LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Sezioni Unite civili
Composta dagli Ill.mi sigg.ri magistrati:
Dott. Federico Roselli - Primo Pres.te f.f.;
Dott. Renato Rordorf - Presidente Sezione;
Dott. Renato Bernabai - Consigliere;
Dott. Aurelio Cappabianca - Rel. Consigliere;
Dott. Gianfranco Bandini - Consigliere;
Dott. Vittorio Nobile - Consigliere;
Dott. Angelo Spirito - Consigliere;
Dott. Pietro Curzio - Consigliere;
Dott. Adelaide Amendola - Consigliere;
Ha pronunciato la seguente ordinanza interlocutoria sul ricorso
27377-2008 proposto da:
Agenzia del Territorio, in persona del Direttore Generale pro
tempore, elettivamente domiciliata in Roma, Via Dei Portoghesi 12,
presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e
difende ope legis; ricorrente;
Agenzia nazionale per l'attrazione degli investimenti e lo
sviluppo d'impresa S.p.a. (gia' Sviluppo Italia S.p.a.), in persona
dell'Amministratore delegato pro tempore, elettivamente domiciliata
in Roma, Via Marocco 18, presso lo studio dell'avvocato Alessandro
Trivoli, che la rappresenta e difende, per delega in calce al
controricorso e ricorso incidentale; controricorrente e ricorrente
incidentale;
Contro Agenzia del Territorio, intimata;
Avverso la sentenza n. 36/4/2007 della Commissione tributaria
regionale del Molise, depositata il 2 settembre 2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del
24 marzo 2015 dal Consigliere Dott. Aurelio Cappabianca;
udito l'Avvocato Alessandro Trivoli;
udito il pubblico ministero in persona dell'Avvocato Generale
Dott. Umberto Apice, che ha concluso per il rigetto del ricorso.
Svolgimento del processo
In relazione alle formalita' di cancellazione di ipoteca e
privilegio speciale, oggetto di atto notarile 30.9.2003, concernenti
mutuo agevolato in precedenza erogato e gestito da societa' poi
incorporata, Sviluppo Italia s.p.a. - societa' d'intermediazione
finanziaria - usufrui dell'esenzione dall'imposta ipotecaria,
prevista dall'art. 15 decreto del Presidente della Repubblica n.
601/1973 per le operazioni di finanziamento a medio e lungo tempo (e
per tutti gli atti e le formalita' connesse) effettuate da aziende ed
istituti di credito.
Riscontrata l'assenza del requisito soggettivo prescritto dalla
norma agevolatrice (la qualita' di "azienda" o "istituto di credito"
ovvero di relativa "sezione o gestione" del soggetto erogante il
finanziamento), l'Agenzia del Territorio provvide al recupero
dell'imposta, con due distinti avvisi di liquidazione.
Avverso tali avvisi, la societa' contribuente propose ricorso,
assumendo di avere diritto all'agevolazione, quale "intermediario
finanziario" iscritto nell'elenco contemplato dall'art. 107, comma 1,
decreto legislativo n. 385/1993 e, quindi, abilitato all'attivita' di
concessione di finanziamenti.
L'adita Commissione provinciale accolse il ricorso, con sentenza
che, in esito all'appello dell'Agenzia, fu confermata dalla
Commissione regionale.
Ad avviso dei giudici di merito, le innovazioni normative, che
hanno determinato la sopravvenuta inclusione degli intermediari
finanziari (rispondenti a determinati requisiti) nel novero dei
soggetti abilitati ad operare nel settore dell'erogazione del
credito, comportano necessariamente che a tali soggetti si applichi
integralmente la normativa correlativamente predisposta, ivi compreso
il beneficio fiscale di cui all'art. 15 decreto del Presidente della
Repubblica n. 601/1973.
Avverso la pronuncia di appello, l'Agenzia del Territorio ha
promosso ricorso per cassazione, in unico motivo.
In particolare - denunciata "violazione e falsa applicazione
dell'art. 15 decreto del Presidente della Repubblica n. 601/73 e
dell'art. 12 disp. prel. al codice civile e del loro combinato
disposto (art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c)" - la ricorrente ha censurato
la decisione impugnata per non aver considerato che, in base al dato
testuale dell'art. 15 decreto del Presidente della Repubblica n.
