LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI SIRACUSA
Sezione 5
riunita con l'intervento dei signori:
Russo Isidoro, Presidente;
Boscarino Maria Stella, relatore;
Rossomandi Luca, giudice;
ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 362/2015 depositato il
10 febbraio 2015, avverso avviso di accertamento n. TY7021C2048/2014
IVA - Altro 2010; avverso avviso di accertamento n. TY7021C2048/2014
IRAP 2010;
Contro Ag. Entrate - Direzione provinciale Siracusa;
proposto dal ricorrente: Roma Trasporti di Scillieri Guglielmo &
C. S.A.S. piazza Umberto I n. 5 - 96012 Avola (SR), difeso da:
Antonuccio Guido, via Senatore G. Maielli, 12 - 96100 Siracusa.
Svolgimento del processo
1. Con il ricorso introduttivo, notificato all'Agenzia delle
entrate di Siracusa il 29 gennaio/2 febbraio 2015, iscritto al numero
362/15, Roma Trasporti di Scillieri Guglielmo & C. S.A.S.,
rappresentata e difesa dal dottor Guido Antonuccio e dal dottor
Giuseppe Trunfio, ricorreva avverso l'avviso di accertamento n.
TY7021C02048/2014, con il quale, per l'anno di imposta 2010, era
stata disconosciuta la deducibilita' di costi per euro 87.885,00 e,
conseguentemente, a seguito della rettifica del reddito dichiarato,
era stato intimato il pagamento della complessiva somma di euro
30.611,50, a titolo di Irap ed IVA, oltre sanzioni.
L'Agenzia delle entrate aveva verificato il reddito relativo
all'anno d'imposta in questione, ed invitato l'interessato a produrre
documentazione fiscale; non avendo il ricorrente ottemperato
all'invito, l'Agenzia delle entrate aveva sostanzialmente
disconosciuto la deducibilita' del 96% di tutti i costi sostenuti
dalla societa' ricorrente.
Quest'ultima, con il ricorso introduttivo, negando di avere
ricevuto l'invito (settimo motivo di ricorso), lamentava: la
giuridica inesistenza della notifica dell'atto impugnato; alcune
carenze, nell'atto impositivo, dei requisiti richiesti dal
legislatore con la normativa vigente; la nullita' dell'atto impugnato
per difetto di valida sottoscrizione nonche' per la mancata
indicazione del responsabile del procedimento; mancanza di esatta
determinazione degli interessi dovuti; illegittimita' della richiesta
di versamento della percentuale a titolo di aggio; difetto di
motivazione; violazione dell'art. 12, comma 7, dello statuto del
contribuente, per mancato rispetto del diritto al contraddittorio
preventivo che avrebbe dovuto comportare il rilascio di una copia del
processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo con la
concessione di un termine dilatorio pari a 60 giorni per la
presentazione di documenti e memorie, nonche' violazione dei principi
affermati dalla Cassazione circa il diritto al contraddittorio
endoprocedimentale; difetto di motivazione, anche in relazione
all'entita' delle somme pretese; violazione dell'art. 40 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, relativo all'obbligo
di emettere tin unico avviso di accertamento ai fini della rettifica
sia del reddito della societa' che di quello delle persone fisiche
dei soci; infondatezza dell'avviso di accertamento, essendo i costi
indicati in dichiarazione deducibili; inapplicabilita' delle
sanzioni.
Concludeva chiedendo l'annullamento dell'atto impugnato.
2. In data 2 luglio 2015 si costituiva in giudizio l'Agenzia
delle entrate di Siracusa che, dopo puntuale excursus della normativa
di riferimento, difendeva la legittimita' del proprio operato;
osservava, al riguardo, che l'attivita' di controllo era scaturita
dalla circostanza che, nella dichiarazione dei redditi trasmessa
dalla societa' ricorrente, risultavano dichiarate spese deducibili
piuttosto consistenti rispetto alla tipologia di attivita' esercitata
ed al totale dei compensi dichiarati. L'Ufficio aveva notificato
l'invito a produrre una serie di documenti fiscali, mediante notifica
eseguita il 26 giugno 2014 ai sensi dell'art. 60 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, stante l'irreperibilita'
del contribuente; poiche' a tale comunicazione non aveva fatto
seguito la trasmissione della richiesta documentazione,
l'Amministrazione, conclusa l'istruttoria, aveva emesso e notificato
l'avviso di accertamento impugnato, recuperando a tassazione i costi
(quote di ammortamento ed altri componenti negativi).
A proposito dei motivi di ricorso, l'Ufficio controdeduceva:
quanto alla notifica dell'atto impugnato, l'irrilevanza
dell'apposizione della relata di notifica e dell'intermediazione di
un agente notificatore, alla stregua della costante giurisprudenza in
materia; sulla giuridica inesistenza dell'atto, l'Ufficio eccepiva di
aver utilizzato il modello di accertamento conforme alla normativa
vigente; quanto alla sottoscrizione, l'Ufficio produceva l'atto
dispositivo con il quale il direttore provinciale aveva attribuito la
delega di firma al funzionario che aveva firmato l'atto impugnato;
l'Ufficio, ancora, eccepiva che il responsabile del procedimento era
stato correttamente individuato nell'accertamento impugnato; quanto
all'indicazione degli interessi e dell'aggio, l'Ufficio si richiamava
alle disposizioni normative che prevedono tali pretese; quanto alla
motivazione, eccepiva che la societa' contribuente era stata invitata
a produrre la documentazione comprovante la certezza ed inerenza dei
costi esposti in dichiarazione, e, in carenza, risultava legittima
l'azione accertativa posta in essere ai sensi del 41-bis del decreto
del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973; quanto alla
violazione del principio del contraddittorio, eccepiva l'inesistenza
di una norma che imponga all'Amministrazione di notiziare il
destinatario di un avviso di accertamento antecedentemente alla
predisposizione dello stesso. In particolare, l'Ufficio ricordava che
l'art. 12 dello statuto del contribuente riconosce ai contribuenti
una serie di garanzie ma solo nell'ipotesi di accessi, ispezioni e
verifiche fiscali eseguiti nei locali destinati all'esercizio delle
attivita' commerciali, industriali, agricole, artistiche o
professionali.
Invece, quando l'organo accertatore non esegue alcun accesso,
ispezione o verifica fiscale nei locali in questione, ma procede ad
attivita' di controllo all'interno dei propri uffici, non vengono
estese in favore dei contribuenti le garanzie del contraddittorio
anteriormente alla notifica dell'atto impositivo.
L'Agenzia, ancora, eccepiva che l'Amministrazione finanziaria, in
conformita' alla disciplina normativa vigente, non ha alcun obbligo
di convocare il contribuente, non esistendo alcuna norma
nell'ordinamento tributario che stabilisca la sanzione della nullita'
dell'avviso di accertamento emesso e notificato senza contraddittorio
preventivo con il contribuente.
L'Agenzia concludeva, nel senso che, nel diritto tributario
vigente, l'attivita' istruttoria svolta ai fini dell'accertamento del
tributo non e' retta dal principio del contraddittorio, avendo
l'Amministrazione una facolta' discrezionale e non un obbligo di
instaurare il contraddittorio preventivo.
Quanto agli ulteriori motivi di ricorso, l'Agenzia deduceva che
l'atto impositivo era stato adeguatamente motivato; che nessuna
violazione dell'art. 40 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 600 del 1973 si era concretizzata, in quanto nell'avviso di
accertamento era stato indicato il maggior reddito accertato alla
societa', attribuito pro quota ai due soci; eccepiva, infine, circa
il merito della pretesa dell'Ufficio, la genericita' delle
contestazioni; e la legittimita' delle sanzioni irrogate.
