LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA
di I grado di Genova
(ex Commissione tributaria provinciale di Genova)
Sezione 2
Riunita in udienza il 13 settembre 2022 alle ore 9,01 con la
seguente composizione collegiale:
Pellegrini Domenico, presidente;
Morbelli Luca, relatore;
Castelli Franco, giudice;
in data 13 settembre 2022 ha pronunciato la seguente ordinanza
sul ricorso n. 473/2022 depositato il 7 aprile 2022 proposto da Coop
Liguria societa' cooperativa di consumo - 00103220091, difeso da:
Davide De Girolamo - DGRDVD77A24H501P;
Alberto Gallo - GLLLRT69A27D969H;
Federico Anderloni - NDRFRC86L28L483B;
Livia Salvini - SLVLVI57H67H501M.
Rappresentato da Ferdinando Pellegrini - PLLFNN64B02C415B ed
elettivamente domiciliato presso
davidedegirolamo@ordineavvocatiroma.org contro Agenzia delle entrate,
Direzione regionale Liguria, elettivamente domiciliato presso
dr.liguria.gtpec@pce.agenziaentrate.it, avente ad oggetto
l'impugnazione di Silenzio Rifiut Ires-Altro 2016 a seguito di
discussione in pubblica udienza.
Elementi in fatto e diritto
La societa' Coop Liguria S.c.c. ha impugnato il silenzio-rifiuto
formatosi in ordine alla istanza di rimborso Ires, presentata in data
19 luglio 2021 per il periodo d'imposta 2016, versata a causa della
parziale indeducibilita' dell'Imu, relativa agli immobili
strumentali, dalla base imponibile ai fini Ires.
Per l'annualita' 2016, la societa' Coop Liguria S.c.c., in veste
di capogruppo e societa' consolidante, ha optato per il regime di
tassazione consolidata con la Talea societa' di gestione immobiliare
S.p.a., presentando la relativa dichiarazione dei redditi con
conseguente liquidazione e versamento dell'Ires di gruppo. Nella
medesima annualita', le due societa' disponevano a titolo di
proprieta' di diversi immobili strumentali sui quali hanno
regolarmente sostenuto l'onere dell'Imu.
Per lo stesso periodo di imposta, in ossequio all'art. 14, comma
1, del decreto legislativo n. 23/2011 le societa' del gruppo hanno
predisposto le proprie dichiarazioni annuali dei redditi ed hanno
proceduto alla deduzione dell'Imu per i soli immobili strumentali
nella percentuale consentita dalla norma (20% per il 2016).
Per l'annualita' in oggetto, il reddito d'impresa delle societa'
partecipanti ha concorso a formare il reddito imponibile del
Consolidato nazionale, da cui e' scaturita un'Ires di gruppo
liquidata e pagata dalla Societa' Consolidante.
Ebbene, l'Ires pagata da Coop Liguria era, in parte,
riconducibile al reddito d'impresa corrispondente all'Imu non portata
in deduzione dalla stessa e dalle societa' consolidate.
L'indeducibilita' di cui sopra ha comportato un maggior onere a
titolo di Ires consolidata per l'esercizio 2016.
Coop Liguria, in data 19 luglio 2021, presentava all'Agenzia
delle entrate un'apposita istanza di rimborso, diretta ad ottenere la
ripetizione della quota di Ires relativa all'Imu versata e resa non
deducibile ai sensi dell'art. 14, comma 1, decreto legislativo n.
23/2011, nella propria veste di societa' consolidante. In tale sede,
la societa' ricorrente rivendicava, con riferimento all'Imu versata
sugli immobili relativi all'impresa, la pacifica natura di costo
inerente ed onere fiscale deducibile ex articoli 75 e 99 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 917/86.
L'organo dell'Agenzia adito, pur avendo ricevuto la gia'
menzionata istanza in data 19 luglio 2021, non ha fatto pervenire
risposta.
Di conseguenza, essendo trascorsi piu' di novanta giorni da tale
data, ai sensi dell'art. 21, comma 2, decreto legislativo n.
546/1992, la ricorrente ha impugnato il silenzio dell'Ufficio,
ribadendo la richiesta di deducibilita', a fini' Ires, dell'Imu
versata in relazione ai beni immobili strumentali alla sua attivita'.
In subordine, la societa' ricorrente - nella denegata ipotesi che il
giudice adito non ritenesse di poter direttamente sancire
l'illegittimita' del silenzio rifiuto, postulando, invece,
l'indeducibilita' dell'Imu - sollecitava il medesimo giudice a
sollevare la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 14,
comma 1, del decreto legislativo 14 maggio 2011, n. 23.