601/1973, il beneficio fiscale ivi previsto e' inequivocamente
applicabile alle sole operazioni di finanziamento riferibili, dal
punto di vista soggettivo, ad "aziende e istituti di credito" (e
"loro sezioni o gestioni") e non anche a quelle ricollegabili
all'attivita' di intermediari finanziari, seppur iscritti nell'elenco
di cui all'art. 107, comma 1, decreto legislativo n. 385/1993.
La societa' intimata ha resistito con controricorso ed ha
proposto ricorso incidentale condizionato, teso a far valere
l'inammissibilita', in varia prospettiva, dell'appello promosso
dall'Agenzia del Territorio; con memoria ex art. 378 codice di
procedura civile ha, poi, formulato eccezione di giudicato.
In esito ad ordinanza interlocutoria 10066/14 della Sezione
tributaria - che, disattesa l'eccezione di giudicato, ha riscontrato,
sul punto centrale della controversia, la ricorrenza, in seno alla
Sezione, di orientamenti dissonanti - la causa e' stata rimessa a
queste Sezioni unite per la composizione del contrasto e, quindi,
fissata per l'odierna udienza di discussione, in prospettiva della
quale la societa' controricorrente ha depositato ulteriore memoria
conclusionale.
Motivi della decisione
I) - La questione rimessa a queste Sezioni unite.
Il contrasto rilevato dalla citata ordinanza interlocutoria e
rimesso al vaglio di queste Sezioni unite investe la questione del se
il beneficio fiscale, previsto dall'art. 15 decreto del Presidente
della Repubblica n. 601/1973 in combinato con il successivo art. 17
per le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine effettuate
da "aziende" ed "istituti di credito" e "loro sezioni o gestioni",
sia applicabile anche alle medesime operazioni poste, invece, in
essere da "intermediari finanziari" abilitati alla relativa
erogazione in quanto iscritti nell'apposito elenco speciale (poi
Albo).
II) - Il quadro normativa di riferimento.
1. - L'art. 15 decreto del Presidente della Repubblica n.
601/1973 (in particolare nella formulazione applicabile ratione
temporis alla fattispecie in esame) sancisce che sono esenti
dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte
ipotecarie e catastali nonche' dalle tasse sulle concessioni
governative le operazioni (e tutti indistintamente i provvedimenti,
atti, contratti e formalita' ad esse inerenti) relative ai
finanziamenti a medio e lungo termine (di durata contrattuale, cioe',
superiore a diciotto mesi: v. il comma 3), "effettuate da aziende e
istituti di credito e da loro sezioni o gestioni".
Il successivo art. 17 dispone, complementarmente, che, nelle
ipotesi di cui all'art. 15, "in luogo delle imposte di registro, di
bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni
governative", si corrisponde "una imposta sostitutiva".
2. - Il tenore delle riportate disposizioni rivela che, per le
ipotesi considerate dall'art. 15 decreto del Presidente della
Repubblica n. 601/1973, viene a delinearsi, in relazione alle imposte
richiamate, un regime (agevolato) d'imposizione alternativo rispetto
a quello ordinario (con decorrenza dal 23.12.2013, a carattere
opzionale, in conseguenza della modificazioni apportate alle
disposizioni sopra menzionate dall'art. 12 decreto-legge n. 145/2013,
convertito in legge n. 9/2014); regime operante sul presupposto della
ricorrenza di due requisiti: a) il primo, di natura oggettiva,
consistente nel compimento di operazioni di concessione di
finanziamento a medio e lungo termine; b) il secondo, di natura
soggettiva, consistente nella riferibilita' di dette operazioni
(secondo il testuale dato normativo) ad "aziende e istituti di
credito" e "loro sezioni o gestioni".
3. - Laddove delinea l'ambito di applicazione soggettivo della
disposta agevolazione in riferimento all'attivita' di "aziende" ed
"istituti di credito", l'art. 15 decreto del Presidente della
Repubblica n. 601/1973 richiama ben specifiche nozioni, gia'
contemplate (sulla scia di ancor piu' risalente impostazione; v.
r.d.l. n. 1151/1926) dalla legge bancaria vigente all'atto della sua
emanazione e definite quali figure in dicotomica contrapposizione,
nell'ambito degli enti esercitanti attivita' bancaria, in funzione
della destinazione, rispettivamente, alla raccolta, e all'impiego, di
risparmio "a vista' o a "breve termine" ovvero alla raccolta di
risparmio "a medio o lungo termine" ed al correlativo impiego, con
particolare riguardo al credito "speciale" ed a quello "agevolato",
inerente agli interventi dello Stato nell'economia.