Con memoria dell'11 marzo 2016, parte ricorrente controdeduceva
alle argomentazioni dell'Agenzia; tra l'altro, eccepiva che l'invito
alla produzione dei documenti contabili non era mai pervenuto, e cio'
perche' il messo lo aveva notificato utilizzando la procedura per gli
irreperibili assoluti (che prevede il deposito dell'atto in busta
sigillata presso il comune ed affissione di avviso di deposito sempre
all'albo comunale), procedura legittima solo qualora il destinatario
non abbia alcuna abitazione, ufficio o azienda nel comune dove deve
essere eseguita notificazione, ma la societa' ricorrente, fin dal
2003, aveva la propria sede in Avola, come da certificazione della
CCIAA, ed in tale sede il messo avrebbe dovuto eseguire la notifica.
Nel merito, la societa' ricorrente insisteva circa la
deducibilita' dei costi non riconosciuti dall'Ufficio, producendo
tutta la documentazione contabile della societa' relativa all'anno
d'imposta 2010 (registro acquisti, fatture di acquisto,
documentazione contabile relativa ai costi esclusi dal campo di
applicazione Iva).
Insisteva nell'accoglimento del ricorso.
Il 4 aprile 2016 le parti insistevano nelle rispettive
conclusioni ed esaurita la discussione orale il ricorso veniva
trattenuto in decisione.
L'oggetto della controversia e la normativa di riferimento.
3. Avuto riguardo alla circostanza che, alle numerose doglianze
della societa' ricorrente, l'Amministrazione finanziaria ha replicato
depositando documentazione varia ed invocando giurisprudenza
contraria alle tesi della ricorrente (che condurrebbe alla reiezione
di tutte le censure ad eccezione di quella relativa alla violazione
dell'art. 12 Stat. Contribuente), diventa di cruciale importanza (e
determinante ai fini della risoluzione della controversia) chiarire
la legittimita' o meno delle disposizioni in materia, nella parte in
cui non prevedono alcun contraddittorio nell'ipotesi di accertamenti
fiscali usualmente definiti «a tavolino», vale a dire eseguiti presso
gli uffici della stessa amministrazione finanziaria, come nel caso in
questione.
Si tralasceranno le disposizioni in materia IVA (articoli 54 e 55
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633)
applicate nel caso in esame, dovendosi condividere l'orientamento
della Cassazione SS.UU., decisione del 9 dicembre 2015, n. 24823 (v.
infra), con il conseguente obbligo di disapplicazione delle norme che
non prevedono il preventivo contraddittorio, per violazione del
diritto eurounitario.
Ai fini delle imposte sui redditi gli articoli 38, 39, 40,
40-bis, 41 e 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973 n. 600 disciplinano i diversi tipi di avvisi di
accertamento o atti di rettifica e non prevedono obblighi di
preventivo contraddittorio con il destinatario dell'accertamento
anteriormente all'emissione dell'accertamento.
La legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prevede garanzie, di
carattere procedimentale (formazione di un verbale di chiusura delle
operazioni; rilascio di copia del medesimo al contribuente; facolta'
del contribuente di comunicare osservazioni e richieste e
corrispondente dovere dell'Ufficio di valutarle; divieto per
l'Ufficio di emettere l'avviso di accertamento prima della scadenza
del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio di copia del
verbale, salva la ricorrenza di particolare e motivata urgenza) che
si applicano soltanto agli accertamenti emessi in esito ad accessi,
ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita
l'attivita' imprenditoriale o professionale del contribuente.
Ad eccezione, quindi, di tali ipotesi, la struttura del
procedimento in questione, come d'altra parte pacificamente ammesso
dalla medesima Agenzia resistente, comporta che, allorquando
l'amministrazione finanziaria, d'ufficio, procede ad una verifica
fiscale nei riguardi di un contribuente, non ha alcun obbligo,
sanzionato a pena di nullita', di innestare un contraddittorio
preventivo anteriormente alla conclusione del procedimento di
accertamento. L'Ufficio, infatti, come argomentato nelle
controdeduzioni dell'Agenzia, puo' formarsi un principio di
convincimento del tutto autonomo circa la possibilita' di procedere
ad una rettifica, sulla base di una istruttoria gia' compiuta, oppure
in attuazione di disposizioni che prevedono meccanismi di tassazione
di tipo presuntivo.
Puo' accadere, invece, che decida di coinvolgere il contribuente,
anche al fine di raccogliere dati ed elementi necessari o utili per
la verifica della posizione fiscale, e in tal caso puo' invitare il
contribuente (come avvenuto nel caso in questione) a produrre
documentazione fiscale.
Nel caso specifico, tale comunicazione non e' andata a buon fine,
per le ragioni sulle quali, sostanzialmente, le parti convergono (la
comunicazione e' stata notificata con il rito degli irreperibili, che
comporta deposito ed affissione presso gli uffici comunali, anziche'
presso la sede dell'azienda, la quale lamenta di non averne saputo
nulla); ma tale aspetto non e' particolarmente rilevante ai fini
della questione che viene sottoposta alla Corte: infatti, quand'anche
l'invito a comparire fosse andato a buon fine, ed il contribuente
avesse consegnato la documentazione richiesta, in ogni caso la
successiva fase procedimentale si sarebbe svolta senza alcun
contraddittorio. In pratica, l'amministrazione finanziaria, esaminati
gli atti e i documenti eventualmente consegnati dal contribuente,
avrebbe adottato le proprie decisioni, provvedendo direttamente ad
emettere un atto impositivo, senza previamente informare il
contribuente delle conclusioni alle quali fosse pervenuta dopo aver
esaminato la documentazione relativa alla sua posizione fiscale.
In sostanza, come riportato nelle difese dell'Agenzia delle
entrate, nessuna norma nell'ordinamento tributario impone che, prima
di emettere l'avviso di accertamento (atto impositivo), il
contribuente debba essere informato.
Come si vede, risulta a questo punto irrilevante distinguere le
varie ipotesi, cioe' se, nella fase iniziale dell'accertamento
d'ufficio, il contribuente sia stato convocato per consegnare
documenti, o meno, oppure se sia stato convocato ma non si sia
presentato, ovvero ancora sia stato convocato e sia comparso,
depositando la documentazione fiscale chiesta; infatti, in ogni caso,
quand'anche tale convocazione ci sia stata, sia che il contribuente
abbia assolto alla richiesta, consegnando dati ed elementi richiesti
ai fini della verifica della sua posizione fiscale, sia che
contribuente non si sia presentato (come avvenuto nel caso in
questione, e a prescindere se tale omissione sia riconducibile ad
errore della medesima amministrazione finanziaria nel notificare
l'invito a comparire in luogo diverso dalla sede aziendale), comunque
l'esito e' lo stesso: l'amministrazione procedente istruisce la
pratica in assenza del contribuente, valuta la documentazione
eventualmente fornita dall'interessato, dopodiche' assume le proprie
decisioni e - senza previamente avvisarne il contribuente - le
formalizza nell'avviso di accertamento contenente la contestazione
delle violazioni, l'irrogazione delle sanzioni, l'intimazione al
pagamento.
Avverso tale atto, il contribuente puo' soltanto presentare
ricorso giurisdizionale (se del caso, a seconda del valore della
controversia, nella forma dell'istanza di reclamo-mediazione che vale
come ricorso decorso il termine di 90 giorni senza accoglimento
dell'istanza o conclusione della mediazione), fermo restando che
l'avviso di accertamento, decorsi 60 giorni dalla notifica, e' titolo
esecutivo per la riscossione delle somme indicate.
Si deve ulteriormente precisare che nel caso in questione
l'avviso di accertamento e' stato emesso ai sensi delle seguenti
norme:
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
600, articoli 39 (rubricato «Redditi determinati in base alle
scritture contabili»), comma 1, lettera d) (il quale prevede che, per
i redditi d'impresa delle persone fisiche, l'ufficio procede alla
rettifica «se l'incompletezza, la falsita' o l'inesattezza degli
elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta
dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di
cui all'art. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e
veridicita' delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture
e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonche' dei dati
e delle notizie raccolti dall'ufficio nei modi previsti dall'art. 32.
