturale di vita, che, con la vicinanza di persone
care, amiche, punti di approvvigionamento e servizi sociali gli
assicurano la cura della persona e la dignita' dell'esistenza,
difficile e lunga da ricostituire in altra abitazione e in altra
zona. Anche il richiamo - per inciso - ai beni mobili impignorabili
ex art. 515 c.p.c. conforta e rafforza le esposte ragioni per una
tutela cautelare che superi lo sbarramento dell'art. 49.
Sullo stesso piano, il fermo di un mezzo indispensabile per il
lavoro, come ad esempio un motofurgone Ape adibito alla vendita
ambulante, o il rischio di una paralisi dell'attivita' lavorativa di
un'impresa, o addirittura il pericolo di fallimento della medesima,
con conseguente perdita di posti di lavoro, se fosse esecutivamente
obbligata all'adempimento di un debito fiscale, specie se questo e'
di rilevante entita', sono situazioni nelle quali manca un'adeguata
tutela cautelare nell'arco della durata dell'intero giudizio, fino
alla sentenza definitiva della Corte di Cassazione, appunto per
l'ostacolo insuperabile dell'art. 49, che pertanto viola precetti
costituzionali posti a tutela dei valori superiori dell'uomo.
La questione della illegittimita' costituzionale della predetta
norma, per contrasto con gli artt. 2 e 4 della Costituzione, non
appare, per tutte le ragioni suesposte, manifestamente infondata e ne
va rimessa quindi la soluzione alla Corte costituzionale.