L'Agenzia delle entrate, Direzione regionale della Liguria, si e'
regolarmente costituita in giudizio, opponendo le proprie
controdeduzioni.
All'udienza pubblica del 13 settembre 2022 il ricorso e' passato
in decisione.
Il Collegio ritiene la questione di illegittimita' costituzionale
dell'art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 maggio 2011, n. 23,
come sostituito dall'art. 1, comma 715, legge 27 dicembre 2012, n.
147, secondo cui «L'imposta municipale propria relativa agli immobili
strumentali e' deducibile ai fini della determinazione del reddito di
impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni
nella misura del 20%. La medesima imposta e' indeducibile ai fini
dell'imposta regionale sulle attivita' produttive», per contrasto con
gli articoli 53 e 3, nonche' 23 e 41 della Costituzione - rilevante e
non manifestamente infondata.
La questione e' rilevante.
A tal riguardo occorre, preliminarmente, precisare come, per
costante orientamento della giurisprudenza costituzionale,
l'accertamento della validita' dei presupposti di esistenza del
giudizio principale e' prerogativa del rimettente, spettando alla
Corte costituzionale verificare esclusivamente che la valutazione del
giudice a quo sia avvalorata da una motivazione non implausibile e
che i presupposti di esistenza del giudizio non risultino
manifestamente e incontrovertibilmente carenti nel momento in cui la
questione e' proposta. (Corte costituzionale n. 262 del 2015, n. 61
del 2012, n. 270 del 2010, n. 34 del 2010 e n. 62 del 1992).
In proposito, non hanno pregio le eccezioni preliminari di
Agenzia delle entrate relative alla non provata strumentalita' dei
beni immobili oggetto d'imposta, nonche' alla tardivita' dell'istanza
di rimborso.
Con riferimento alla prima eccezione, infatti, e' sufficiente
richiamare la documentazione in atti, tramite la quale e' data piena
prova della relazione strumentale esistente tra gli immobili a
disposizione della societa' e l'attivita' concretamente svolta dalla
medesima. La ricorrente svolge attivita' di grande distribuzione
commerciale e gli immobili costituiscono le sedi dei punti vendita.
Non sussiste pertanto alcun dubbio in ordine alla strumentalita'
degli immobili de quibus rispetto all'attivita' imprenditoriale
svolta dalla ricorrente.
In ordine alla seconda eccezione deve osservarsi che il
versamento dell'Ires a titolo di acconto e' avvenuto in data 30
novembre 2016 laddove l'istanza di rimborso e' stata presentata in
data 19 luglio 2021.
In realta', trattandosi di versamento in acconto la decorrenza
del termine per ottenere il rimborso deve essere posticipata al
momento del termine di versamento del saldo, non essendo chiaro fino
al quel momento l'effettivo importo del tributo. E rispetto a tale
momento l'istanza e' ritenersi tempestiva.
Cio' posto appare indiscutibile la pregiudizialita' della
questione di legittimita' costituzionale rispetto alla decisione del
giudizio a quo. Se d'un canto, infatti, il primo motivo di ricorso
risulta essere infondato, il secondo motivo proposto e', invece,
correttamente radicato e la decisione sul punto non puo' prescindere
dal vaglio di legittimita' della summenzionata norma, atteso che il
diritto al rimborso sarebbe riconosciuto ove la questione di
legittimita' costituzionale fosse accolta, laddove lo stesso sarebbe
negato ove la stessa questione fosse respinta. In altri termini la
decisione della causa non puo' prescindere dall'applicazione
dell'art. 14 del decreto legislativo n. 23/2011.
La questione e' non manifestamente infondata.
La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nella formulazione applicabile
ratione temporis alla fattispecie contrasta con il principio di
capacita' contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione.
In base a detto principio, il presupposto di imposta, anche se
individuato discrezionalmente dal legislatore, deve sempre riferirsi
a «indici concretamente rilevatori di ricchezza» (Corte
costituzionale n. 16/2002; n. 229/1999 n. 143/1982); il tributo deve
dunque colpire un presupposto economico effettivo. In applicazione di
tale principio, la tassazione diretta che grava sulle societa' deve
essere commisurata al reddito netto effettivo, calcolato al netto
delle spese inerenti alla produzione del reddito stesso. E dunque i
costi e gli oneri sostenuti, ove presentino i requisiti di inerenza,
certezza e di oggettiva determinabilita', devono necessariamente
poter essere dedotti dalle entrate lorde; tale meccanismo applicativo
non ammesso in misura nettamente maggioritaria (80%) dalla norma
impugnata.
