LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente Ordinanza sul ricorso n. 634/12 depositato
il 27 novembre 2012 avverso avviso di accertamento n. 100000188/10
concess.govern.2010 contro: Ag.Entrate Dir. Provin. Uff. Controlli
Campobasso, proposto dal ricorrente: Regione Molise via Genova 11 -
86100 Campobasso CB difeso da: Galasso Avv. Antonio servizio
avvocatura regionale 86100 Campobasso CB;
Visto il ricorso proposto dalla Regione Molise avverso l'avviso
di Irrogazione di sanzioni per ritardato pagamento della tassa di
concessione per il servizio di telefonia mobile in abbonamento emesso
dall'Agenzia delle Entrate di Campobasso (previa rettifica in
autotutela di un precedente avviso di accertamento) notificato in
data 18 settembre 2012, con cui si richiede alla ricorrente di
versare la somma di € 13.993,12 oltre interessi e spese;
Visto l'atto di costituzione dell'A.F. che ha pregiudizialmente
sollevato l'eccezione di inammissibilita' del ricorso per violazione
dell'art. 17-bis d.lgs. n. 546/92 non avendo la ricorrente presentato
il preventivo reclamo obbligatorio, vertendosi nella specie di
impugnazione di un provvedimento dell'A.E. con richiesta di sole
sanzioni (oltre interessi e spese) per importo inferiore ad € 20.000
notificato in epoca successiva al 1° aprile 2012;
Vista l'eccezione di legittimita' costituzionale del predetto
art. 17-bis sollevata dal ricorrente per violazione della detta
disposizione con gli artt. 3, 24, 25, 111 e 113 della Costituzione;
Considerato che la prospettata questione di illegittimita'
costituzionale dell'art. 17-bis d.lgs 546/92 e' indubbiamente
rilevante poiche' della predetta disposizione deve necessariamente
farsi applicazione nel presente giudizio sia ai fini della
ammissibilita' che relativamente ad aspetti sostanziali dello stesso;
Considerato altresi' che la detta questione e' da ritenere non
manifestamente infondata per i motivi di seguito esposti;
Osserva
Il reclamo obbligatorio (che puo' contenere o meno anche la
richiesta di mediazione) e' previsto dall'art. 17-bis del d.lgs. n.
546/92 (introdotto dal DL 98/2011 conv. con modif. nella L. n.
111/2011) per le controversie di valore non superiore ad € 20.000
(valore da determinare ex art. 12/5 Dlgs. 546/92) relative a
provvedimenti emessi dall'Agenzia delle Entrate e notificati a
decorrere dal 1° aprile 2012. Esso ha natura tipicamente
amministrativa, come si evince non solo dalla sua collocazione
sistematica nel corpo del d.lgs 546/92 (in cui l'art. 17-bis predetto
costituisce l'ultima disposizione del titolo I, capo II, ovvero del
titolo che precede quello contenente la disciplina della trattazione
del processo), ma anche dal testuale disposto del comma 2 dello
stesso art. 17-bis, che indica il reclamo come condizione di
ammissibilita' del ricorso, dal quale e' evidentemente nettamente
diversificato, nonche' dal comma 9 che chiarisce bene che il reclamo
produce gli effetti del ricorso (ovvero si trasforma in ricorso) solo
«decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l'accoglimento
del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione» (richiesta
facoltativamente dal contribuente o, in mancanza, obbligatoriamente
dall'A.F.) o anche antecedentemente dalla notifica del diniego
espresso o dell'accoglimento solo parziale.
Esso reclamo si configura come rimedio amministrativo di secondo
grado, in quanto successivo al procedimento amministrativo conclusosi
col provvedimento impugnato dal contribuente, volto a definire la
questione nell'ambito della Pubblica Amministrazione, con assoluta
esclusione dell'intervento dell'organo giurisdizionale, ma previsto
come filtro obbligatorio del processo tributario (limitatamente agli
atti sopra indicati), con esclusione (art. 17-bis, comma 4) per le
controversie relative al recupero di aiuti di Stato illegittimi,
filtro la cui omessa attivazione e' sanzionata con la
inammissibilita' del ricorso «rilevabile di ufficio in ogni stato e
grado del processo».
