LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 7987/01 depositato
il 5 giugno 2001 avverso avviso liquidazione e irr. sanzioni n.
9810183 successione;
Contro Agenzia entrate ufficio Milano 1, proposto dal ricorrente:
Branca Niccolo via Molamezza 10, 50026 San Casciano in Val di Pesa
FI, difeso da: avv.ti Marongiu Gianni e Dominici Remo via Bacigalupo
n. 4/15, 16100 Genova;
Fatto
In data 3 marzo 1998 decedeva in Milano il sig. Carlo Ranieri
Branca alla cui successione veniva chiamato il nipote Niccolo'
Branca, l'unico erede e attuale ricorrente.
A seguito dell'accettazione di eredita' beneficiaria venivano
redatti due verbali di inventario (rispettivamente il 1° giugno 1998
e il 13 luglio successivo) e l'erede provvedeva quindi, in data 14
ottobre 1998, alla presentazione della relativa denuncia di
successione indicante attivita' per Lit. 408.121.247 (n. 10183). A
tale prima denuncia facevano seguito (il 2 marzo 1999) una seconda
denuncia modificativa (n. 2128), in cui le attivita' ereditarie erano
quantificate in Lit. 38.613.524.984, e quindi una terza
dichiarazione'aggiuntiva (n. 4114) presentata il 22 aprile 1999 con
cui sono stati denunciati ulteriori cespiti per Lit. 98.216.115.
Con l'avviso di liquidazione vol. 98/10183, notificato il 22
marzo 2001 l'Ufficio del registro successioni di Milano liquidava in
Lit. 22.672.129.950 l'imposta principale di successione asseritamente
dovuta a: seguito della presentazione della prima dichiarazione
citata (la n. 10183). Per la precisione l'ufficio liquidava due
imposte, una sul valore netto-globale dell'asse (cosi' come previsto
dall'art. 7, primo comma, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346) pari a
lire 11.248.452.475 e la seconda, sulla quota (prevista dall'art. 7,
seconda comma, d.lgs. n. 346 del 1990) pari a lire 11.423.652.475.
Ritenuta l'illegittimita' dell'avviso di liquidazione l'erede
proponeva ricorso deducendo:
in primo luogo la violazione degli art. 27 e 33, quarto comma,
del d.leg.vo 31 ottobre 1990, n. 346 (recante la disciplina
dell'imposta di successione);
in secondo luogo l'erede contestava la illegittimita'
costituzionale dell'art. 7 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 e in
particolare del suo secondo comma, per violazione degli artt.3 e 53
cost.
Tanto premesso la Commissione tributaria provinciale di Milano
ritiene la questione di legittimita' costituzionale rilevante e non
manifestamente infondata e con la presente ordinanza la prospetta
inviando gli atti alla Corte costituzionale per le seguenti ragioni.
Sulla rilevanza.
Al riguardo giova ricordare che l'art. 7 del d.lgs. 31 ottobre
1990, n. 346, al primo o al secondo comma cosi' statuisce:
(Determinazione dell'imposta». 1. L'imposta e' determinata mediante
l'applicazione delle aliquote indicate nella colonna a) della tariffa
al valore globale netto dell'asse ereditario. Se vi sono piu' eredi e
se vi sono legatari l'imposta e' ripartita tra loro in proporzione al
valore delle rispettive quote di eredita' e dei rispettivi legati.
2. "Se l'erede, il coerede o il legatario non e' coniuge ne'
parente in linea retta del defunto, l'imposta determinata nei suoi
confronti a norma del comma 1 e' aumentata dell'importo risultante
dall'applicazione delle aliquote indicate nelle colonne b) della
tariffa al valore dell'eredita' o legato" (cosi' l'art. 7).
Trattandosi di' una eredita' di zio a nipote l'ufficio ha
liquidato ambedue le imposte sia quella prevista dal primo comma che
quella prevista dal secondo comma.
Il contribuente erede, nel proprio ricorso, ha prospettato la
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 7, secondo comma,
del d.lgs. n, 346 del 1990 per violazione degli artt. 3 e 53 Cost.
Al riguardo giova ricordare che identica questione di
legittimita' costituzionale e' stata gia' prospettata dalla
Commissione milanese che, ritenendola non manifestamente infondata,
l'ha rinviata alla Corte costituzionale.
Al riguardo la Corte si e' gia' pronunciata ma la relativa
ordinanza (n. 453 del 2005) non e' preclusiva di un riesame perche'
la Corte non si e' pronunciata nel merito.
La questione proposta e' stata ritenuta inammissibile perche' "il
giudice a quo non precisa ne' la data dell'apertura della successione
ne' se il contribuente sia erede cosiddetto diretto o indiretto del
defunto, limitandosi ad affermare che l'accoglimento della sollevata
questione comporterebbe che il ricorrente Branca si vedrebbe
esonerato dal pagamento del secondo tributo preteso con l'avviso di
liquidazione impugnato".