Essendo progressivamente venuta meno ogni distinzione funzionale
tra "aziende" ed "Istituti di credito" (come definitivamente sancito
dal Testo unico sulle leggi in materia bancaria - t.u.l.b. - di cui
al decreto legislativo n. 385/1993), ne discende che elettive
destinatarie del regime fiscale agevolato disposto dagli articoli 15
e 17 decreto del Presidente della Repubblica n. 601/1973 vanno, in
definitiva, ritenute le "banche" (anche "comunitarie" per i
finanziamenti direttamente effettuati in Territorio italiano: cfr.
dir. 89/646/Cee); cui, l'art. 10 del citato testo unico riserva
l'esercizio del'"l'attivita' bancaria" (v. il comma 2),
indistintamente definita come "la raccolta di risparmio tra il
pubblico e l'esercizio del credito", con carattere d'impresa (v. il
comma 1).
4. - In aderenza all'evoluzione del settore creditizio e per
effetto dell'acquisita consapevolezza dell'inadeguatezza di un regime
di finanziamento del sistema produttivo basato sul monopolio bancario
- il t.u.l.b. di cui al decreto legislativo n. 385/1993 (cfr. l'art.
106, comma l) ha, peraltro, incluso nel novero dei soggetti abilitati
all'attivita' di "concessione di finanziamenti sotto qualsiasi forma"
(previa relativa iscrizione in apposito "elenco speciale"; "Albo", a
seguito delle innovazioni di cui al decreto legislativo n. 141/2010)
anche gli "intermediari finanziari": soggetti, diversi dalle
"banche", e, pur tuttavia, qualificati da adeguati requisiti
professionali e patrimoniali nonche' dall'assoggettamento ad incisivi
controlli.
Per effetto delle modifiche apportate dalla legge n. 342/1999 (in
particolare: dai relativi articoli 21, comma 1, e 9) al t.u.l.b. di
cui al decreto legislativo n. 385/1993 (in particolare ai relativi
articoli 47 e 107), gli intermediari suddetti sono stati, altresi',
ammessi all'esercizio del credito "agevolato" (in precedenza
indistintamente aperto a "tutte le banche").
Come emerge anche dal contenuto del decreto legislativo n.
141/2010, nella parte che ha modificato la disciplina del V titolo
del t.u.l.b., la tendenza evolutiva del sistema e', peraltro, nel
senso dell'ulteriore liberalizzazione del mercato del credito e della
sua apertura ad altri organismi.
5. - Seppur consistentemente assimilate, in esito dell'indicata
evoluzione normativa, le sfere operative di "banche" ed "intermediari
finanziari" continuano, tuttavia, a diversificarsi.
In forza dell'endiadi, di cui alla previsione del sopra riportato
comma 1 dell'art. 10 decreto legislativo n. 385/1993, e della
riserva, di cui al comma 2 della medesima disposizione - soltanto
alle "banche" (o, secondo la terminologia comunitaria, agli "enti
creditizi") e', infatti, riservato l'esercizio di attivita' di
raccolta di risparmio tra il pubblico, congiunto all'esercizio del,
credito. Mentre agli "intermediari finanziari" e' consentito
esclusivamente l'esercizio del credito disgiunto dall'attivita' di
raccolta di risparmio tra il pubblico. Cio' almeno tendenzialmente,
atteso che, per la presenza di varie eccezioni alla regola (cfr.
l'art. 11, comma 4 lettere c, d, e, f t.u.l.b.), sempre preclusa agli
"intermediari finanziari" (anche in ossequio a normativa comunitaria:
v. la dir. 89/646/Ce) e' solo la raccolta di fondi "a vista" o
"rimborsabili"; non anche quella di fondi destinati a fini
speculativi, soggetti al rischio d'investimento (cd. "risparmio di
rischio").
III) - Gli opposti indirizzi emersi nella giurisprudenza della
Sezione tributaria.
1. - Come rilevato nell'ordinanza interlocutoria,
nell'interpretare il quadro normativa di riferimento (sopra descritto
nel divenire dei suoi profili qui rilevanti), la Sezione tributaria
ha sviluppato due orientamenti inconciliabili.