L'istituto del reclamo, che e' compatibile con la richiesta di
autotutela ante causam e con la richiesta di accertamento con
adesione (d.lgs. n. 218/97), ma non con la conciliazione giudiziale
(espressamente esclusa dal comma 1 dell'art. 17-bis cit.), oltre a
costituire una inutile duplicazione di rimedi transattivi
preprocessuali, con evidente allungamento dei tempi di definizione
del contenzioso, presenta vari profili di incostituzionalita' per
violazione delle norme di cui agli artt. 3,24, 25, 111 e 113 della
Costituzione.
Va innanzitutto rilevato, quanto alla violazione dell'art. 24
Cost. (diritto di agire in giudizio e inviolabilita' del diritto di
difesa), che la sanzione dell'inammissibilita' del ricorso per la
omessa presentazione del reclamo, ovvero la perdita definitiva del
diritto di adire il giudice per la omessa attivazione di un rimedio
amministrativo, e' stata piu' volte censurata dal Giudice delle leggi
per violazione dell'art. 24 Cost.
E' da premettere che all'attribuzione della titolarita' di un
diritto soggettivo deve sempre accompagnarsi il riconoscimento del
potere di far valere il diritto innanzi al giudice in un procedimento
giurisdizionale. Trattasi della c.d. inscindibilita' diritto-azione.
Tuttavia detta inscindibilita' fu mitigata gia' dalla sentenza n.
47/64 della Corte costituzionale nella quale si affermo' che l'art.
24, primo comma, Cost. «non impone una correlazione assoluta tra il
sorgere del diritto e la sua azionabilita'», a condizione, pero', che
ricorrano due ipotesi, ovvero le esigenze di ordine generale e le
superiori finalita' di giustizia.
In varie occasioni e' stato affermato che, pur dovendosi
riconoscere, in via di principio, la legittimita' di forme di accesso
alla giurisdizione condizionate al previo esperimento di rimedi di
carattere amministrativo, va dichiarata, sopratutto in riferimento
all'art. 24 della Costituzione, l'illegittimita' di tali previsioni
«quando esse comportino una compressione penetrante del diritto di
azione, ostacolandone o rendendone difficoltoso l'esercizio, in
particolare comminando la sanzione della decadenza. Ne deriva cosi'
la definitiva perdita del diritto» (Corte Cost. Sent. n. 530/89 e
15/91).
Piu' in generale puo' rilevarsi che spesso la Corte
costituzionale ha ritenuto sussistere la violazione degli artt.
24,113 e 3 della Costituzione in vari casi in cui il previo
esperimento di rimedi amministrativi condizionavano l'accesso alla
giurisdizione tributaria, comprimendo il diritto di difesa, reso
eccessivamente difficoltoso o ostacolato dall'omesso esercizio della
procedura amministrativa (v. Corte Cost. Sent. 406/93: azione giudiz.
subordinata a ricorso gerarchico - Sent. 360/94 e 56/95: imposta
sugli spettacoli, art. 39 DPR 640/72, e tassa sulle societa', art. 12
DPR 641/72).
Il differimento dell'azione giudiziaria, come si e' gia' detto,
e' stato generalmente ritenuto legittimo solo nella ricorrenza di
«esigenze di ordine generale e superiori, finalita' di giustizia»
(esigenze quanto meno discutibili nel caso che ne occupa attesa la
preesistenza di vari filtri amministrativi), ma comunque giammai e'
stato ritenuto legittimo condizionare addirittura l'ammissibilita'
dell'azione giudiziaria al previo esperimento di un rimedio
amministrativo, poiche' anche in presenza delle due predette
circostanze e' stato ritenuto che il legislatore ha pur sempre
l'obbligo di «osservare il limite imposto dall'esigenza di non
rendere la tutela giurisdizionale eccessivamente difficoltosa ovvero
di non differirla irrazionalmente e sine die» (Corte Cost. Sent.
82/92).