L'esistenza di attivita' non dichiarate o la inesistenza di
passivita' dichiarate e' desumibile anche sulla base di presunzioni
semplici, purche' queste siano gravi, precise e concordanti») e
41-bis (il quale, rubricato «accertamento parziale», stabilisce che
«senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini
stabiliti dall'art. 43, i competenti uffici dell'Agenzia delle
entrate, qualora dalle attivita' istruttorie di cui all'art. 32,
primo comma, numeri da 1) a 4), nonche' dalle segnalazioni effettuati
dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale
ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie
fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed
enti pubblici oppure dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria,
risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un
reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito
parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il
reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in societa',
associazioni ed imprese di cui all'art. 5 del testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, o l'esistenza di deduzioni,
esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonche'
l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le
ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter, possono limitarsi ad
accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior
reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare, anche
avvalendosi delle procedure previste dal decreto legislativo 19
giugno 1997, n. 218. Non si applica la disposizione dell'art. 44.»).
L'istruttoria - come si evince dalla copia dell'invito, prodotto
in giudizio dall'Agenzia - e' avvenuta ai sensi dell'art. 32 (che
prevede, fra te altre ipotesi, l'invito al contribuente a esibire o
trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento).
Tale disposizione stabilisce, per quanto qui rileva, che gli
inviti e le richieste devono essere notificati ai sensi dell'art. 60.
Dalla data di notifica decorre il termine fissato dall'ufficio per
l'adempimento, che non puo' essere inferiore a 15 giorni, prorogabile
di altri 20.
Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri
ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti
dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del
contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e
contenziosa, salvo che il contribuente depositi in allegato all'atto
introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le
notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando
contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli
uffici per causa a lui non imputabile.
Come si evince dall'atto impugnato, l'Agenzia ha altresi'
applicato il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, articoli
25 (che fa rinvio, per le attivita' di controllo e rettifica della
dichiarazione, per l'accertamento e per la riscossione dell'imposta
regionale, nonche' per il relativo contenzioso, alle disposizioni in
materia di imposte sui redditi) e 32 (in vigore alla data
dell'accertamento, prevedeva l'ammontare delle sanzioni
amministrative per le violazioni relative alla dichiarazione).
Come si desume dalla lettura dell'art. 32 decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, una volta avviata
l'istruttoria (nel caso in questione, a seguito di invito
all'interessato alla trasmissione di atti, i documenti, i libri ed i
registri, ma la disposizione in questione prevede altre modalita' di
acquisizione di dati e notizie, in alcuni casi coinvolgendo nella
fase iniziale il contribuente, come nell'ipotesi di invio di
questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico
rilevanti ai fini dell'accertamento nei confronti degli stessi
contribuenti o nei confronti di altri contribuenti con i quali si
siano intrattenuti rapporti, in altri casi senza contatti con il
contribuente, mediante acquisizione di dati e notizie presso terzi:
si vedano le numerose categorie indicate nel citato art. 32),
l'Amm.ne esamina la documentazione acquisita, e, conclusa
l'istruttoria, raggiunte le proprie determinazioni, senza alcun
previo contraddittorio con il contribuente, provvede all'emissione
dell'avviso di accertamento, che comprende, oltre le maggiori imposte
accertate, l'irrogazione di sanzioni amministrative, con intimazione
ad adempiere; l'atto, decorsi 60 giorni dalla notifica, e' titolo
esecutivo.
4. Nella vicenda in esame da parte di questo Collegio giudicante,
le tesi che si fronteggiano sono quelle del ricorrente, secondo il
quale una volta che l'amministrazione finanziaria abbia istruito la
pratica, valutato i dati e gli elementi raccolti, e concluso
l'istruttoria, pervenendo alle proprie decisioni, prima
dell'emissione dell'atto impositivo negativo deve instaurare
contraddittorio con il contribuente, comunicandogli circa le proprie
conclusioni ed accordandogli un termine per la presentazione di
memorie e documenti avverso le conclusioni negative alle quali
l'amministrazione stessa sia pervenuta; e la tesi dell'Ufficio,
secondo il quale l'obbligo di instaurare il contraddittorio con il
contribuente prima dell'emissione dell'atto impositivo e'
riconosciuto dall'art. 12 dello statuto del contribuente unicamente
nell'ipotesi in cui l'attivita' di verifica si sia svolta mediante
accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguite nei locali destinati
all'esercizio dell'attivita' del contribuente, ma non nell'ipotesi in
cui l'accertamento sia stato avviato a seguito dell'iniziativa
dell'ufficio senza accesso nei luoghi di residenza del contribuente,
nella sede o nei locali dell'impresa.
La problematica, dunque, ruota intorno alla necessita' o meno di
avvisare il contribuente del fatto che, a conclusione di un'attivita'
di controllo eseguita presso gli uffici dell'amministrazione
finanziaria, quest'ultima e' pervenuta alla decisione di emettere un
atto impositivo.
La giurisprudenza e' ferma nell'escludere che le garanzie in tema
di contraddittorio assicurate al contribuente sottoposto a verifiche
fiscali presso la propria residenza ovvero nella sede o nei locali
dell'impresa debbano essere estese ai casi di attivita' di controllo
presso gli uffici dell'amministrazione finanziaria.
La tesi prospettata dall'Ufficio nel presente giudizio risulta,
quindi, conforme alla giurisprudenza formatasi sul richiamato art. 12
dello Statuto del contribuente, stante il tenore testuale della
norma, limitata alle verifiche fiscali presso il contribuente.
Ebbene, tale disposizione, come verra' meglio chiarito in
seguito, non appare rispettosa della normativa di seguito indicata, e
conseguentemente, questo Collegio giudicante ritiene che la soluzione
della presente controversia non possa prescindere dalla
sottoposizione delle questioni di legittimita' costituzionale infra
indicate.
Rilevanza e motivazioni delle questioni sollevate.
5. Nel caso in esame di questa Commissione, il contribuente
lamenta che gli e' pervenuto un atto di accertamento istruito e
formato dall'amministrazione finanziaria in assenza di alcun
contraddittorio.
Ora, nell'ordinamento giuridico interno non si ravvisa un
generalizzato obbligo di contraddittorio nell'ambito del procedimento
amministrativo di formazione dell'atto fiscale, in quanto le
garanzie, di carattere procedimentale, predisposte dalla legge n. 212
del 2000, art. 12, comma 7 si applicano soltanto agli accertamenti
emessi in esito ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate
nei locali ove si esercita l'attivita' imprenditoriale o
professionale del contribuente; e non in relazione agli accertamenti
derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell'Ufficio, in
base alle notizie acquisite da altre pubbliche amministrazioni, da
terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della
compilazione di questionari o in sede di colloquio (c.d. «verifiche a
tavolino»).
6. La giurisprudenza ha ritenuto che, anche dopo l'entrata in
vigore dello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000), non sia
possibile ritenere esistente un principio generale di contraddittorio
in ordine alla formazione della pretesa fiscale: Cassazione, n.
26316/10; con specifico riferimento alla previsione della legge n.
212 del 2000, art. 12, comma 7, Cassazione 21391/14, 15583/14,
13588/14, 7598/14, 25515/13, 2360/13, 446/13 16354/12; con riguardo
all'avviso bonario previsto, dall'art. 6, comma 5, della predetta
legge, in relazione alle cartelle decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 1973, ex art. 36-bis: Cassazione 12023/15,
8342/12, 7536/11, 795/11.
In contrario, Cassazione, ss.uu., 19667/14 e 19668/14, che
sviluppano l'argomento di una generalizzata espansione della garanzia
del contraddittorio (peraltro in fattispecie diverse da quella in
esame), quale espressione di principio immanente all'ordinamento
nazionale ed a quello europeo.
Si' deve osservare che poco prima, Cassazione civile, sez.
tribunale , con decisione del 5 febbraio 2014 n. 2594, in relazione
ad una censura di omessa violazione della legge 27 luglio 2000, n.
