IL TRIBUNALE ORDINARIO DI VERONA
Sezione Penale
Ordinanza
Ex art. 23, L. 11.3.1953, n. 87
Il Tribunale monocratico, nel procedimento di cui in epigrafe,
nei confronti di Sperandio Emanuele n. a Legnago il 28.12.1974, res.
in Ronco all'Adige e via Conte Alone, n. 29, difeso di fiducia
dall'Avv. Stefano Gomiero del foro di Verona;
Vista la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 10
bis, D.L.vo 74/2000, sollevata in via preliminare dalla difesa
dell'imputato, e letta la memoria difensiva allegata a sostegno;
Sentito il P.M. che si e' rimesso;
Osserva
Rilevanza della questione.
La difesa dubita della legittimita' costituzionale dell'art. 10
bis, D.L.vo 74/00 per contrasto con l'art. 3 Cost. per il trattamento
ingiustificatamente deteriore riservato alle condotte ivi punite
rispetto a quello previsto, fino al 17.9.2011, per i piu' gravi reati
di cui agli artt. 4 e 5, D.L.vo cit. e rispetto a quello previsto,
sempre nel medesimo periodo temporale, per il reato di cui all'art.
10 ter, D.L.vo 74/00 (cosi' come risultante a seguito della sentenza
della Corte Cost. n. 80 del 2014).
Ritiene dunque che l'art. 10 bis, D.L.vo cit. deve essere
dichiarato costituzionalmente illegittimo nella parte in cui, con
riferimento ai fatti commessi fino al 17.9.2011, punisce l'omesso
versamento da parte del sostituto d'imposta delle ritenute
certificate rilasciate ai sostituiti, per importi non superiori, per
ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38.
La questione e' rilevante perche' nel presente processo
l'imputato e' stato citato in giudizio per rispondere del reato di
cui all'art. 10 bis, D.L.vo 74/2000 "per aver omesso di versare entro
il termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto
d'imposta le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai
sostituiti per l'anno 2010, per un ammontare di euro 60.108,00. In
Bonavigo (VR) il 22.8.2011".
Dunque se la questione di costituzionalita', che di seguito
verra' illustrata, venisse accolta l'imputato dovrebbe essere assolto
perche' il fatto contestatogli non costituirebbe piu' reato. Non
sussistono del resto ragioni per un proscioglimento immediato ex art.
129 c.p.p.
Non manifesta infondatezza della questione.
Per illustrare la non manifesta infondatezza della questione
occorre prendere le mosse dalla sentenza della Corte Costituzionale
n. 80 dell'8.4.2014, che ha dichiarato, per violazione dell'art. 3
Cost., l'illegittimita' costituzionale dell'art. 10 ter del D.L.vo
74/2000, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino
al 17.9.2011, punisce l'omesso versamento dell'IVA, dovuta in base
alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per
ciascun periodo d'imposta, ad 103.291,38.
Nella sentenza la Corte evidenzia innanzitutto che la previsione
punitiva di cui all'art. 10 ter cit. "protegge l'interesse del fisco
alla riscossione dell'imposta cosi' come autoliquidata dallo stesso
contribuente", in quanto presupposto della sua applicazione e' che il
soggetto di imposta abbia presentato la dichiarazione annuale IVA,
dalla quale risulti un saldo debitorio superiore a 50.000 euro, senza
che sia seguito il pagamento, entro il termine previsto, della somma
ivi indicata come dovuta.
A fronte di cio' la Corte rileva un evidente "difetto di
coordinamento" tra la soglia di punibilita' del reato de quo e quelle
relative ai reati di cui agli artt. 4 e 5, D.L.vo cit. (prima delle
modifiche legislative intervenute nel settembre 2011), "foriero di
sperequazioni sanzionatorie che, per la loro manifesta
irragionevolezza, rendono censurabile l'esercizio della
discrezionalita' pure spettante al legislatore in materia di
configurazione delle fattispecie astratte di reato".