L'indeducibilita' totale o parziale, infatti, e' ammissibile
soltanto con riguardo a costi che presentano elementi di incertezza
nell'inerenza o nella determinazione, o ancora qualora sia fondato il
pericolo che la deduzione di tali costi rischi di favorire l'elusione
o l'evasione fiscale; e cosi', come rilevato in dottrina, «non puo'
mai essere, quindi, dichiarato indeducibile, neanche parzialmente, il
costo di un fattore ordinario, certo ed essenziale per la produzione
del reddito [...], pena la sicura violazione (almeno) del principio
di capacita' contributiva, dovendo sempre sussistere una ragione,
ovvero un rapporto, fra novella ricchezza e prelievo impositivo».
Per le societa', la spesa per il pagamento dell'Imu deve essere
considerata un costo inerente alla produzione del reddito.
Tale esborso, infatti, deriva dal possesso degli immobili
strumentali della societa'; inoltre esso e' un costo certo, la cui
misura e' determinata d'imperio dalla legge, senza alcuno spazio
discrezionale lasciato all'imprenditore.
L'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23/2011 - nel
testo applicabile al presente giudizio - nega in misura maggioritaria
la deducibilita' dell'Imu dalle imposte sui redditi; in questo modo,
la base imponibile Ires non e' depurata da una spesa sostenuta per
produrre il reddito stesso. La base imponibile Ires viene cosi' a
comporsi di una ricchezza soltanto virtuale, che corrisponde alla
mancata totale deduzione di un costo certo e inerente, qual'e' quello
dell'imposta municipale unica.
Per effetto della norma impugnata, pertanto, l'Ires non colpisce
piu' il reddito netto prodotto dall'impresa, ma colpisce una
grandezza diversa, cioe' il reddito al lordo delle imposte
indeducibili: tale reddito almeno in parte non rappresenta e
tantomeno non esprime una forza economica concreta. E dunque la
tassazione ai fini delle imposte dirette va a gravare su un reddito
d'impresa in parte fittizio, in contrasto con il principio di
capacita' contributiva.
La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nella formulazione applicabile
ratione temporis alla fattispecie contrasta con il divieto di doppia
imposizione di cui all'art. 53 della Costituzione.
A causa dell'applicazione di tale disposizione, la societa' e'
costretta a pagare, di fatto, due volte un'imposta sulla base del
medesimo presupposto: la proprieta' del bene immobile, infatti, da un
lato determina l'obbligo di versare l'Imu, dall'altro determina
l'impossibilita' di dedurre tale costo, che dunque concorre a formare
la base imponibile sulla quale e' liquidata l'imposta sui redditi.
Si tratta dunque di una violazione del principio del divieto di
doppia imposizione, principio costantemente affermato dalle
disposizioni legislative - da ultimo ribadito dalla legge n. 42/2009
all'art. 2, primo comma, lettera o) - ma soprattutto estrinsecazione
del piu' alto principio costituzionale di capacita' contributiva di
cui all'art. 53 della Costituzione.
Tra l'altro, la doppia o plurima/imposizione tributaria si pone
in contrasto con l'art. 53 della Costituzione anche perche' essa puo'
condurre all'esaurimento della capacita' contributiva, o comunque
puo' costituire un carico eccessivo che supera il limite massimo
tollerabile per il prelievo tributario. E dunque, nel caso di specie,
la mancata deducibilita' dell'Imu conduce di fatto a un fenomeno di
doppia imposizione che non e' consentito dalle norme costituzionali.
La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nella formulazione applicabile
ratione temporis alla fattispecie contrasta con il principio di
ragionevolezza ex articoli 3 e 53 della Costituzione.
L'Ires, in base all'art. 75, comma 1, del decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, «si applica sul reddito
complessivo netto».
L'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23/2011 non si
concilia pero' con tale previsione.
Non puo', invero, essere considerato netto un reddito da cui non
si possono dedurre, se non in misura marginale, i costi sostenuti per
il pagamento dell'Imu. E, dunque, tale irragionevole scelta del
legislatore non solo viola il principio di capacita' contributiva, ma
si pone altresi' in contrasto con il piu' generale principio di
ragionevolezza, poiche' la disciplina normativa che riguarda
l'imponibile (per cui non e' consentita la deducibilita' dell'Imu)
non e' coerente con la struttura stessa del presupposto dell'imposta
(che e', come ricordato, il «reddito complessivo netto»).
