TRIBUNALE DI TREVISO
Sezione penale
Il Giudice nel procedimento penale n. 829/14 r.g. Trib. pronuncia
la seguente Ordinanza. Berton Duilio veniva tratto a giudizio per
rispondere del reato di cui all'art. 10-bis del decreto legislativo
10 marzo 2000 n. 74, perche' nella sua veste di legale rappresentate
della ditta «Asolana Societa' Cooperativa» non versava nei termini
previsti per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto d'imposta (modello 770) ritenute alla fonte risultanti
dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti e relative ad
emolumenti erogati nell'anno d'imposta 2008 per un ammontare pari ad
€ 76.336 e percio' eccedente i 50.000 euro per periodo d'imposta.
Con memoria depositata il 4 luglio 2014 la difesa ha prospettato
un'eccezione di illegittimita' costituzionale della norma
incriminatrice in questione nella parte in cui, con riferimento ai
fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento
delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituiti anche per importi inferiori ad € 103.291,38; in
particolare, la difesa ha richiamato la sentenza n. 80 dell'8 aprile
2014 con la quale la Corte Costituzionale ha dichiarato la
illegittimita' costituzionale dell'art. 10-ter del decreto
legislativo 10 marzo 2000 n. 74, nella parte in cui, con riferimento
ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, puniva l'omesso
versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla
relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per
ciascun periodo di imposta, ad € 103.291,38, sostenendo, in estrema
sintesi, che si prospetterebbero i medesimi profili di' censura
costituzionale.
Non vi e' dubbio, in primo luogo, che se la questione sollevata
fosse fondata sarebbe rilevante nel presente procedimento, atteso che
all'imputato viene contestato l'omesso versamento di ritenute
risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti per un
ammontare di € 76.336, in relazione all'anno d'imposta 2008.
Ne consegue che se per i fatti commessi sino al 17 settembre 2011
la punibilita' ai sensi dell'art. 10-bis fosse limitata alle condotte
che comportano un'evasione superiore all'importo di € 103.291,38
l'imputato dovrebbe essere mandato esente da responsabilita' penale.
Venendo alla non manifesta infondatezza va premesso, come gia'
ricordato, che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 80 dell'8
aprile 2014, ha dichiarato l'illegittimita' costituzionale dell'art.
10-ter del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, nella parte in
cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011,
puniva l'omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta in
base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori,
per ciascun periodo di imposta, ad € 103.291,38, e questo, in estrema
sintesi, per violazione del principio di uguaglianza rispetto alla
disciplina dettata per i reati di cui agli artt. 4 e 5 del medesimo
decreto legislativo che prevedevano delle soglie di punibilita' piu'
elevate nonostante l'omessa dichiarazione e la dichiarazione infedele
costituiscano degli illeciti incontestabilmente piu' gravi rispetto
all'omesso versamento dell'iva dichiarata.
Cio' premesso, ritiene questo Giudice che la questione di
illegittimita' costituzionale sollevata dalla difesa non sia
manifestamente infondata non tanto raffrontando l'art. 10-bis con gli
artt. 4 e 5 del decreto legislativo n. 74/2000, ma raffrontando
l'art. 10-bis direttamente con l'art. 10-ter cosi' come ricondotto a
legittimita' costituzionale.
Entrando nel merito, oggi l'art. 10-ter del decreto legislativo
n. 74/2000, per i fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce
solo chi ometta il versamento dell'iva entro il termine fissato dalla
legge quando la somma non pagata superi la soglia di € 103.291,38;
l'art. 10-bis, invece, per i fatti commessi fino al 17 settembre
2011, punisce per l'omesso versamento, entro il termine fissato dalla
legge, di importi trattenuti quale sostituto quando la somma evasa
sia superiore alla soglia di € 50.000 che era anche quella prevista
dall'art. 10-ter prima dell'intervento della Consulta.
Ebbene, prima facie, tale «differenziazione di importi da
scavalcare» ai fini della assunzione di rilevanza penale delle
condotte incriminate non e' ragionevole, con conseguente violazione
dell'art. 3 della Costituzione.
In primo luogo e' da escludersi che la suddetta differenziazione
possa trovare ragionevole giustificazione nella diversa natura delle
somme non versate (iva e trattenute), in quanto, da un lato, trattasi
comunque di somme dovute all'erario in adempimento degli obblighi
tributari (il che differenzia entrambe le ipotesi dalla fattispecie
di cui all'art. 2, comma 1-bis, del decreto legge 12 settembre 1983
n. 463 che riguarda gli obblighi previdenziali, sul punto cfr. Corte
Costituzionale, 19 maggio 2014, n. 139), dall'altro lato era stato
sostanzialmente lo stesso legislatore a sottendere che la diversa
natura delle somme non comportasse una differente offensivita'
prevedendo originariamente la medesima soglia di punibilita' per le
due fattispecie, quella, per l'appunto, di € 50.000.