212, art. 12, comma 7, da intendersi esteso anche ai casi di
«istruttoria condotta nella sede dell'Ufficio tributario» (onde non
incorrere nel vizio di incostituzionalita'), aveva ritenuto il motivo
fondato.
Di seguito, le Sez. un., con la decisione 18 settembre 2014, n.
19667, dopo aver premesso che lo statuto del contribuente e'
costituito da un complesso di norme la cui precipua funzione e'
quella di improntare l'attivita' dell'amministrazione finanziaria
alle regole dell'efficienza e della trasparenza, nonche' quella di
assicurare l'effettivita' della tutela del contribuente nella fase
dei procedimento tributario, con norme (quali gli articoli 5, 6, 7,
l'art. 10, comma 1, 12, comma 2) che sostanzialmente riproducono
alcune delle fondamentali regole dettate dalla legge n. 241 del 1990
sul procedimento in generale, dalle quali «emerge chiaramente che la
pretesa tributaria trova legittimita' nella formazione
procedimentalizzata di una "decisione partecipata" mediante la
promozione del contraddittorio (che sostanzia il principio di leale
collaborazione) tra amministrazione e contribuente (anche) nella
"fase precontenziosa" o "endoprocedimentale", al cui ordinato ed
efficace sviluppo e funzionale il rispetto dell'obbligo di
comunicazione degli atti imponibili», affermavano che «il diritto al
contraddittorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento
ad essere sentito prima dell'emanazione di questo, realizza
l'inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall'art.
24 Cost., e il buon andamento dell'amministrazione, presidiato
dall'art. 97 Cost., richiamando al riguardo le sentenze nn. 16412 del
2007 e 26635 del 2009, sempre delle Sezioni Unite.
Inoltre, «il rispetto dei diritti della difesa e del diritto che
ne deriva, per ogni persona, di essere sentita prima dell'adozione di
qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi
interessi, costituisce un principio fondamentale del diritto
dell'Unione, come afferma - ricordando la propria precedente sentenza
del 18 dicembre 2008, in causa C-349/07 Soprope' - la Corte di
Giustizia nella sua recentissima sentenza del 3 luglio 2014 in cause
riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics BV e
Datema Hellmann Wortdwide Logistics BV. ... Il diritto al
contraddittorio in qualsiasi procedimento, afferma la Corte di
Giustizia, e' attualmente sancito non solo negli articoli 47 e 48
della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, che
garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonche' diritto ad
un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, bensi'
anche nell'art. 41 di quest'ultima. il quale garantisce il diritto ad
una buona amministrazione. Il citato art. 41, par. 2 prevede che tale
diritto a una buona amministrazione comporta, in particolare, il
diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi
confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo.....
Conclude la Corte che in forza di tale principio, che trova
applicazione ogniqualvolta l'amministrazione si proponga di adottare
nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, i destinatari di
decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere
messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista
in merito agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare
la sua decisione, mediante una previa comunicazione del provvedimento
che sara' adottato, con la fissazione di un termine per presentare
eventuali difese od osservazioni».
Va sottolineato che, pur avendo precisato che l'obbligo in
questione, «ad avviso della Corte, incombe sulle amministrazioni
degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che
rientrano nella sfera d'applicazione del diritto dell'Unione,
quand'anche la normativa comunitaria applicabile non preveda
espressamente siffatta formalita'», le Sezioni poi concludevano nel
senso che, in ragione del dovuto rispetto del diritto di difesa,
l'attivazione del «contraddittorio endoprocedimentale» «...
costituisce un principio fondamentale immanente nell'ordinamento cui
dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica
previsione normativa».
Ma piu' di recente, la Cassazione SS.UU., con decisione del 9
dicembre 2015, n. 24823, dopo aver premesso che in tema di
contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria non vi e'
coincidenza tra disciplina europea e disciplina nazionale (la prima,
infatti, prevede il contraddittorio endoprocedimentale, in materia
tributaria, quale principio di generale applicazione, pur valutandone
gli effetti in termini restrittivamente sostanzialistici; la seconda,
lo delinea, invece, quale obbligo gravante sull'Amministrazione a
pena di nullita' dell'atto non, in via generale, ogni qual volta essa
si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti e degli
interessi del contribuente, ma, soltanto, in singoli casi), e che
tale divaricazione si proietta inevitabilmente sulla regolamentazione
dei tributi c.d. «non armonizzati» (in particolare quelli diretti),
estranei alla sfera di competenza del diritto dell'Unione europea, e
di quelli c.d. «armonizzati» (in particolare: l'Iva), in detta sfera
rientranti, ha ulteriormente chiarito che:
per i tributi «non armonizzati», l'obbligo dell'Amministrazione
di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidita'
dell'ano, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi in cui
tale obbligo sia previsto da specifica norma di legge; ai suddetti
tributi, estranei alle competenze dell'Unione, non si applica,
invero, il diritto europeo;
nel campo dei tributi «armonizzati» (che, inerendo alle
competenze dell'Unione, sono investiti dalla diretta applicazione del
relativo diritto) l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale
assume, invece, rilievo generalizzato, se, in mancanza di tale
irregolarita', il procedimento «avrebbe potuto comportare un
risultato diverso».
A tale decisione hanno fatto seguito ulteriori pronunce:
C.T. Reg. Firenze 18 gennaio 2016 n. 736/1/15, che ha sollevato
la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 12, 7° comma
dello Statuto del Contribuente nella parte in cui riconosce al
contribuente il diritto a ricevere copia del verbale con cui si
concludano le operazioni di' accertamento e di disporre di un termine
di 60 giorni per eventuali controdeduzioni, alle sole ipotesi in cui
la Amministrazione abbia «effettuato un accesso, un'ispezione o una
verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attivita'» del
contribuente, secondo il «diritto vivente» risultante dalla sentenza
24823/15 delle SS.UU.;
Cassazione civile, sez. tribunale 20 aprile 2016 n. 7914; in tale
giudizio era stata sollevata, con ordinanza n. 24739 del 2013, la
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 37-bis decreto del
Presidente della Repubblica n. 600 cit., che veniva dichiarata
infondata dalla Corte costituzionale con sentenza n. 132 del 2015,
ritenendosi non contraria a Costituzione la previsione di' una
sanzione di nullita' per la mera violazione del termine dilatorio di
giorni sessanta, quest'ultimo stabilito a favore del contribuente per
consentire allo stesso l'esercizio del contraddittorio cosiddetto
«endoprocedimentale» o amministrativo o preventivo.
La S.C., nel dare atto della decisione delle Sezioni Unite n.
24823 del 2015 (dalla quale deriva che la disciplina del
contraddittorio amministrativo che deve precedere la notifica
dell'atto impositivo va distinta a seconda del tributo oggetto di
accertamento, cioe' tra tributi «armonizzati» e non), afferma che con
tale decisione «e' stata quindi dismessa la soluzione trovata dalle
precedenti Sezioni Unite della Corte, che era stata quella di
ritenere "immanente"» anche nel nostro ordinamento la obbligatorieta'
del contraddittorio amministrativo tutte le volte in cui un atto
erariale fosse "destinato ad incidere in modo negativo sui diritti e
gli interessi del contribuente" (Cass. sez. un. n. 19667 del 2014).
Soluzione che avrebbe avuto l'effetto di rendere omogenea la
disciplina italiana a quella europea, sotto il fondamentale aspetto
del riconoscimento del diritto del contribuente di rappresentare le
proprie ragioni prima dell'instaurazione del giudizio e quindi anche
nella direzione di una maggiore realizzazione del principio di "buon
andamento" della pubblica amministrazione ex art. 97 Cost., comma 2,
e che e' norma in tutto omologa alla previsione contenuta nell'art.