2. - Cassazione n. 5697/14 e ordinanza n. 6234/12 (senza tener
conto di precedente contrario e, dunque, nella presumibile
inconsapevolezza del contrasto) nonche' Cassazione 5570/11 negano che
l'agevolazione di cui all'art. 15 decreto del Presidente della
Repubblica n. 601/1973 possa essere riconosciuta anche agli
intermediari finanziari.
A tale conclusione le richiamate decisioni pervengono
essenzialmente: a) in base al rilievo che la disposizione in
rassegna, non subordinando il godimento dell'agevolazione al solo
requisito oggettivo del compimento di operazioni di finanziamento a
medio o lungo termine, accorda il trattamento privilegiato
esclusivamente a quelle tra tali operazioni che siano soggettivamente
riferibili ad "aziende e istituti di credito o loro sezioni o
gestioni ..." e, dunque, alle "banche"; b) in forza della
considerazione che, costituisce principio generale del diritto
tributario che le norme, che (come quella di cui all'art. 15 decreto
del Presidente della Repubblica n. 601/1973) riconoscono agevolazioni
fiscali e benefici in deroga al regime ordinario, sono, in quanto
eccezioni all'ordinario regime impositivo, norme di stretta
interpretazione ed insuscettibili di applicazione analogica.
In tale prospettiva, l'orientamento si salda a quello gia' in
precedenza espresso da Cassazione 3454/86 e 6183/84, le quali - con
riguardo a fattispecie concernenti operazioni di finanziamento a
medio o lungo termine eseguite da Cassa pensione per i dipendenti
degli enti locali e quelle poste in essere, quali forme di
investimento dei propri mezzi patrimoniali, da enti comunque
istituiti per finalita' (pur di rilevanza pubblica) diverse dalla
concessione di finanziamenti - hanno ritenuto ineludibile al fine del
godimento dell'agevolazione di cui all'art. 15 decreto del Presidente
della Repubblica n. 601/1973, cosi' in concreto negando il beneficio,
la qualificazione soggettiva d'impresa bancaria.
3. - In consapevole contrasto con l'indirizzo precedentemente
esposto, Cassazione 5845/11 (che, come rilevato dall'ordinanza
interlocutoria, e' intervenuta su controversia del tutto analoga tra
le medesime parti qui coinvolte) ritiene, invece, che, l'agevolazione
fiscale in oggetto deve esser riconosciuta anche agli intermediari
finanziari.
Pur dando atto delle indicazioni univocamente contrarie emergenti
dalla lettera della legge (in particolare da quella dell'art. 15
decreto del Presidente della Repubblica n. 601/1973), la decisione
perviene alla conclusione in base ad interpretazione dichiaratamente
evolutiva e costituzionalmente orientata.
La decisione, in particolare, ripercorre l'evoluzione storica
dell'attivita' creditizia: dapprima, suddivisa, in funzione della
durata del finanziamento, tra "aziende" ed "istituti" di credito,
poi, indistintamente riservata a tutte le "banche" (cfr. l'art. 10,
comma 2, t.u.l.b.), anche con riguardo al settore del credito
agevolato (cfr. l'art. 47 t.u.l.b.), e quindi, in ottica di ulteriore
liberalizzazione del settore nel perseguimento dei vantaggi connessi
al regime di concorrenza, aperta agli intermediari finanziari (cfr.
articoli 106 e s. t.u.l.b.).
Considera, poi, che, in conseguenza delle modifiche apportate
dall'art. 21 decreto legislativo n. 342/1999 alla disciplina del
titolo V del t.u.l.b. di cui al decreto legislativo n. 385/1993, agli
intermediari finanziari e' stato dischiuso - attraverso il richiamo
all'art. 47 del citato d.P.R., operato dall'art. 107, comma 7,
t.u.l.b., (poi, dall'art. 110 nella formulazione introdotta dal
decreto legislativo n. 141/2010) - anche il settore del finanziamento
agevolato (in precedenza riservato ad alcune banche e, quindi,
indifferenziatamente aperto ad esse) e cio' in piena equiparazione
con le banche medesime, anche sul piano della correlativa specifica
disciplina fiscale.