Ne consegue (sono ancora parole della Corte costituzionale) che
"in applicazione del consolidato principio di autosufficienza
dell'ordinanza di rimessione, le indicate lacune nella descrizione
della fattispecie non sono colmabili in base agli scritti difensivi
delle parti e si traducono, pertanto, in difetto di motivazione sulla
rilevanza della questione con conseguente manifesta inammissibilita'
di questa".
Orbene, tanto premesso si precisa che la successione si e' aperta
il 3 marzo 1998, che si tratta di una successione da uno zio ad un
unico nipote e che il caso e' disciplinato, ratione temporis,
dall'art. 7 del d.lgs. n. 346 del 1990.
La questione e', pertanto, rilevante.
Sulla non manifesta infondatezza della questione.
1. La questione, per altro, non e' compromessa neppure sotto il
profilo della "non manifesta infondatezza".
Al riguardo giova riandare ancora una volta a quanto dispone
l'art. 7 della vecchia legge di successione.
Se ne evince che l'erede c.d. indiretto (e solo lui) e' chiamato
a pagare due imposte.
Sulla prima, la globale, si' e' pronunciata la Corte
costituzionale che, con l'ordinanza sopra ricordata, l'ha ritenuta
legittima.
Si legge, infatti, "Quanto alla denunciata imposizione incidente
sull'asse ereditario, il legislatore - con scelta non isolata
nell'ambito della legislazione fiscale dei paesi occidentali - ha non
irragionevolmente assunto, nella sua discrezionalita', il complessivo
patrimonio ereditario quale base di commisurazione dell'imposta
progressiva da ripartire fra i beneficiari, avendo come fine il
perseguimento, in occasione delle vicende traslative mortis causa, di
politiche redistributive non sindacabili da questa Corte, se non nei
limiti della manifesta arbitrarieta' o irrazionalita' (nella specie
non sussistente);
"questa non censurabile scelta del legislatore di attribuire
carattere reale all'imposta sull'asse ereditario giustifica
l'imposizione per il solo fatto oggettivo dell'esistenza del
patrimonio ereditario unitariamente considerato e, di conseguenza,
l'identificazione del soggetto passivo in colui che ha un
collegamento effettivo con detto patrimonio, e cioe' nel successore
mortis causa. "date tali premesse, l'imposta denunciata non viola
l'evocato art. 53, primo comma, Cost., perche', gravando sul
patrimonio ereditario, ha riguardo ad una capacita' contributiva
manifestata dal medesimo patrimonio nel suo complesso e non - come
avviene nel caso dell'imposta sulle quote ereditarie e sui legati -
dal singolo trasferimento (od incremento) di ricchezza in favore dei
successori" (cosi' l'ordinanza n. 453 del 2005).
2. Orbene, muovendo da questa premessa, va giudicato il caso in
esame alla luce della disciplina vigente nel 1998 e dettata nel 1990,
senza dimenticate le novita' introdotte, per l'appunto, nel 1990
rispetto alla normativa previgente.
Questo giudice muove, per l'appunto, da alcune rilevantissime
modificazioni introdotte dal testo unico del 1990, la cui importanza
appare evidente per le implicazioni in punto di legittimita'
costituzionale.
Il d.P.R. n. 346/1990 ha bene distinto la figura del chiamato
all'eredita' da quella dell'erede.
Eredi e legatari sono i soggetti passivi del tributo, perche' e'
a loro favore che si determina il trasferimento di ricchezza assunto
dal legislatore a presupposto impositivo (art. 36), mentre sui
chiamati all'eredita' grava l'obbligo strumentale di presentazione
della denuncia (art. 28).
In buona sostanza il chiamato diventa contribuente solo se
accetta e solo se e quando si' ha la certezza che il suo
arricchimento da potenziale e' divenuto definitivo tant'e' che il
riformulato art. 42, primo comma, lett. a) prevede oggi, a differenza
della disciplina anteriore al 1990, la possibilita' di rimborso
dell'intera imposta (e non solo di quella percetta in piu') nel caso
di mutamento di devoluzione creditaria.
In sostanza, nel 1990, l'attenzione del legislatore si e'
spostata dal momento dell'apertura della successione a quello
dell'accettazione dell'eredita', dal momento in cui emerge
l'esistenza di un patrimonio caduto in successione a quello in cui i
beni ereditari sono acquisiti dai soggetti passivi.
Giudicato alla luce dei principi costituzionali che devono
guidare il prelievo fiscale, inequivocabile e incontestabile e' il
criterio che ha guidato il legislatore del 1990, l'accentuazione del
nesso tra imposizione e capacita' contributiva del singolo erede o
legatario.
3. Le innovazioni legislative sul soggetto passivo hanno inciso
anche sull'esatta individuazione del presupposto.