41, comma 2, lettera a), Carta dei diritti fondamentali dell'Unione
europea» e che del resto appariva coerente con la decisione della
Corte costituzionale n. 132 cit.;
Commissione Tributaria Regionale di Reggio Emilia (sentenza 5
gennaio 2016 - 16 marzo 2016 n. 59), che, pur dando atto degli
orientamenti giurisprudenziali della Suprema Corte, afferma il
principio che le garanzie poste dall'art. 12, comma 7 dello Statuto
prescindono dal luogo in cui e' effettuata la verifica, in quanto la
norma tutela la difesa e l'affidabilita' dell'accertamento e non il
luogo in cui la verifica viene messa in atto. L'art. 12 da' concreta
attuazione agli articoli 97, 53 e 3 della Costituzione. imponendo
agli uffici di garantire al contribuente il diritto di partecipare
all'accertamento tributario attraverso un vero e proprio
contraddittorio pre-accertativo. Diversamente ragionando si
realizzerebbe una disparita' di trattamento con fattispecie analoghe,
con violazione dei principi costituzionali di imparzialita' e buon
andamento della Pa, di capacita' contributiva, della ragionevolezza e
del diritto di difesa, D'altra parte, proprio nei casi delle
verifiche eseguite in ufficio emerge a maggior ragione l'esigenza del
confronto preventivo perche' «il contribuente potrebbe trovarsi a
ricevere un accertamento esecutivo per tutta risposta di una
produzione documentale - magari effettuata da terzi - o della
risposta a un questionario, senza aver potuto mai interloquire con
l'ufficio finanziario e prospettare le proprie ragioni nei confronti
dell'ipotesi accusatoria, che sara' conosciuta per la prima volta
solo a seguito di un atto gia' esecutivo, suscettibile di
cristallizzarsi se non impugnato entro uno stretto termine di
decadenza»;
Commissione tributaria della Regione Piemonte (sentenza
126/1/2016), che afferma come, non essendo stato concesso il diritto
al contraddittorio per l'imposta sul valore aggiunto (tributo
armonizzato), la violazione va riconosciuta anche per gli altri
tributi, data l'unicita' dei fatti. Tanto piu' che la contribuente
aveva prodotto in giudizio documenti che, qualora fossero stati
esaminati prima dell'emissione dell'avviso, avrebbero potuto «in
linea teorica, se accolti, determinare quanto meno una diversa e
minore pretesa tributaria»;
di segno opposto, la sentenza del 22 febbraio 2016 n. 203/5
della Comm. trib. reg. per l'Abruzzo, secondo la quale, alla stregua
della recente Cassazione S.U. 9 dicembre 2015 n. 24823, va escluso
l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti
«a tavolino» (nel caso in questione originati da controlli bancari).
La questione, come si vede, ha registrato contrasti in
giurisprudenza.
In effetti, nell'ordinamento interno, la previsione della legge
n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non e' fonte di un generalizzato
obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a carico
dell'Amministrazione fiscale; quindi, l'Amministrazione non ha alcun
obbligo, allorquando si accinga ad adottare un provvedimento lesivo
dei diritti del contribuente, di attivare con l'interessato
contraddittorio preventivo, pena l'invalidita' dell'atto, ne in base
alle specifiche norme in materia di accertamenti, ne in base allo
Statuto del contribuente, legge n. 212 del 2000, che ha si' previsto
garanzie procedimentali, ma solo ed esclusivamente in relazione agli
accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali
effettuate nei locali ove si esercita l'attivita' imprenditoriale o
professionale del contribuente.
D'altra parte, la ricostruzione delle SS.UU. di cui alla
decisione del 9 dicembre 2015, n. 24823 appare ineccepibile, avuto
riguardo alla sfera di operativita' del diritto eurounitario.
Sicche' gli opposti orientamenti giurisprudenziali di cui si e
dato atto, pur esprimendo l'evidente disagio dell'interprete nel
dover seguire il cd. doppio binario, si scontrano contro un dato
testuale che appare insuperabile.
Le disposizioni di diritto europeo rilevanti ed i relativi
precedenti giurisprudenziali.
7. L'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione
europea, nel garantire il diritto ad una buona amministrazione,
prevede che, nell'ambito di tale diritto, va, tra gli altri,
ricompreso «il diritto di ogni persona ad essere ascoltata prima che
nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le
rechi pregiudizio (cfr. Corte giust. 22 ottobre 2013, in causa
C-276/12, Jiri' Sabou; 3 luglio 2014, in causa C-129 e C^130/13,
Ramino International Logistics)».
Le SS.UU - dopo aver ricordato che dalle sentenze 3 luglio 2014
(causa C-129 e C/130/13, Ramino International Logistics), 22 ottobre
2013 (causa C-276/12, Jiri Sabou), 18 dicembre 2008 (causa C-349/07,
Soprope'), 12 dicembre 2002 (causa C-395/00, Soc. Distillerie
Cipriani), 21 settembre 2000 (causa C-462/98 P, Mediocurso c.
Commissione), 4 ottobre 1996 (causa C-32/95 c. Lisrestat) emerge il
principio generale secondo il quale il rispetto del contraddittorio
nell'ambito del procedimento amministrativo, non escluso quello
tributario, costituisce principio fondamentale dell'ordinamento
europeo, che trova applicazione ogniqualvolta l'Amministrazione si
proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto lesivo, per
cui il destinatario del provvedimento teso ad incidere negativamente
sui suoi interessi deve essere messo preventivamente in condizione di
manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli elementi
sui quali l'amministrazione intende fondare la propria decisione -
hanno tuttavia precisato come tale principio non possa trovare
applicazione al di' fuori dei casi dei tributi armonizzati.
Deve tuttavia esaminarsi la compatibilita' delle disposizioni
interne con alcune norme della Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali.
L'art. 1 del Protocollo Addizionale n. l alla Convenzione
dispone: «Ogni persona fisica o giuridica ha diritto al rispetto dei
suoi beni. Nessuno puo' essere privato della sua proprieta' se non
per causa di utilita' pubblica e nelle condizioni previste dalla
legge e dai principi generali di diritto internazionale. Le
precedenti disposizioni non portano pregiudizio al diritto degli
Stati di mettere in vigore le leggi da essi ritenute necessarie per
disciplinare l'uso dei beni in modo conforme all'interesse generale o
per assicurare pagamento delle imposte o di altri contributi oppure
di ammende».
Afferma la Cassazione civile, sez. tribunale, 30 giugno 2011, con
sentenza n. 14362:
«Come espresso in diverse occasioni, la Corte ripete che
l'art. 1 del Protocollo n. 1 contiene tre norme distinte: "la prima
norma, esposta nella prima frase del primo paragrafo, e' di natura
generale ed enuncia il principio del diritto al rispetto dei beni; la
seconda norma, contenuta nella seconda frase del primo paragrafo,
riguarda la privazione dei beni a certe condizioni; la terza norma,
nel secondo paragrafo, riconosce che gli Stati contraenti hanno il
diritto, tra l'altro, di controllare l'uso dei beni in modo conforme
all'interesse generale... Tali norme non sono "distinte" nel senso
che non hanno un legame tra loro: la seconda e la terza norma,
relative a particolari casi di ingerenza nel diritto al rispetto dei
beni, devono essere interpretate alla luce del principio contenuto
nella prima norma» (cfr. James e altri a Regno Unito, 21 febbraio
1986, Serie A n. 98, che in parte ripete i termini della tesi della
Corte in Sporrong e Lonnroth c. Svezia, 23 settembre 1982, Serie A n.
52, p 24; cfr. anche The Holy Monasteries c. Grecia, sentenza del 9
dicembre 1994, Serie A n. 301-A; Iatridis c. Grecia GC, n. 31107/96,
CEDU 1999-11; e Beyeler c. Italia GC, n. 33202/96, Convenzione
europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta'
fondamentali 2000-1).