Ed invero l'art. 5, D.Lvo cit. inizialmente puniva con la
reclusione da 1 a 3 anni l'omessa presentazione della dichiarazione
annuale dei redditi o IVA, al fine di evadere dette imposte, quando
l'imposta evasa fosse superiore, con riferimento a talune delle
singole imposte, ad € 77.468,53.
L'art. 4, D.L.vo cit. a sua volta puniva, sempre ab origine, con
la medesima pena dell'art. 5, la presentazione di una dichiarazione
dei redditi o IVA infedele, al fine di evasione fiscale, quando
l'imposta evasa fosse superiore ad € 103.291,38.
Cio' comportava, secondo il giudizio della Corte, una conseguenza
palesemente illogica, nel caso in cui l'IVA dovuta dal contribuente
si situasse nell'intervallo tra la soglia di punibilita' dell'art. 10
ter da un lato e quelle degli artt. 4 e 5 dall'altro, poiche' ne
conseguiva un trattamento deteriore per chi aveva regolarmente
presentato una fedele dichiarazione IVA senza versare l'imposta
dovuta e autoliquidata, rispetto a chi non aveva neanche presentato
la dichiarazione o l'aveva presentata inveritiera, senza comunque
versare l'imposta.
Ed infatti, con riguardo all'art. 5 cit., nel caso in cui l'IVA
dovuta dal contribuente eccedesse i 50.000 euro ma non i 77.468,53,
"veniva trattato in modo deteriore chi avesse presentato regolarmente
la dichiarazione IVA, senza versare l'imposta dovuta, rispetto a chi
non avesse presentato la dichiarazione, evadendo del pari l'imposta.
Nel primo caso il contribuente avrebbe dovuto rispondere del reato di
omesso versamento IVA, stante il superamento della soglia, mentre nel
secondo sarebbe rimasto esente da pena, non risultando superata la
soglia".
E parimenti, nel confronto con l'art. 4 cit., nel caso in cui
l'IVA da versare si collocasse tra i 50.000 e i 103.291,38 euro,
"fruiva di un miglior trattamento il contribuente che presentasse una
dichiarazione inveritiera (non punibile per mancato superamento della
soglia), rispetto al contribuente che esponesse invece fedelmente la
propria situazione in dichiarazione, salvo poi a non versare
l'imposta di cui si era riconosciuto debitore".
La Corte osservava quindi che "la lesione del principio di
uguaglianza ... e' resa manifesta dal fatto che l'omessa
dichiarazione e la dichiarazione infedele costituiscono illeciti
incontestabilmente piu' gravi, sul piano dell'attitudine lesiva degli
interessi del fisco, rispetto all'omesso versamento dell'IVA: e cio'
nella stessa considerazione del legislatore, come emerge dal
raffronto delle rispettive pene edittali".
Il sistema sopra delineato rivelava dunque un'irragionevole
disparita' di trattamento, stabilendo un trattamento sanzionatorio
meno favorevole per condotte "trasparenti", in cui l'inadempienza
tributaria e' resa palese dallo stesso contribuente ed immediatamente
percepibile per il Fisco, quindi meno lesive degli interessi del
fisco stesso rispetto a condotte piu' insidiose (come quelle di cui
agli artt. 4 e 5 cit.) poiche' idonee ad ostacolare l'accertamento
dell'evasione.
Ed invero, plausibilmente proprio per far venire meno tale
incongruenza, con D.L. n. 138/2011 (conv. in L. 14.9.2011, n. 148) il
legislatore e' intervenuto riducendo la soglia di punibilita' dei
reati di omessa dichiarazione e di dichiarazione infedele,
rispettivamente ad 30.000 (importo inferiore a quello dell'art. 10
ter) e ad e 50.000 (importo uguale a quello dell'art. 10 ter). "In
tal modo", osserva la Corte "la distonia e' venuta meno".
Tali modifiche tuttavia, essendo di segno sfavorevole al reo
(all'abbassamento delle soglie corrisponde, infatti, un ampliamento
dell'area di rilevanza penale), risultano applicabili ai soli fatti
successivi alla data di entrata in vigore della relativa legge di
conversione (17 settembre 2011).