In materia tributaria, il legislatore gode di una
discrezionalita' ampia nel fissare il presupposto d'imposta;
tuttavia, nell'individuazione dei singoli elementi che concorrono
alla formazione della base imponibile tale discrezionalita' si
restringe in modo considerevole, perche' e' tenuto a configurare una
base imponibile che sia ragionevole e coerente rispetto al
presupposto prescelto.
Si tratta del resto di una declinazione del principio generale di
ragionevolezza di cui all'art. 3, comma primo, della Costituzione, in
base al quale quando il legislatore individua una finalita' da
perseguire, questa deve essere poi sviluppata in modo coerente dallo
stesso (Corte costituzionale n. 89/1996).
La disciplina in base a cui si configura la base imponibile
dell'Ires dovrebbe essere tale da colpire il «reddito complessivo
netto».
Invece l'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23/2011
limita a una percentuale fissa la deducibilita' di un costo qual e'
il pagamento dell'Imu; disposizioni di questo tipo derogano rispetto
al presupposto d'imposta individuato dalla legge e, in assenza di una
valida giustificazione, determinano la violazione della
ragionevolezza della disciplina del tributo imposta dagli articoli 3
e 53 della Costituzione.
La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nella formulazione applicabile
ratione temporis alla fattispecie contrasta con il principio di
uguaglianza di cui all'art. 3 della Costituzione e con la liberta' di
iniziativa economica privata, tutelata dall'art. 41 della
Costituzione.
La disposizione censurata si pone, inoltre, in contrasto con il
principio di eguaglianza formale sotto un diverso profilo.
La mancata deducibilita', infatti, ha un impatto sul piano della
cd. equita' orizzontale (i soggetti che hanno la stessa capacita'
contributiva devono essere tassati in modo eguale) perche'
irragionevolmente sottopone a maggiore tassazione la societa' che si
serve di immobili strumentali di proprieta' rispetto a quella che
invece utilizza immobili strumentali che non sono di sua proprieta':
quest'ultima puo' infatti dedurre tutti i costi e gli oneri relativi
agli immobili, mentre la societa' che utilizza immobili di proprieta'
non puo', in grande parte dedurre l'onere tributario che grava sugli
stessi.
A tal proposito si specifica che non e' la natura di onere
tributario a giustificare tale differenza in relazione al regime
della deducibilita'.
Infatti, la Tasi e' deducibile dal conduttore e dal proprietario;
e si tratta di un'imposta che ha un presupposto pressoche' identico a
quello dell'Imu (il possesso o la detenzione di immobili), con cui
pure condivide le regole di determina della base imponibile.
L'indeducibilita', per una misura rilevantissima pari all'80%
conduce a un'ingiustificata disparita' di trattamento tra societa'
che, a parita' di reddito netto, sono state assoggettate per l'anno
di riferimento ad un diverso carico fiscale soltanto per la diversa
incidenza del tributo indeducibile: la misura dell'Ires e' dipesa,
tra l'altro, dal presupposto di un diverso tributo e soltanto per
quelle societa' che erano proprietarie di immobili strumentali;
cosi', coeteris paribus, risultava maggiormente colpita la societa'
che ha dovuto corrispondere l'Imu e non invece altri tipi di spese. E
tale disparita' di trattamento non appare giustificata da differenze
qualitative apprezzabili del costo in esame rispetto alla generalita'
dei costi deducibili, cosi' ponendosi in contrasto con l'art. 3,
primo comma, della Costituzione.
Tale irragionevole disparita' di trattamento penalizza, inoltre,
le societa' che hanno scelto - anche in tempi risalenti - di
investire parte del proprio capitale o dei propri utili nell'acquisto
di immobili strumentali, cosi' rendendo migliori da un punto di vista
fiscale altre scelte di investimento degli utili e senza che vi sia
un motivo ragionevole.
Non c'e' infatti ragione per gravare le societa' che hanno
investito negli immobili strumentali di un carico fiscale maggiore
rispetto a quelle che hanno, invece, deciso di non dare agli utili la
medesima destinazione (e possono beneficiare, inoltre, della
deducibilita' delle spese sostenute per l'eventuale locazione di
immobili funzionali).
La disposizione censurata, pertanto, discriminando le societa' in
ragione di scelte di investimento senza che vi sia un valido motivo,
si pone in contrasto anche con la liberta' di iniziativa economica
privata, tutelata dall'art. 41 della Costituzione.