In particolare - come affermato nel provvedimento del 29 marzo
2006 Grande Camera, caso: Scordino contro Italia, Ricorso n. 36813/97
- : «L'ingerenza nel diritto al rispetto dei beni deve contemperare
un "giusto equilibrio" tra le esigenze dell'interesse generale della
comunita' e il requisito della salvaguardia dei diritti fondamentali
dell'individuo (cfr, tra altre autorita' Sporrong e Lonnroth, cit.
supra). La preoccupazione di conseguire tale equilibrio si riflette
nella struttura dell'articolo l, visto nella sua interezza, e che
comprende quindi la seconda frase che deve essere letta alla luce del
principio generale enunciato nella prima frase. In particolare, deve
sussistere un ragionevole rapporto di proporzionalita' tra i mezzi
impiegati ed il fine che si cerca di realizzare con qualsiasivoglia
misura applicata dallo Stato, comprese le misure che privano una
persona dei suoi beni (cfr. Pressos Campania Naviera S.A. e altri c.
Belgio, sentenza 20 novembre 1995, Serie A n. 332; L'ex re di Grecia
e altri c. Grecia GC, n. 25701/94; e Sporrong e Lonnroth, city
supra).».
Ebbene, la mancata previsione di un contraddittorio
procedimentale anteriormente all'adozione di un avviso di
accertamento che, vuoi per l'entita' delle sanzioni e degli interessi
che si aggiungono al maggior reddito accertato, vuoi per la
circostanza dell'esecutivita' connessa al titolo (che consente
l'avvio della procedura esecutiva e quindi la spoliazione dei beni
del contribuente) appare violare il citato necessario rapporto di
proporzionalita'.
Infatti, avvisare il contribuente dell'imminente emissione di un
atto di tal genere, indicando le motivazioni ed assegnando un termine
ragionevole (ad es. i 60 giorni previsti all'art. 12 comma 7 dello
Statuto del contribuente), non comporterebbe alcun significativo
aggravio per l'attivita' degli uffici. A fronte del quale, l'entita'
della pretesa fiscale aggravata dalle sanzioni e' suscettibile di
compromettere il diritto al rispetto dei beni alterando il giusto
equilibrio tra le esigenze di interesse generale e gli imperativi di
salvaguardia dei diritti fondamentali dell'individuo.
Non si puo' non citare, in proposito, la sentenza 16 luglio 2015,
C- 255/14, con la quale la CGUE si e' pronunciata sul principio di
proporzionalita' delle sanzioni che gli Stati membri debbono
necessariamente rispettare, in base ai principi generali del diritto
dell'UE, anche nei casi in cui manchi una armonizzazione europea
delle sanzioni applicabili.
La Corte, esaminando la compatibilita' con il diritto dell'UE
delle sanzioni ungheresi a tutela degli obblighi dichiarativi in
materia valutaria (pari al 60% delle somme in contanti non dichiarate
in dogana), ha ribadito che «21. [...] secondo consolidata
giurisprudenza della Corte, in mancanza di armonizzazione della
normativa dell'Unione nel settore delle sanzioni applicabili in caso
di inosservanza delle condizioni previste da un regime istituito da
tale normativa gli Stati membri possono scegliere le sanzioni che
sembrano loro appropriate. Essi tuttavia sono tenuti ad esercitare
questa competenza nel rispetto del diritto dell'Unione e dei suoi
principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di
proporzionalita' (v. sentenze Ntionik e Pikoulas, C-430/05,
EU:C:2007:410, punto 53, e Urban, C-210/10, EU:(:2012:64, punto 23).
22 In particolare, le misure amministrative o repressive consentite
da una normativa nazionale non devono eccedere i limiti di cio' che
e' necessario al conseguimento degli scopi legittimamente perseguiti
da tale normativa (v. sentenze Ntionik e Pikoulas, C-430/05,
EU:C:2007:410, punto 54, nonche' Urban, C-210/10, EU:C:2012:64, punti
24 e 53). 23 In tale contesto, la Corte ha precisato che la severita'
delle sanzioni deve essere adeguata alla gravita' delle violazioni
che esse reprimono e comportare, in particolare, un effetto realmente
deterrente, fermo restando il principio generale della
proporzionalita' (v. sentenze Asociatia Accept, C-81/12,
EU:C:2013:275, punto 63, e LCL Le Credit Lyonnais, C-565/12
EU:C:2014:190, punto 45)».
Deve quindi concludersi che il canone di proporzionalita', che
assurge a principio generale nell'ordinamento comunitario, appare
violato dalle previsioni normative in materia di accertamenti sopra
richiamate, perche' l'assenza del contraddittorio anteriormente
all'emissione di un atto destinato in breve tempo a divenire titolo
esecutivo dando luogo all'esproprio dei beni del contribuente
concretizza un intervento sproporzionato rispetto ai fini perseguiti.
Sicche' lo Stato, attraverso tale previsione, pregiudica in
maniera sostanziale la situazione finanziaria dei contribuenti (si
veda Imbert de Tremiolles c. Francia e Buffalo Srl en liquidation c.
Italia), e in maniera irragionevole, tale da determinare la
violazione dell'art. 1 del Prot. 1.
8. Appare parimenti violata anche un'altra disposizione della
Convenzione.
L'art. 6, primo paragrafo, nell'introdurre il principio dell'equo
processo, stabilisce che «ogni persona ha diritto a che la sua causa
sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine
ragionevole da un Tribunale indipendente e imparziale, costituito per
legge, il quale sia chiamato a pronunciarsi sulle controversie sui
suoi diritti e doveri di carattere civile o sulla fondatezza di ogni
accusa penale formulata nei suoi confronti»
Sebbene tale disposizione non contenga alcun esplicito
riferimento ai giudizi tributari, tradizionalmente esclusi in quanto
non rientranti nel novero dei giudizi civili o penali (cfr. Corte
europea dei diritti dell'uomo, grande sezione, 12 luglio 2001,
ricorso n. 44759/98, Ferrazzini v. Italy), l'esigenza di garanzia
processuale che tale norma mira a realizzare deve estendersi anche al
giudizio tributario nel quale si faccia valere una pretesa nei
confronti dell'Amministrazione finanziaria dinanzi al giudice
speciale tributario, come dimostrano alcune aperture della Corte
(Corte EDU, 26 marzo 1992, ricorso nn. 1760/85, Editions. Periscope
v. France; e 23 ottobre 1997, ricorsi n. 21319/93, 21449/93 e
21675/93, National & & Provincial Building Society, Leeds Permanent
Building Society and Yorkshire Building Society v. the United
Kingdom; decisione sull'ammissibilita' SA Cabinet Diot et Gras Savoye
c. France).
Soprattutto, la Corte europea dei diritti dell'uomo ritiene
sussumibili sotto l'art. 6, primo paragrafo (controversie sulla
«fondatezza di ogni accusa penale») le controversie che abbiano ad
oggetto l'irrogazione di sanzioni tributarie, le quali, pur di natura
amministrativa, sono caratterizzate da una finalita', deterrente e
punitiva ad un tempo, che consente di attribuire loro, ai fini
dell'applicazione dei principi del giusto processo, natura
genericamente penale (Corte EDU, sez. I, 23 luglio 2002, ricorso n.
34619/97, Janosevic v. Sweden, e sez. I, ricorso n. 36985/97,
Västberga Taxi Aktiebolag and Vulic c. Sweden).
In particolare, con la decisione della Grande sezione del 23
novembre 2006, ricorso n. 73053/01, Jussila v. Finland, la Corte,
dato atto dell'impossibilita' di tenere distinte all'interno di un
procedimento le parti che riguardano la contestazione delle imposte
da quelle che concernono la contestazione delle sanzioni, implica che
le regole del giusto processo devono potersi invocare in tutti quei
giudizi tributari nei quali sia presente un aspetto sanzionatorio,
anche se l'impugnazione necessariamente coinvolga anche l'aspetto
attinente alla determinazione dell'imposta.
Piu' di recente, nel caso Cecchetti c. San Marino (ric. n.
40174/08, 9 aprile 2013) la Corte ha ritenuto applicabile l'art. 6
nel suo aspetto penale in relazione ad una condanna al pagamento di
una porzione di tassa non pagata e della relativa sanzione (peraltro
estremamente modesta).