Ne conseguiva che per i fatti precedenti, la lesione del
principio di uguaglianza continuava a sussistere. Da qui la pronuncia
di incostituzionalita' dell'art. 10 ter, D.L.vo cit., che, per
rimuovere la suddetta disuguaglianza, con riferimento ai fatti
anteriori al 17.9.2011, ha elevato la soglia di punibilita' del reato
de qua, allineandola alla piu' alta fra le soglie di punibilita'
delle violazioni in rapporto alle quali si manifestava
l'irragionevole disparita' di trattamento, ossia quella relativa alla
dichiarazione infedele.
Premesso tutto cio' si ritiene che, per ragioni del tutto
analoghe, la lesione del principio di uguaglianza, sancito dall'art.
3 Cost., sussista anche con riguardo alla fattispecie di cui all'art.
10 bis, D.L.vo cit., sia nel raffronto con i reati di cui agli artt.
4 e 5, D.L.vo cit. nella formulazione previgente, sia nel raffronto
col reato di cui all'art. 10 ter, D.L.vo cit., cosi' come risultante
a seguito della citata sentenza della Corte Cost. n. 80 del 2014.
L'art. 10 bis, D.L.vo 74/00 (introdotto dall'art. 1, co. 414, L.
30.12.2004, n. 311) punisce con la reclusione da 6 mesi a 2 anni,
l'omesso versamento di ritenute effettuate e certificate, entro il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto d'imposta, per un ammontare superiore ad € 50.000 per
ciascun periodo d'imposta.
L'art. 10 ter, D.L.vo 74/00 (inserito nel medesimo decreto
dall'art. 35, co. 7, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. nella L. 4.8.2006,
n. 248), in relazione al reato tributario di omesso versamento IVA,
richiama testualmente la disposizione dell'art. 10 bis applicando la
stessa soglia di punibilita' (50.000 euro) ed uguale trattamento
sanzionatorio al contribuente che non versi il debito IVA, dovuto in
base alla dichiarazione annuale regolarmente presentata, entro il
termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta
successivo.
Come evidenziato anche dalla S. C, a sezioni unite, "la
fattispecie di cui all'art. 10 ter e' modellata esattamente su quella
di cui all'art. 10 bis prevedendo la stessa pena, la stessa soglia di
punibilita' e un momento consumativo del reato collegato ad un
termine di adempimento ben determinato" e quindi il comportamento del
soggetto che non versa l'IVA e' del tutto "assimilato dal
legislatore, sotto il profilo sanzionatorio,a quello del sostituto
d'imposta che non versa le ritenute risultanti dalla certificazione
rilasciata ai sostituiti" (v. Cass. pen., sez. un., 28.3.2013, n.
37424).
Le due fattispecie hanno eguale struttura. Entrambi sono reati
omissivi propri, istantanei e di mera condotta, con uguale bene
giuridico - l'interesse dell'Erario alla corretta e tempestiva
riscossione delle somme dovute dal contribuente, cosi' come
autoliquidate o certificate dal medesimo - ed entrambi richiedono
l'elemento soggettivo del dolo generico, diversamente dalle altre
fattispecie criminose considerate nel D.L.vo n. 74/2000, tra cui
l'omessa dichiarazione ex art. 5 e la dichiarazione infedele ex art.
4 che richiedono il dolo specifico del fine di evadere le imposte.
Non pare dubbio dunque che i reati di omessa dichiarazione (art.
5) e di dichiarazione infedele (art. 4) costituiscono illeciti
incontestabilmente piu' gravi, sul piano dell'attitudine lesiva degli
interessi del fisco, non solo rispetto all'omesso versamento dell'IVA
ma anche rispetto all'omesso versamento delle ritenute certificate
dei sostituti d'imposta, e cio' anche "nella stessa considerazione
del legislatore, come emerge dal raffronto delle rispettive pene
edittali".