Ne inferisce, quindi, che - pur restando gli intermediari
finanziari soggetti ontologicamente diversi dalle banche ed a queste
non completamente omologabili ne' dal punto di vista funzionale
(essendo loro preclusa l'attivita' di raccolta del risparmio
pubblico, costituente uno dei due termini dell'endiadi in cui si
compendia l'attivita' bancaria) ne' da quello della regolamentazione,
(differente essendone fonte e contenuti, pur all'interno del medesimo
testo unico) - la piena equiparazione degli intermediari finanziari
alle banche, attuata, limitatamente all'erogazione di finanziamenti
agevolati, anche con riguardo ai relativi profili fiscali, rende
inevitabile riconoscere l'agevolazione di cui all'art. 15 decreto del
Presidente della Repubblica n. 601/1973 anche all'attivita' di
finanziamento posta in essere dagli intermediari (che
originariamente, non avendo alcun ruolo nel settore del finanziamento
a medio e lungo termine, non avevano ragione di essere contemplati
dalla norma). Altrimenti, sostiene, si verrebbero a determinare
l'incoerenza nel sistema della disciplina normativa del settore e
seri sospetti d'illegittimita' costituzionale della norma con
riguardo ai parametri di cui agli articoli 3 e 41 Cost.
A tale ultimo riguardo, in particolare, la decisione rivela che,
non diversamente da quanto avviene per le altre norme, anche per le
norme di agevolazione fiscale, ove il relativo tenore letterale porti
a soluzioni incoerenti con l'evoluzione storica e, per effetto di
questa, di dubbia conformita' a parametri costituzionali, occorre
procedere ad interpretazione adeguatrice e "costituzionalmente
orientata".
IV) Ragione del contrasto.
L'analisi degli indirizzi compresenti nella giurisprudenza della
Sezione tributaria rende evidente che il contrasto trova
essenzialmente causa nella difficolta' di conciliare due esigenze
divaricanti e, pur tuttavia, entrambe meritevoli di considerazione:
rispettare il principio generale del diritto tributario, secondo cui
le norme che riconoscono agevolazioni e benefici fiscali in deroga al
regime ordinario, essendo eccezionali e come tali di stretta
interpretazione, sono insuscettibili d'interpretazione che trascenda
il significato letterale del dato normativo; evitare
un'ingiustificata disparita' di trattamento ed una distorsione della
concorrenza tra soggetti operanti, ancorche' limitatamente a parte
delle rispettive attivita', nel medesimo settore di mercato.
V) Analisi critica della tesi estensiva.
1. - Tanto premesso in sede di prima approssimazione al tema,
occorre, in primo luogo, puntualizzare che - come, del resto, reso
palese dalla stessa Cassazione 5845/11, nel dichiarare necessario
ancorare la conclusione propugnata ad un'interpretazione
logico-evolutiva e costituzionalmente orientata - il richiamo
all'art. 47 decreto legislativo n. 385/1993, operato ai fini della
disciplina degli intermediari finanziari dall'art. 107, comma 4,
d.P.R. n. 385/1993, come modificato dall'art. 21 d.lgs. n. 342/1999,
(e, poi, dall'art. 110, come modificato dal decreto legislativo n.
141/2010), e' del tutto inidoneo a determinare, per proprieta'
transitiva, la riferibilita' agli intermediari finanziari della
previsione di cui all'art. 15 decreto del Presidente della Repubblica
n. 601/1973.
Infatti - mentre l'art. 106, comma 1, d.P.R. n. 385/1993 abilita
gli intermediari finanziari alla "concessione di finanziamenti sotto
qualsiasi forma" - l'art. 47, che non contiene alcun richiamo al
beneficio di cui all'art. 15 decreto del Presidente della Repubblica
n. 601/1973, riguarda i soli "finanziamenti agevolati" (finalizzati
alla realizzazione di scopi di particolare rilevanza) ed il
correlativo regime; con la conseguenza che il rinvio a tale norma
disposto dall'art. 107 (e poi dall'art. 110) decreto legislativo n.
385/1993, nell'aprire agli intermediari finanziari il campo dei
finanziamenti "agevolati", non estende ad essi, in base alla
concatenazione delle norme, che l'applicazione della disciplina
(fiscale, tariffaria e procedimentale) ad essi specificamente
relativa.
Ne' contrari elementi di valutazione possono trarsi dalla
previsione dell'art. 19 decreto del Presidente della Repubblica n.
601/1973, che, non di meno, espressamente subordina l'(ulteriore)
agevolazione prevista ai medesimi presupposti oggettivi e soggettivi
richiesti dal (richiamato) precedente art. 15 (cfr. Cassazione
5697/14, 2605/12).