Conseguentemente, nei giudizi (quale quello in esame) nei quali
la contestazione investe sia la pretesa fiscale sostanziale che le
sanzioni la presenza di quest'ultimo profilo di impugnazione consente
di invocare le garanzie previste dall'art. 6, primo paragrafo della
Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali.
Ora, non puo' non condividersi, in tema di rapporto tra attivita'
istruttoria degli uffici e successivo processo tributario, quanto
rimarcato dalla C.T. Reg. Firenze, con l'ordinanza 18 gennaio 2016,
n. 736/1/15 sopra citata, e cioe' che:
«Di fatto, l'istruttoria fiscale e' affidata quasi
esclusivamente alla Amministrazione che - ad esempio-raccoglie
dichiarazioni di persone informate dei fatti. Dichiarazioni che
possono compromettere l'esito del processo...
Di conseguenza, gli "indizi" raccolti dalla Amministrazione
svolgono un ruolo decisivo e producono effetti identici a quelli
propri di una istruttoria giudiziaria...
Il contraddittorio amministrativo appare dunque strumentale a
garantire il diritto di difesa di cui all'art. 24 Cost., ed altresi'
che le parti processuali si collochino su un piano, se non di
compiuta parita', almeno "in condizioni di parita'" di guisa che il
processo risulti «giusto», come prescrive l'art. 111 della
Costituzione; che si ispira all'art. 6 della Carta europea dei
diritti dell'uomo recepita dall'art. 9 della Costituzione europea;
secondo cui "l'Unione aderisce alla Convenzione europea di
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali" (e
quindi il citato art. 6 e' posto sotto lo "scudo" degli artt. 11 e
117, primo comma Cost.). E appare ovvio che non e' ne' giusto ne'
equo un processo in cui le parti non siano poste «in condizione di
parita'»...
...per il processo tributario (ove) e' addirittura escluso che il
giudice possa procedere ad una attivita' di acquisizione diretta (o
quanto meno con la partecipazione delle parti) delle dichiarazioni di
persone informate; e quindi il giudice conosce delle dichiarazioni di
costoro solo attraverso i verbali degli accertatori tributari.
Afferma infatti la giurisprudenza che «la disposizione contenuta
nell'art. 7, comma 4, decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546,
secondo cui nel processo tributario non sono ammessi il giuramento e
la prova testimoniale, limita i poteri del giudice tributario ma non
pure i poteri degli organi di verifica, e pertanto la limitazione
vale solo per la diretta assunzione, da parte del giudice stesso,
della narrazione dei fatti della controversia compiuta da un terzo,
cioe' per quella narrazione che, in quanto richiedente la
formulazione di specifici capitoli e la prestazione di un giuramento
da parte del terzo assunto quale teste acquista un particolare valore
probatorio, mentre le dichiarazioni dei terzi, raccolte da
verificatori o finanzieri e inserite, anche per riassunto, nel
processo verbale di constatazione, hanno natura di mere informazioni
acquisite nell'ambito di indagini amministrative e sono percio'
pienamente utilizzabili quali elementi di convincimento» (Cass. civ.,
sez. trib., 16 luglio 2014, n. 16223; Cass. civ., sez. trib., 7
febbraio 2013, n. 2916. Cass. civ., sez. trib., 30 settembre 2011, n.
20032).
La sancita impossibilita' che le persone "informate dei fatti"
siano udite nell'ambito della procedura contenziosa con le garanzie
del contraddittorio, rende necessaria una garanzia nella fase
amministrativa in cui le dichiarazioni di queste persone sono
raccolte e documentate...».
Al riguardo, si deve ricordare che la giurisprudenza europea ha
spesso affermato il principio che i diritti della difesa sono
limitati in modo incompatibile con le garanzie dell'art. 6 quando una
decisione si basa, unicamente o in misura determinante, su
deposizioni rese da una persona «che l'imputato non ha potuto
interrogare o fare interrogare ne' nella fase istruttoria ne' durante
il dibattimento (sent. 14 dicembre 1999, A.M. c. Italia; sentenza 13
ottobre 2005, Bracci c. Italia; sentenza 9 febbraio 2006, Cipriani c.
Italia; sentenza 18 maggio 2010, Ogaristi c. Italia)».
Infatti, le prove devono essere assunte nel contraddittorio tra
le parti; l'art. 6 §§ 1 e 3 d) richiede che il presunto autore
dell'illecito abbia un'adeguata e sufficiente occasione per
contestare una testimonianza a carico e di interrogarne l'autore (El
Haski c. Belgique, n. 649/08, 25 settembre 2012).
E nel caso in questione, come detto, alcuni atti dell'istruttoria
difficilmente sarebbero ripetibili nel processo tributario.
D'altra parte, con la sentenza della Corte europea dei diritti
dell'Uomo del 21 febbraio 2008 nel caso «Ravon e altri c. Francia»
(ric. n. 18497/03) in terna di perquisizioni domiciliari per
verifiche fiscali. si precisa che la possibilita' di tutela cd.
differita - pur consentita dall'ordinamento francese mediante
l'impugnazione degli atti successivi, del tutto similmente a quanto
avviene nell'ordinamento italiano - e' insufficiente ad assicurare
una tutela effettiva.
9. Sotto ultimo profilo, deve rimarcarsi come appaia
incompatibile con entrambe le disposizioni della Convenzione sopra
esaminate la circostanza che il procedimento in questione si
concluda, in assenza di contraddittorio, mediante l'emissione di un
atto destinato a diventare titolo esecutivo (anche con riferimento
alle sanzioni) dopo ristretto lasso di tempo dalla notifica.
Occorre ricordare che con le sentenze Janosevic c. Suede (n.
34619/97) e Västberga Taxi Aktiebolag et Vulic c. Suede (n.
36985/97), la Corte ha ritenuto che ne' l'art. 6 ne' altre
disposizioni della Convenzione escludono di per se' che delle misure
di esecuzione siano adottate prima che le decisioni relative alle
maggiorazioni di imposta siano divenute definitive. La Corte,
tuttavia, ha sottolineato che, poiche' una tale rapida esecuzione
puo' comportare conseguenze gravi per l'interessato, gli Stati sono
tenuti a non ricorrere a tali esecuzione se non nei limiti della
ragionevolezza, cercando di garantire un corretto bilanciamento tra
gli interessi in gioco. Cio' risulta ancora piu' importante nei casi
in cui le misure di esecuzione sono state adottate sulla base di
decisioni dell'amministrazione finanziaria, ossia ancora prima che un
tribunale abbia deciso sulla legittimita' delle maggiorazioni in
questione. In proposito, l'interesse finanziario dello Stato, che in
principio gode di un peso importante nel bilanciamento tra gli
interessi in gioco tenuto conto della necessita' di assicurare
l'effettivita' del sistema di imposizione, non possiede la stessa
portata nel campo delle maggiorazioni di imposta. Infatti, nonostante
tali sanzioni possano costituire somme notevoli, non sono concepite
come fonte di finanziamento del sistema ma mirano a fare pressione
sui contribuenti affinche' rispettino i loro obblighi di natura
fiscale e a punire gli illeciti. Di conseguenza, se da una parte
l'interesse finanziario puo' giustificare l'applicazione da parte
dello Stato di regole standardizzate e di presunzioni legali
(relative) al fine di accertare l'ammontare delle imposte da pagare e
delle relative maggiorazioni, dall'altra questo stesso interesse puo'
non legittimare, di per se', l'esecuzione immediata delle
maggiorazioni di imposta.
Ebbene, applicando tali principi alla problematica in esame, ne
consegue che viola il prescritto canone di ragionevolezza che un
procedimento, svolto in assenza di contraddittorio, si concluda con
un titolo esecutivo che, a sua volta, consente di avviare
l'espropriazione dei beni del contribuente.
Altre disposizioni violate.