Ai fini del presente giudizio non rileva, neppure, l'opinione
secondo la quale i mutamenti legislativi, introdotti nel 1990, sono
tali e tanti da non potere piu' considerare l'imposta di successione
come un tributo sulla ricchezza relitta dal de cuius e trasferita
agli eredi: essa, cioe', non sarebbe piu' un'imposta sui
trasferimenti ma sarebbe un'imposta sulla ricchezza acquisita dagli
eredi, sugli incrementi patrimoniali di costoro.
Infatti, su un punto e su una conclusione tutti concordano e
cioe' che "in ordine al presupposto il testo unico del 1990 ne ha
confermato l'unicita'" e cosi' "la duplicita' di imposte, l'una
applicabile sull'asse ereditario nel suo complesso, l'altra sulle
singole quote ereditarie, risulta oggi sicuramente superata"
4. Ovvie sono, allora, le conseguenze accogliendo la tesi per cui
il tributo successorio colpisce l'incremento patrimoniale realizzato
dall'erede. Evidente e' la incostituzionalita' del doppio prelievo e
quindi del secondo comma dell'art. 7 perche' l'erede realizza un solo
incremento.
Ma alla stessa conclusione si perviene muovendosi all'interno
della logica dell' imposta sui trasferimenti.
Se il trasferimento mortis causa, e solo esso, assume il ruolo di
presupposto appare irrazionale che, a fronte di un unico presupposto,
vi siano due basi imponibili, una riferita al valore globale netto
dell'asse ereditario (art. 7, primo comma) e l'altra al valore
dell'eredita', delle quote di eredita' o di legato (secondo comma):
la seconda pagata solo da alcuni soggetti passivi.
Se tutti (e quindi ciascuno) devono concorrere alle spese
pubbliche in ragione della propria capacita' contributiva (art. 53
Cost.), il legislatore deve ancorare il prelievo a un fatto che sia
un indice effettivo e concreto di capacita' contributiva e di forza
economica: "il principio della capacita' contributiva, sul piano
garantistico costituzionale, deve essere inteso come espressione
dell'esigenza che ogni prelievo tributario abbia causa
giustificatrice in indici concretamente rivelatori di' ricchezza"
(cosi' Corte cost. 10 luglio 1972, n. 120; Corte cost. 10 luglio
1975, n. 201; Corte cost., 22 aprile 1980, n. 54).
Libero, quindi, il legislatore di scegliere questo o quel fatto a
presupposto purche' sia indice di una effettiva forza economica, ma,
se quella specifica capacita' contributiva si vuole colpire e
tassare. deve trovarsi, pari pari, specularmente fotografata e
individuata dalle norme che delimitano la base imponibile.
Quindi, se si costruisce il tributo come un prelievo sul
trasferimento, la base imponibile non puo' essere che la ricchezza
trasferita all'erede o agli eredi.
Ne emerge, insomma, una palese irrazionalita' intrinseca del
disposto legislativo applicabile alla fattispecie in esame ove si
muova dalla premessa, per cui l'imposta di successione e' un tributo
unico sui trasferimenti della ricchezza: l'imposta, quanto al
presupposto, e' unica e intende tassare il trasferimento (dal de
cuius all'erede o agli eredi) ma la base imponibile e' duplice, come
se in capo allo stesso soggetto potessero esservi due
trasferimenti(!).
Se il legislatore ha scelto quale presupposto il trasferimento ed
esso e' unico, anche il tributo non puo' essere che unico, specie
quando esso colpisce, con l'imposta globale, l'intera ricchezza
relitta dal de cuius.
E infatti, non si comprende quale sarebbe la diversa e ulteriore
capacita' contributiva da tassarsi in capo all'erede (nipote del de
cuius) se egli, dopo avere pagato il tributo sull'intera ricchezza
lasciata dallo zio, e' chiamato a pagare. un secondo tributo: Quale
ulteriore capacita' contributiva colpisce il secondo?
Il secondo tributo e', palesemente, un duplicato illegittimo del
primo perche' esso non colpisce una diversa e ulteriore ricchezza.
Ma, come e' del tutto pacifico, la doppia imposizione della
stessa ricchezza e' incostituzionale per violazione del principio di
capacita' contributiva.
Il che non significa che non possa (e non debba) differenziarsi
il trattamento fiscale delle successioni dirette (da padre a figlio,
ad esempio) rispetto a quelle indirette (da zio a nipote) perche'
alle prime possono applicarsi specifiche deduzioni negate alle
seconde, perche' alle prime possono applicarsi aliquote inferiori.
Ma due basi imponibili per le seconde e una sola per le prime
(quando il tributo e' per definizione unico) non sembra proprio
legittimo e anzi pare irragionevole. Conseguentemente i dubbi di
legittimita' costituzionale prospettati per violazione dell'art 53,
primo comma, Cost. e dell'art. 3 Cost. per irragionevolezza, paiono
rilevanti e non manifestamente infondati.