2.1 - Cio' precisato, deve rilevarsi che nemmeno l'operazione
ermeneutica intentata da Cassazione 5845/11, pur non priva di
suggestione, puo' ritenersi idonea a giustificare l'estensione della
previsione di cui all'art. 15 decreto del Presidente della Repubblica
n. 601/1973 ai finanziamenti effettuati dagli intermediari
finanziari.
2.2. - E', invero, principio assolutamente consolidato nella
giurisprudenza di questa Corte e condiviso dalla prevalente dottrina,
che le norme fiscali di agevolazione sono norme di "stretta
interpretazione", nel senso che non sono in alcun modo applicabili a
casi e situazioni non riconducibili al relativo significato
letterale; sicche', in particolare, non vi e' possibilita' di
ricomprendere nell'ambito applicativo di una norma di agevolazione
fiscale figura soggettiva diversa da quella specificamente
contemplata dal testuale dato normativo (cfr. Cass. 14157/03,
15316/02).
Il principio e' generalmente fondato sull'esigenza dogmatica,
codificata nell'art. 14 disp. prel. cod. civ., connessa al fatto che
le disposizioni agevolative costituiscono altrettante deroghe al
sistema definito dalle norme tributarie impositrici ed al criterio di
correlazione da esso attuato - nella prospettiva di cui all'art. 53
Cost. (che "e' il presupposto ed il limite del potere impositivo
dello Stato e, al tempo stesso, del dovere dei contribuente di
concorrere alle spese pubbliche": v. Corte costituzionale 10/2015) -
tra imposizione fiscale e capacita' contributiva. (Senza pretesa di
completezza cfr., in tal senso: con riferimento alla specifica
agevolazione in rassegna, Cassazione 5697/14, 6234/12; 2605/12;
5570/11 ed, altresi', Cassazione 12928/13 e 5270/09, con riguardo al
profilo della non estensibilita' del beneficio di cui all'art. 15
d.P.R. n. 601/1973 alle operazioni relative a prestiti non superiori
ai 18 mesi; nonche', con riferimento ad altra tipologia di'
agevolazioni fiscali, Cassazione 5484/08; 26106/05; 14658/05;
14170/03, 15316/02, 13502/91).
Come puntualizzato da autorevole dottrina, il principio trova,
ancor prima, fondamento nella circostanza che - a salvaguardia
dell'equilibrio tra gli interessi che preminentemente si
contrappongono nel rapporto tributario (la garanzia dei contribuenti
e le esigenze di bilancio dell'ente impositore, di cui possono
cogliersi referenti, oltre che nella previsione del gia' citato art.
53 Cost., rispettivamente, nella riserva di legge sancita dall'art.
23 Cost. e nella previsione dell'art. 81 Cost., in quest'ultima ancor
piu' incisivamente dopo la novella di cui alla l. cost. n. 1/2012: v.
C. cost. 10/15 e 260/90) - l'ambito dell'imposizione e' tracciato dal
legislatore (in positivo, cosi' come, conseguentemente, in negativo),
con compiuta indicazione di oggetti e soggetti tassabili. Cosicche',
non diversamente dalle norme impositive, in relazione alle quali e'
pacificamente escluso che la tassazione possa investire oggetti o
soggetti non espressamente indicati dal dato normativo, anche le
norme agevolative, per ineludibile simmetria, declinano un catalogo
completo, insuscettibile di integrazione che trascenda i confini
semantici del dato suddetto.
2.3 - Costituisce, dunque, caposaldo dell'ordinamento tributario
il principio secondo cui le norme, che, come quella di cui all'art.
15 decreto del Presidente della Repubblica n. 601/1973, riconoscono
agevolazioni o benefici fiscali in deroga all'ordinario regime
d'imposizione, sono norme ad interpretazione rigida ed anelastica, in
quanto rigorosamente legata al dato letterale. Ed e' la centralita'
stessa del criterio nel sistema dell'imposizione, al fine del
perseguimento degli equilibri cui l'imposizione deve mirare in
ottemperanza ai principi di cui agli articoli 23, 53 e 81 Cost. (cfr.