Il legislatore, invero, puo' certamente imporre degli oneri per
l'esperimento dei rimedi giurisdizionali, come la previa proposizione
di un ricorso amministrativo, oneri finalizzati alla salvaguardia di
interessi generali, quali il sovraccarico giudiziario e le
conseguenti difficolta' per il suo funzionamento, ma giammai puo'
sacrificare eccessivamente il diritto di azione, potendo la tutela
giurisdizionale, al limite, essere solo procrastinata, ponendosi come
sanzione alla violazione dell'onere la improcedibilita' dell'azione,
si' da consentire al giudice, che verifichi la omessa presentazione
del reclamo, di concedere alle parti un termine per la presentazione
della domanda, ma giammai si sarebbe potuto sanzionare (come e'
avvenuto) la omessa presentazione del reclamo con la inammissibilita'
dell'azione, ovvero con la perdita definitiva del diritto di agire in
giudizio. La sanzione della inammissibilita' dell'azione giudiziaria
conseguente all'omesso previo esperimento del reclamo si rivela anche
in contrasto con gli artt. 3 (principi di uguaglianza e
ragionevolezza) e 113 (divieto di limitare la tutela giurisdizionale
contro gli atti della P.A. per determinate categorie di atti).
Non sembra dubbio, infatti, che la predetta sanzione genera una
irragionevole discriminazione tra il diritto del contribuente a
corrispondere il giusto tributo e la potesta' impositiva
dell'Amministrazione Finanziaria, non essendo in alcun modo possibile
ravvisare le predette «esigenze di ordine generale e superiori
finalita' di giustizia» al fine di giustificare il previo reclamo in
presenza di altri gia' esistenti preventivi istituti dellattivi
(quali l'autotutela, l'obbligo del preventivo contraddittorio,
l'accertamento con adesione), si' che il c.d. reclamo/mediazione
costituisce solo un rilevante aggravio del procedimento, che, per la
sua obbligatorieta', la cui violazione e' sanzionata con la
inammissibilita' dell'azione giudiziaria, limita la tutela
giurisdizionale solo nei confronti dei contribuenti interessati da
una determinata categoria di provvedimenti dell'Agenzia delle
Entrate, mentre tale limite non sussiste nei confronti dei
contribuenti interessati dagli altri provvedimenti emessi dalla
predetta A.F. o da tutti i provvedimenti tributari emessi da altri
enti impositori. Ulteriore violazione dell'art. 24 Cost. si ravvisa
nella necessita' (imposta dall'art. 17-bis, comma 6, con il rinvio
all'art. 18 d.lgs. 546/92) che il contenuto del reclamo sia identico
a quello del ricorso eventualmente proponibile nella fase successiva.
Non puo' non rilevarsi, infatti, che la anticipata discovery
della tesi difensiva del contribuente nella fase amministrativa, che
obbligatoriamente deve precedere la fase del giudizio, con
conseguente immodificabilita' di ulteriori prospettazioni difensive
nell'eventuale giudizio in relazione ad un provvedimento ancora da
valutare, costituisce grave pregiudizio difensivo per il contribuente
(che, ad es., se nella fase amministrativa aveva chiesto
l'annullamento parziale del provvedimento, nella fase del giudizio
non potra' richiedere l'annullamento totale).
L'art. 17-bis cit. si rivela inoltre in contrasto con i principi
di uguaglianza e ragionevolezza posti dall'art. 3 della Costituzione
anche sotto ulteriori e diversi profili.
Innanzitutto per la evidente irrazionalita' e diversita' di
trattamento in ordine alla concedibilita' in sede giurisdizionale
della tutela cautelare.
Come si desume dall'art. 47 d.lgs. n. 546/92 il procedimento
cautelare e' condizionato ad una valida instaurzione del
contraddittorio giudiziale relativo al processo sul merito dell'atto
del quale si invoca la sospensione, poiche' il predetto art. 47 al
comma primo richiede che siano osservate le disposizioni di cui
all'art. 22 relative alla costituzione in giudizio del ricorrente.
Detta disposizione e' posta in evidente correlazione con quella di
cui al sesto comma del predetto art. 47 secondo cui nei casi di
sospensione dell'atto la trattazione del merito deve essere fissata
non oltre novanta giorni dalla pronuncia, disposizione questa che
sarebbe vanificata se fosse consentito al ricorrente di ottenere la
sospensione del provvedimento prima di una sua efficace costituzione
in giudizio, non senza considerare l'ulteriore ipotesi che in caso di
ritardo o omissione della costituzione il provvedimento rimarrebbe
sospeso per un tempo indeterminato.