In secondo luogo, non pare neppure corretto sostenere che la
punizione della condotta di cui all'art. 10-bis a partire da una
soglia inferiore sia giustificata da un maggiore disvalore derivante
dal fatto che il sostituto agisce in un certo qual modo come
«esattore» per conto dell'amministrazione finanziaria, trattenendo
alla fonte una somma di denaro la cui destinazione naturale e' quella
di confluire nelle casse dell'erario; a parte la considerazione per
la quale una simile osservazione puo' essere svolta anche per la
fattispecie di cui all'art. 10-ter (anche qui il soggetto obbligato
riceve da terzi, dal precettore del bene o del servizio, la somma
corrispondete all'iva proprio al fine di versarla all'erario con,
allora, un originario e preciso vincolo di destinazione che fa
ritenere sussistente un obbligo di immediato accantonamento in vista
del successivo versamento, cfr. Cass. Pen., sez. un., 28 marzo - 17
settembre 2013, n. 37424 e n. 27425), va ulteriormente rilevato che
la suddetta impostazione non sembra corrispondere a quella che e' la
sostanza tributaristica del fenomeno sostitutivo; infatti, il
sostituto non trattiene materialmente alcuna somma di denaro dal
compenso corrisposto al sostituito: si limita a pagare una somma «al
netto della ritenuta», ma non trattiene fisicamente alcun importo,
come facilmente desumibile dall'esame di una qualsiasi certificazione
spedita al sostituito dove si certifica di avere corrisposto una
certa somma con indicazione dell'importo della ritenuta che il
sostituto detrarra' da quanto a sua volta da lui dovuto al fisco.
Infine, neppure sembra possibile sostenere che la piu' bassa
soglia di punibilita' prevista per la fattispecie di cui all'art.
10-bis possa essere giustificata nella maggiore gravita' insita nella
condotta dal sostituto che, oltre a non versare al fisco le ritenute
(come nell'art. 10-ter il soggetto attivo non versa l'iva), rilascia
al sostituito una certificazione che dovrebbe considerarsi
menzognera, in cui attesta l'avvenuta effettuazione delle ritenute,
tenendo conto che tale certificazione viene poi utilizzata dal
sostituito per dimostrare di avere assolto al proprio obbligo
tributario, ove la ritenuta sia stata effettuata a titolo di imposta,
ovvero per dimostrare di avere diritto alla compensazione tra il
credito corrispondente alla ritenuta subita ed il proprio debito
d'imposta, ove la ritenuta sia stata effettuata in acconto.
Questa argomentazione non regge perche', in primo luogo, il
legislatore ha previsto una certificazione delle ritenute operate e
non una certificazione dei versamenti effettuati dal sostituto
d'imposta, cosicche', da un lato, la certificazione puo' non essere
affatto menzognera (il sostituto ha effettivamente effettuato le
ritenute, solo che poi non le versa al fisco), dall'altro lato, il
rilascio di tale certificazione non appare strettamente connesso al
disvalore della «condotta principale» del sostituto sanzionata
penalmente, che e' quella dell'omettere il versamento delle ritenute
effettuate. In secondo luogo, sotto il secondo profilo, il
presupposto che determina il diritto del sostituito a scomputare le
ritenute subite non e' dato dall'avvenuto rilascio della
certificazione, ma dalla circostanza che dette ritenute siano state
affettivamente operate dal sostituto; tale interpretazione e'
confortata dal dato letterale della norma di cui all'art. 4 del
d.p.r. 322/1998 che prevede la possibilita' per il sostituito di
scomputare «le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate»,
senza richiedere che siano anche certificate, nonche' dal prevalente
orientamento della giurisprudenza tributaria secondo il quale anche
il sostituito che non e' in possesso della certificazione e' liberato
dal proprio obbligo tributario se riesce a dimostrare di avere subito
la ritenuta attraverso l'esibizione di documenti equipollenti alla
certificazione (cosi', Cass., 2 ottobre 1996, n. 8806; Commissione
Tributaria Provinciale di Lecce, 4 marzo 2008, n. 60; Commissione
Tributaria di Bari, 16 giugno 2008, n. 48; Commissione Tributaria
Provinciale di Teramo, 18 dicembre 2007, n. 198; contra, peraltro,
Cass., 14 maggio 2008, n. 12072).
Ne discende che neppure l'elemento del rilascio ai sostituiti
della certificazione circa l'effettuazione delle ritenute appare in
grado di giustificare la differente soglia di punibilita' rispetto
alla norma di cui all'art. 10-ter del decreto legislativo n. 74/2000.