C. cost. 10/2015), a rendere ineludibile la sua osservanza.
Ne discende che, in relazione a dette norme, non puo' ritenersi
ammessa operazione ermeneutica (quale quella attuata da Cassazione
5845/11) che, quantunque in ottica di dichiarata interpretazione
storico-adeguatrice e costituzionalmente orientata, si spinga oltre
il limite del significato scaturente dalla lettera della legge, nella
specie pretendendo di ridefinire il requisito soggettivo
dell'agevolazione, riportando alla nozione di "banca", testualmente
riferibile all'art. 15 decreto del Presidente della Repubblica n.
601/1973, quella di "intermediario finanziario", ontologicamente
affatto eterogenea e nemmeno coincidente sul piano dell'operativita'.
Nei confronti di norma eccezionale e, comunque, di "stretta
interpretazione", anche l'interpretazione logico-evolutiva e quella
costituzionalmente orientata sono, infatti, precluse, ove, operando
in ottica non difforme da quella propria dell'applicazione analogica,
inducano ad estendere la sfera di operativita' della norma
interpretata, in vista di pretesa ratio di norma sovraordinata, ad
ipotesi non sussumibile nel relativo specifico significato testuale.
Per di piu', data la perdurante evoluzione del mercato del
credito nel senso della sua apertura a nuovi operatori (v. sopra § II
n. 4), la tesi in rassegna, finendo con l'ancorare il beneficio al
solo presupposto oggettivo del finanziamento, parrebbe dischiudere
l'agevolazione a non preventivamente definibile estensione.
VI) Analisi critica della tesi restrittiva.
1. - Il dato normativo ordinario e le regole di relativa
interpretazione obbligano dunque, in base a quanto in precedenza
esposto, alla conclusione dell'inapplicabilita' dell'agevolazione di
cui all'art. 15 decreto del Presidente della Repubblica n. 601/1973
agli intermediari finanziari.
La tesi restrittiva trova, d'altro canto, elemento di ulteriore,
ancorche' indiretto, conforto nel rilievo che, quando legislatore ha
inteso estendere l'applicazione dell'agevolazione in oggetto a
situazioni non inquadrabili nel relativo dato letterale, lo ha fatto
in maniera esplicita. Invero:
a) l'art. 2, comma 1-bis, decreto-legge n. 220/2004 ha
espressamente esteso la norma di esenzione alle operazioni di mutuo
relative all'acquisto di abitazioni poste in essere da enti,
istituti, fondi e casse previdenziali nei confronti dei propri
dipendenti ed iscritti; b) l'art. 1, comma 32, legge n. 244/2007
(l.f. 2008), ha modificato l'art. 15 decreto del Presidente della
Repubblica n. 601/73, includendo esplicitamente, tra i finanziamenti
ammessi al regime agevolato, le operazioni poste in essere dalla
Cassa Depositi e prestiti s.p.a. (ed e' stato rilevato che
quest'ultima circostanza assume peculiare rilievo nel senso
prospettato, alla luce del fatto che alla Cassa depositi e prestiti
s.p.a. si applicano le stesse disposizioni del t.u.l.b. previste per
gli intermediari iscritti nell'elenco speciale di cui all'art. 107
del medesimo t.u.l.b.
2.1 - Obbligata in funzione del dato normativo ordinario e delle
regole ermeneutiche, l'interpretazione restrittiva dell'art. 15
decreto del Presidente della Repubblica n. 601/1973 resta, tuttavia,
da valutare sul piano della tenuta costituzionale.
Pur non condivisibile nella conclusione, Cassazione 5845/11
induce, infatti, plausibilmente a riflettere sull'aderenza, ai
precetti di cui agli articoli 3 e 41 Cost., dell'art. 15 decreto del
Presidente della Repubblica n. 601/1973 letto nel senso
dell'inapplicabilita' delle agevolazioni ivi previste agli
intermediari finanziari.
2.2 - La questione e' rilevante ai fini della decisione della
presente controversia.
Questa non e', infatti, suscettibile di risoluzione in via
preliminare ne' alla stregua dell'eccezione di giudicato
conclusivamente proposta dalla societa' controricorrente, per i
motivi gia' puntualmente esposti a p. 4 dell'ordinanza interlocutoria
di rimessione alle Sezioni unite (l'incidenza del preteso giudicato
su controversia diversa per petitum e causa petendi e solo
coincidente per questione in diritto trattata) ne' in funzione delle
questioni dalla suddetta societa' introdotte quali motivi di ricorso
incidentale, giacche' questo, oltre ad essere dichiaratamente
concepito come condizionato all'accoglimento del ricorso
dell'Agenzia, tale e' oggettivamente, quale ricorso proposto dalla
parte integralmente vittoriosa (cfr. Cass., ss.uu. 7381/13, 23318/09,
5456/09, Cassazione 4619/15).