Orbene la predetta tutela cautelare immediata e' esclusa, per
tutto il tempo necessario all'espletamento della fase del reclamo,
solo nei confronti dei soggetti ai quali sono stati notificati
provvedimenti emessi dall'Agenzia delle Entrate e relativi a
controversie non superiori ad € 20.000,00, mentre e' generalmente
prevista per tutti gli altri soggetti destinatari di provvedimenti
tributari emessi dall'Agenzia delle Entrate o da altri Enti
impositori, ovvero per tutte le materie riservate alla giurisdizione
tributaria. Trattasi di esclusione gravemente lesiva dei diritti del
contribuente poiche' del tutto irrazionale, contraria al principio di
uguaglianza e assolutamente non giustificabile trattandosi della
tutela giurisdizionale di posizioni giuridiche soggettive che devono
essere garantite in modo particolare in presenza della immediata
esecutivita' degli avvisi di accertamento (art. 29 DL 78/2010) o in
caso di ricorso avverso cartelle esattoriali (ex art. 36-bis DPR
600/73 o 54-bis DPR 633/72 o in caso di ricorso avverso il ruolo).
La predetta esclusione della tutela cautelare rileva anche sotto
il profilo della violazione degli artt. 24 e 25 Cost. (diritto di
difesa e divieto di distrazione dal giudice naturale), poiche', come
si e' gia' detto, solo dopo la presentazione del ricorso, ovvero
successivamente all'inutile esperimento della procedura
amministrativa conseguente al reclamo, il contribuente potra'
rivolgersi al proprio giudice naturale per ottenere un provvedimento
cautelare, il che comporta che, nelle more del procedimento
amministrativo del reclamo, il contribuente, in presenza di un danno
grave e irreparabile ( si ricorda che il limite di € 20.000,00 va
inteso al netto di interessi e sanzioni, il che comporta che la
richiesta complessiva puo' anche superare il doppio), e' privato
della tutela cautelare giurisdizionale, potendo nelle more usufruire
unicamente della autotutela sospensiva concessa dalla A.F. che ha in
materia ampio potere discrezionale.
Ulteriore profilo di contrasto con l'art. 3 della Costituzione,
ovvero con i principi di uguaglianza e ragionevolezza, si ravvisa
nella regolamentazione delle spese del procedimento, regolamentazione
prevista solo per la eventualita' che si pervenga alla fase
giurisdizionale.
Come e' noto, ex art. 12 d.lgs. 546/92, solo per le controversie
di valore inferiore ad € 2,582,28 il contribuente puo' stare in
giudizio senza assistenza di difensore, mentre per tutte quelle di
importo superiore (o comunque anche per le prime se esercita il
diritto di essere assistito da difensore) egli ha l'obbligo di
munirsi di un difensore.
Orbene, poiche' il reclamo deve avere, come si e' visto, lo
stesso contenuto del ricorso in cui e' destinato a tramutarsi (per
l'ipotesi che il reclamo non vada a buon fine) e' indubbio che il
contribuente, poiche' obbligato dalla legge oppure poiche' intende
esercitare il diritto di avvalersi di un difensore (per le cause in
cui potrebbe difendersi da solo), deve avvalersi dell'assistenza di
un difensore per l'assistenza tecnica. Egli pertanto deve sostenere
spese per la remunerazione del difensore, spese che non gli saranno
mai rimborsate in caso di anticipato annullamento del provvedimento
in esito al reclamo, mentre l'A.F. beneficia del risparmio delle
spese del giudizio che non sara' instaurato.
L'obbligo predetto di sostenere le spese non piu' rimborsabili,
in caso di annullamento del provvedimento nella obbligatoria fase
amministrativa del reclamo, si rivela in contrasto anche con il
diritto di difesa di cui all'art. 24 Cost. poiche' nella predetta
ipotesi il diritto di difesa non viene garantito nella sua interezza
ma solo previa la detrazione delle spese per l'assistenza tecnica.
L'istituto del reclamo, infine, si rivela in contrasto con l'art.
111, comma ultima parte, della Costituzione che fa obbligo al
legislatore di assicurare la ragionevole durata del processo.
Invero, premesso che, come si e' gia' detto, l'istituto del
reclamo e' compatibile con l'accertamento con adesione, e tenuto
conto della eventuale sospensione dei termini feriali applicabile al
predetto accertamento con adesione, puo' verificarsi che, in caso di
preventiva richiesta di accertamento con adesione, il termine di
giorni 90 (previsto dall'art. 6 d.lgs. 218/97), al quale puo'
sommarsi il termine di gg. 45 per la sospensione feriale, si potra'
ulteriormente sommare al termine di giorni 60 previsto per il
reclamo, al quale potra' altresi' aggiungersi - in caso di silenzio
dell'A.F.sul reclamo - l'ulteriore termine di giorni 90, per un
totale di giorni 285, ovvero oltre nove mesi (senza contare il
termine di giorni trenta per la costituzione del ricorrente, ex art.