10. Per completezza, si deve ricordare che, secondo la C.T.P. di
Reggio Emilia (ord. 280/3/2014 del 23 settembre 2014), anche a
prescindere dalla certa applicabilita' dell'art. 6 Convenzione
europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta'
fondamentali nelle ipotesi (quale quella in esame) in cui nel
processo tributario entrino in gioco anche sanzioni, non importa se
qualificate quali penali o amministrative dall'ordinamento interno
(Corte E.D.U. 23 novembre 2006, Jussila v . Finlandia), in ogni caso
la fonte CEDU impatta egualmente sui processi tributari italiani,
attraverso il principio di eguaglianza e la portata generale
dell'art. 111 della Costituzione.
Riguardo quest'ultima disposizione, deve ribadirsi come
l'acquisizione di elementi di prova nel corso dell'istruttoria presso
gli uffici dell'amministrazione finanziaria, in carenza di
contraddittorio, e' suscettibile di pregiudicare un'efficace difesa
da parte del contribuente nella successiva fase processuale, con
conseguente compromissione del principio della parita' delle armi, e
quindi del «giusto processo» di cui all'art. 111 della Costituzione,
la cui applicazione al processo tributario e' indubbia.
Sotto altro profilo, occorre rilevare che l'assenza di un pieno
contraddittorio nella fase amministrativa comporta, nella migliore
delle ipotesi, uno spostamento del contraddittorio stesso nella fase
processuale, tanto da poter determinare un irragionevole ampliamento
dei tempi di durata del processo, finendo col vulnerare il canone
fondamentale tutelato dall'art. 6 della Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali e
dall'art. 111 Cost.
Le questioni sollevate.
11. Essendo il contrasto tra le norme nazionali (nella parte in
cui non prevedono l'instaurazione di alcun contraddittorio con il
contribuente anteriormente all'emissione di un avviso di
accertamento) e quelle convenzionali insuperabile in sede
interpretativa, in ragione sia della lettera delle disposizioni che
dell'interpretazione delle Sezioni Unite sopra riferita, che
costituisce diritto vivente, si evidenzia l'insanabile conflitto
delle norme di cui agli articoli 32, 39 , 41-bis decreto del
Presidente della Repubblica n. 600/1973 e 12 Statuto del contribuente
con l'art. 117, primo comma, della Costituzione, nella parte in cui
prevede che la potesta' legislativa sia esercitata dallo Stato nel
rispetto degli obblighi internazionali, quale l'obbligo assunto con
l'adesione alla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti
dell'uomo e delle liberta' fondamentali, ratificata e posta in
esecuzione con la legge 4 agosto 1955, n. 848.
Infatti, l'assenza di contraddittorio nella fase immediatamente
precedente all'adozione dell'avviso di accertamento viola sia l'art.
1 del Protocollo Addizionale n. 1 alla Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali, per
le ragioni sopra evidenziate (irragionevole compressione dei beni
privati al di fuori del canone di proporzionalita'), sia l'art. 6
della Carta, attesa la compromissione della posizione del
contribuente non solo nell'ambito del procedimento ma anche nella
successiva fase processuale e/o determinandosi (posticipando il
contraddittorio nella fase processuale) un irragionevole ampliamento
dei tempi di durata del processo.
Di fronte a tale dubbio il giudice e' tenuto a risolvere il
contrasto sollevando apposita questione di legittimita'
costituzionale della disposizione di legge, in ragione del noto
principio piu' volte affermato dalla Corte costituzionale, secondo
cui le norme della Convenzione, cosi' come interpretate dalla Corte
europea dei diritti dell'uomo, assumono rilevanza nell'ordinamento
interno quali norme interposte, assumendo esse un'efficacia
intermedia tra legge e Costituzione, idonea a dare corpo agli
«obblighi internazionali» costituenti parametro normativo cui l'art.
117, primo comma, Cost. ricollega l'obbligo di conformazione (v. Ad.
Plen. n. 2 del 2015).
12. Altresi' e' rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimita' costituzionale delle medesime disposizioni
per contrasto con gli artt. 3, 24, 53, 111, 117 della Costituzione,
per come sopra ampiamente argomentato.
Infatti, come gia' affermato nell'ordinanza di rimessione della
CTR di Firenze del 18 gennaio 2016 n. 736/1/15, il contraddittorio
amministrativo appare strumentale a garantire il diritto di difesa di
cui all'art. 24 Cost., ed altresi' che le parti processuali si
collochino, su un piano se non di compiuta parita' almeno «in
condizioni di parita'» di guisa che il processo risulti «giusto»,
come prescrive l'art. 111 della Costituzione; disposizione,
quest'ultima, che osta altresi' a qualunque ipotesi di
ingiustificabile dilatazione dei tempi del processo, che consegue
inevitabilmente allo spostamento in sede giurisdizionale del
contraddittorio tra contribuente ed amministrazione che dovrebbe
invece svolgersi nella appropriata sede amministrativa.
A sua volta, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n.
212, nella parte in cui riconosce al contribuente il diritto al
contraddittorio nelle sole ipotesi in cui la Amministrazione abbia
«effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali
destinati all'esercizio dell'attivita'» del contribuente, appare
parimenti sospetto di incostituzionalita'.
Come condivisibilmente affermato dalla CTR di Firenze, nella piu'
volte citata ordinanza di rimessione, «il particolare regime delle
operazioni di accertamento a seguito di accesso, ispezione o verifica
nei locali destinati all'esercizio dell'attivita' del contribuente
appare infine irragionevolmente discriminatorio in relazione a quei
contribuenti che non hanno subito accesso o verifica nei locali.
Alcuni hanno diritto al contraddittorio altri no in relazione al
fatto - in se' non pertinente - di aver subito una ispezione. Ne' e'
del tutto persuasiva la contro obiezione: «ma se c'e' stata
l'ispezione vi e', o puo' essere, l'acquisizione di dati e documenti
non forniti dal contribuente stesso; mentre se i dati sono stati
forniti dal contribuente in fondo c'e' una sorta di contraddittorio
preventivo». L'osservazione non copre infatti la gamma intera delle
possibili circostanze di fatto. Se viene redatto un accertamento a
carico di un soggetto in base a documenti di pertinenza di un altro
imprenditore, reperiti in un accesso nella azienda di quest'ultimo,
il primo contribuente nulla sa (rectius potrebbe sapere) e si vede
piovere addosso magari all'improvviso un accertamento esecutivo. E
qualcosa di simile accade ove un accertamento venga emanato sulla
base di documenti forniti da terzi (cosi' come accaduto per la "lista
Falciani"); o di dati bancari ricavati da un conto neppur
direttamente riconducibile al contribuente, ma di pertinenza di altro
soggetto (come il coniuge) che si ipotizzi a lui collegato».
E come giustamente rimarcato dalla CTR di Reggio Emilia, con la
decisione sopra citata del 16 marzo 2016, proprio nei casi delle
verifiche eseguite in ufficio emerge a maggior ragione l'esigenza del
confronto preventivo perche' «il contribuente potrebbe trovarsi a
ricevere un accertamento esecutivo per tutta risposta di una
produzione documentale - magari effettuata da terzi - o della
risposta a un questionario, senza aver potuto mai interloquire con
l'ufficio finanziario e prospettare le proprie ragioni nei confronti
dell'ipotesi accusatoria, che sara' conosciuta per la prima volta
solo a seguito di un atto gia' esecutivo, suscettibile di
cristallizzarsi se non impugnato entro uno stretto termine di
decadenza».
Per cui la diversita' di disciplina appare sospetta di
incostituzionalita' alla luce degli articoli 3 e 53 della
Costituzione (in quanto la capacita' contributiva viene accertata con
strumenti differenti scelti in base a criteri non razionali).
13. Per tutte le ragioni sopra esposte, questa Commissione
tributaria provinciale di Siracusa, sez. V, alla luce delle
considerazioni che precedono, considera necessaria la pronunzia della
Corte costituzionale, in riferimento alle questioni prospettate, al
fine di decidere la presente controversia.