D'altro canto - mentre si e', in precedenza (v. § V, specie sub
n. 2.2 e 2.3), riscontrata l'impossibilita' di assorbire la
prospettata aporia in via di pura interpretazione - appare intuitivo
che la decisione della questione in rassegna assume rilevanza
risolutiva ai fini della controversia concreta, dal momento che, sul
presupposto dell'interpretazione restrittiva della norma,
l'agevolazione di cui all'art. 15 decreto del Presidente della
Repubblica n. 601/1973, potrebbe ritenersi applicabile alla
fattispecie in esame solo in esito a declaratoria
d'incostituzionalita' della norma nei termini indicati.
2.3 - La questione si rivela, peraltro, non manifestamente
infondata.
In proposito, occorre, in primo luogo, rilevare che, secondo
concezione ormai ampiamente affermata in dottrina e nella
giurisprudenza costituzionale, la liberta' di concorrenza -
consistente nell'eguale possibilita' riconosciuta a tutti i soggetti
di attivarsi materialmente e giuridicamente nello stesso settore,
confrontandosi vicendevolmente e sottoponendo al giudizio del mercato
la valutazione ed il conseguente successo delle relative iniziative -
costituisce diritto coessenziale alla liberta' di iniziativa
economica garantita dall'art. 41 Cost. e ad essa immanente.
Cio' posto, deve considerarsi che gli intermediari finanziari -
benche' soggetti morfologicamente diversi dalla banche ed a queste
non pienamente equiparabili sul piano funzionale (risultando, come
detto, abilitati, oltre all'attivita' creditizia, alla sola attivita'
di raccolta del "risparmio di rischio"; essendo loro, invece,
preclusa la raccolta del risparmio pubblico "a vista" o
"rimborsabile" e, cioe', con obbligo di restituzione) - operano, per
quanto riguarda l'ambito di attivita' comune con le banche,
sostanzialmente nei medesimi termini e, soprattutto, incidendo sullo
stesso "mercato".
Ne consegue che il diverso trattamento riconosciuto a banche ed
intermediari finanziari in rapporto alla previsione di cui all'art.
15 decreto del Presidente della Repubblica n. 601/1973 - essendo
incerto che possa trovare giustificazione nelle suindicate differenze
e nei riflessi che la rilevata divaricazione sul piano della
provvista possa eventualmente produrre sulle complementari attivita'
creditizie - si rivela di non sicura conformita' ai precetti di cui
agli articoli 3 e 41 Cost. ed al relativo combinato. Cio', con
peculiare riferimento all'effetto distorsivo indotto, sul regime di
concorrenza nel mercato di settore, dal vantaggio derivante alle
banche dal minor costo del prodotto offerto, riferibile, non a
specifici meriti imprenditoriali, ma a scelta fiscale del legislatore
(per fattispecie non priva di analogia, cfr., con riferimento al solo
parametro di cui all'art. 3 Cost., C. cost. n. 187/1995).
La questione merita, dunque, di essere rimessa al vaglio del
Giudice delle leggi, cui precipuamente spetta il compito di garantire
che diversificazioni di regime tributario, in particolare per
tipologia di contribuenti, siano supportate da giustificazioni
adeguate in rapporto al profilo della coerenza interna del criterio
impositivo e non si risolvano in arbitraria discriminazione (cfr. C.
cost. 10/15, 201/14, 116/13, 223/12).
VII) Conclusioni.
Alla stregua delle considerazioni che precedono ed in
conclusione, deve dichiararsi la rilevanza e la non manifesta
infondatezza, per contrasto con gli articoli 3 e 41, comma 1, Cost.,
della questione di legittimita' costituzionale dell'art. 15 decreto
del Presidente della Repubblica n. 601/1973, nella parte in cui
esclude l'applicabilita' dell'agevolazione fiscale, prevista per i
finanziamenti a medio o lungo termine effettuati dalle banche, anche
ai medesimi finanziamenti posti in essere da intermediari finanziari.
Va, conseguentemente, disposta l'immediata trasmissione, degli
atti alla Corte costituzionale e la sospensione del giudizio.