22 richiamato dall'art. 17-bis cit), si' che il processo tributario
potrebbe essere instaurato solo dopo il predetto termine, onde non e'
in alcun modo possibile ritenere che con l'introduzione dell'
istituto del reclamo il legislatore abbia rispettato il principio
posto dall'art. 111 della Costituzione.
Il predetto principio di cui all'art. 111 Cost. dovrebbe
ritenersi altresi' violato dalla complicazione processuale per il
caso che il contribuente intenda proporre un ricorso cumulativo.
Come e' noto la possibilita' di presentare un solo ricorso per
l'impugnazione di piu' provvedimenti (specie in caso di connessione
soggettiva) prevista dall'art. 104 c.p.c. puo' essere estesa al
giudizio tributario (Cass. 7359/2002 e 19666/2004) ove si presenta di
certo piu' semplice, sia perche' in esso giudizio non esiste il
limite della competenza per valore sia perche' e' ivi piu' agevole la
trattazione contestuale dei provvedimenti, specie quando si tratta
della stessa imposta (riferita a piu' anni) o di imposte tra loro
collegate.
La unitaria trattazione dei diversi ricorsi evita il formarsi,
anche solo logicamente, di giudicati contraddittori, assicura una
migliore formazione del convincimento del giudice e realizza
l'economia di attivita' processuali.
Tuttavia la necessita' di rispettare il termine di impugnazione,
per ciascuno dei diversi provvedimenti da impugnare, comporta
evidente complicazione nella ipotesi che entro lo stesso termine
debbano essere impugnati piu' provvedimenti dei quali alcuni (di
valore inferiore ad £ 20.000) devono seguire la procedura del reclamo
obbligatorio di cui all'art. 17-bis mentre altri (di importo
superiore) devono seguire il corso ordinario. Non sembra dubbio che
in tal caso la evidente complicazione processuale, dovuta alla
diversita' del termine per la costituzione in giudizio del
ricorrente, con conseguente rischio di inammissibilita' del ricorso,
indurra' il contribuente a presentare distinti ricorsi con
conseguente vanificazione dei benefici processuali derivanti dalla
presentazione del ricorso cumulativo.
Non sembra superfluo ricordare, ancora una volta, che le
limitazioni alla tutela giurisdizionale effettiva sono state ritenute
ammissibili allorquando realizzino un alleggerimento del sovraccarico
dell'apparato giudiziario ed il soddisfacimento piu' immediato delle
situazioni sostanziali controverse, a condizione pero' che assumano
carattere ragionevole, ma anche in tal caso la misura ritenuta idonea
e' stata pur sempre configurata come condizione di procedibilita'
della domanda e giammai come definitiva inammissibilita' della
stessa.
Anche nel diritto comunitario le restrizioni della tutela
giurisdizionale con misure di conciliazione extragiudiziale sono
state ritenute ammissibili solo quando corrispondano ad «obiettivi di
interesse generale» e purche' non si traducano «in lin intervento
sproporzionato ed inaccettabile, tale da ledere la sostanza dei
diritti cosi' garantiti» (Corte di Giustizia, Causa C-28/05 e Corte
Europea sent. Fogary c/ Regno Unito, 21 novembre 2011).
Piu' precisamente il Giudice Comunitario, pur dopo avere ammesso
la legittimita' di una normativa nazionale che abbia introdotto
l'obbligatorieta' di una procedura di conciliazione extragiudiziale
prima del ricorso ad un organo giurisdizionale, purche' essa non sia
«tale da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile
l'esercizio dei diritti conferiti ai singoli», ha precisato che cio'
che conta e' che la procedura «non comporti 101 ritardo sostanziale
per la proposizione di un ricorso giurisdizionale, sospenda la
prescrizione de i diritti in questione e non generi costi per le
parti e sia possibile disporre provvedimenti provvisori nei casi
eccezionali in cui l'urgenza della situazione lo impone» (Sentenza
18/3/2010, C-317/08, C-3 18/08, C-319/08, C-320/08).