Anche nell'ipotesi dell'art. 10 bis, D.L.vo cit. la condotta del
contribuente e' in qualche modo trasparente (qui la somma dovuta
all'Erario non e' autoliquidata in dichiarazione, come nel caso
dell'IVA, ma comunque e' certificata, e quindi dichiarata, dal
sostituto d'imposta ai soggetti sostituiti e dunque facilmente
accertabile dal fisco) e di certo meno lesiva degli interessi del
fisco rispetto alle condotte piu' insidiose (perche' fraudolente o
occulte) previste negli artt. 4 e 5 cit., per cui e' irragionevole
che, per i fatti commessi fino al 17.9.2011, sia operante per il
reato ex art. 10 bis, D.L.vo cit. una soglia di punibilita' piu'
bassa rispetto agli altri due reati.
Dunque, le stesse ragioni di disuguaglianza che la Corte Cost. ha
rilevato per le condotte punite ex art. 10 ter, D.L.vo cit. si
ritiene che valgano parimenti per le condotte punite ai sensi
dell'art. 10 bis, D.L.vo cit., non essendo sufficiente a giustificare
la disparita' di trattamento la circostanza che si tratta di debiti
fiscali di natura diversa (in un caso l'IVA e nell'altro le ritenute
effettuate dai sostituti d'imposta), posto che in entrambi i casi
l'interesse tutelato e' quello dell'Erario di ricevere nei termini
previsti dalla legge gli importi dovuti dal soggetto d'imposta.
Ma profili di disuguaglianza e di disparita' di trattamento si
rilevano anche ponendo a confronto direttamente l'art. 10 bis, D.L.vo
cit. con l'art. 10 ter, D.L.vo cit. cosi' come modificato dalla Corte
Costituzionale.
Per quanto gia' detto sopra, il legislatore ha chiaramente
considerato sullo stesso piano di gravita' le due fattispecie di
reato e ha inteso punirle nello stesso modo, tanto che, oltre ad
avere una stessa struttura, i due reati sono puniti con la stessa
pena e hanno (o meglio avevano in origine) la medesima soglia di
punibilita'. L'intervento della Corte Cost., che, per i fatti
commessi fino al 17.9.2011, ha innalzato la soglia di punibilita' del
reato ex art. 10 ter (per eliminare la disparita' di trattamento
rispetto ai reati ex artt. 4 e 5, D.L.vo cit.), ha dunque comportato
un evidente disallineamento tra i due reati, perche' - sempre
limitatamente ai fatti commessi entro il suddetto limite temporale
-l'omesso versamento delle ritenute certificate e' punito gia' se si
supera la soglia di 50.000 curo, mentre l'omesso versamento dell'IVA
dichiarata e' punita solo se si supera la soglia, ben piu' rilevante,
di 103.291,38 euro.
Vi e' dunque una irragionevole disparita' di trattamento, sebbene
temporalmente limitata, rispetto a condotte di reato che sono state
considerate invece dal legislatore del tutto assimilabili sul piano
della lesivita' degli interessi del fisco e che pertanto erano state
parificate in tutti gli elementi, compreso il trattamento
sanzionatorio.
L'irragionevolezza dell'attuale assetto normativo si coglie
ulteriormente nel rilievo che, per le condotte successive al
17.9.2011, i due reati - ex art. 10 bis e 10 ter, D.L.vo 74/00 -
tornano ad essere nuovamente perfettamente equivalenti e allineati
(con la medesima soglia di punibilita' di 50.000 euro). Il che
significa che il trattamento per chi commette fatti rientranti nelle
due norme incriminatrici e' del tutto identico se le condotte vengono
realizzate successivamente al 17.9.2011, mentre il trattamento di chi
commette un fatto ex art. 10 bis e chi un fatto ex art. 10 ter e'
significativamente diverso se le condotte sono state commesse fino al
17.9.2011. Ed e' evidente che non vi sono ragioni che giustifichino
tale anomala e diseguale disciplina.
Solo un ulteriore intervento della Corte Costituzionale - che
dichiari l'illegittimita' costituzionale anche dell'art. 10 bis,
D.L.vo cit. nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi
fino al 17.9.2011, punisce l'omesso versamento delle ritenute
risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti anche per
importi non superiori ad euro 103.291,38 - puo' dunque ricondurre ad
equita' il complessivo sistema dei reati tributari delineato dal
D.L.vo 74/2000.