IL GIUDICE DI PACE DI NAPOLI
sez. VII civile
dott. Antonio Cappiello, a scioglimento definitivo della riserva
del 16 novembre 2022 ed a seguito della successiva udienza del 30
gennaio 2023, nel procedimento iscritto al n. 12287/2021 R.G.
promossa da: sig. V. G. nato a ..., in data ..., rapp.to e difeso
dall'avv. Francesco Battaglia, del Foro di Napoli, con studio in
Napoli alla Via Vittoria Colonna n. 14;
Contro: Agenzia delle entrate Riscossione, c.f. 13756881002,
rappresentata e difesa dall'avv. Alessandra Pinto, del Foro di
Napoli, con studio in Napoli alla Via Michelangelo n. 71;
Nonche': Prefettura di Salerno, rappresentata e difesa dall'avv.
De Asmundis R. dell'Area III bis UTG Salerno.
1. Ricostruzione dei fatti.
L'opponente in epigrafe indicato in data 15 dicembre 2020
notificava, previa istanza di sgravio in autotutela, atto di
citazione in opposizione ex art. 615 c.p.c. assumendo che il giorno
... avrebbe appreso dall'Agenzia delle entrate - Riscossione, agente
della riscossione per la Provincia di Napoli, in fase di controllo
relativo alla propria situazione tributaria, consultando l'estratto
di ruolo, l'esistenza di cartelle esattoriali non pagate a proprio
carico mai giunte alla sua conoscenza o comunque affette da vizi
insanabili.
Nella specifico risultava la ingiunzione fiscale n. ...,
asseverata dall'estratto n...., avente ad oggetto sanzioni per
violazione Codice della strada, per un importo complessivo pari ad
euro ...
In data 31 maggio 2021 si costituiva, a mezza avvocatura l'ente
impositore, la Prefettura di Salerno, contestando la fondatezza degli
assunti attorei ed insistendo per il rigetto della spiegata
opposizione.
In data 3 gennaio 2022, altresi', si costituiva l'Agenzia entrate
- Riscossione che impugnava la domanda attrice in quanto
inammissibile ed infondata, assumendo altresi' di aver regolarmente
notificato la prefata cartella esattoriale.
All'udienza del 16 novembre 2022, la difesa dell'Agente per la
riscossione nel riportarsi agli scritti difensivi invocava
l'applicazione dell'art. 3-bis del decreto-legge 21 ottobre 2011, n.
146, convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215 (cd. decreto
fiscale), che ha modificato l'art. 12 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 602/1973 con l'introduzione del comma 4-bis,
richiedendone l'adozione alla luce della pronuncia della suprema
Corte di cassazione a SS.UU. n. 26283/2022.
A fronte delle richieste dell'Agenzia delle entrate -
Riscossione, la difesa dell'opponente sollevava incidentalmente
questione di incostituzionalita' del summenzionato art. 3-bis,
decreto-legge n. 146/2021.
L'opponente assumeva che la questione fosse rilevante in quanto,
in virtu' della citata sentenza della Cassazione a SS.UU. n.
26283/2022, l'art. 3-bis del decreto-legge n. 146/2021- seppur
postuma rispetto alla proposizione del giudizio - troverebbe
applicazione retroattiva con conseguente declaratoria di
inammissibilita' della domanda attrice iscritta a ruolo in data 22
marzo 2021.
L'art. 3-bis del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146,
convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215 (c.d. decreto
fiscale) modificando l'art. 12 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 602/1973 ha introdotto il comma 4-bis a norma del
quale: «L'estratto di ruolo non e' impugnabile. Il ruolo e la
cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono
suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore
che agisce in giudizio dimostri che dall'iscrizione a ruolo possa
derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di
appalto, per effetto di quanto previsto nell'articolo 80, comma 4,
del codice del contratti pubblici, di cui al decreto legislativo 18
aprile 2016, n. 50, oppure per la riscossione di somme allo stesso
dovute dai soggetti pubblici di cui all'articolo 1, comma 1, lettera
a) del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e
delle finanze 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto delle verifiche di
cui all'articolo 48-bis del presente decreto o infine per la perdita
di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione».
A parere, sempre di parte attrice, il nuovo dettato normativo -
ius superveniens - violerebbe concretamente ed apertamente la Carta
costituzionale e necessiterebbe di vaglio e disamina proprio a
seguito della citata pronuncia a SS.UU. della suprema Corte n.
26283/2022 del 6 settembre 2022 che ha esteso l'ambito di
applicazione della norma in discussione riconoscendole efficacia
retroattiva e applicabilita' ai processi pendenti «... perche' incide
sulla pronuncia della sentenza (o dell'ordinanza), che e' ancora da
compiere, e non gia' su uno degli effetti dell'impugnazione» e che di
conseguenza comporterebbe necessariamente il rigetto della domanda in
quanto inammissibile.
2. Profili di incostituzionalita' sollevati.
Nel ricorso incidentale allegato al verbale di udienza tenutasi
in data 16 novembre 2022 e di cui forma parte integrante il
contribuente-opponente evidenziava quattro incidenti di
costituzionalita':
a) Violazione art. 3 e art. 24 della Costituzione
La norma contenuta nell'art. 3-bis sarebbe incostituzionale in
quanto viola il diritto di difesa del contribuente (sancito dall'art.
24 della Costituzione) e tipicizza una diversita' di trattamento
riservata ai contribuenti, con conseguente violazione dell'art. 3
della Carta fondamentale.
L'entrata in vigore della nuova disciplina precluderebbe difatti
al contribuente la possibilita' di regolarizzare le proprie pendenze
fiscali, soprattutto quelle derivanti da errori perpetrati da parte
dell'Amministrazione finanziaria, con conseguente grave lesione dei
propri diritti ed, inoltre, negherebbe ciascun cittadino il diritto
«ad un equo processo» riservandolo solo a coloro che intrattengo
rapporti con la pubblica amministrazione.
La norma in discussione muterebbe radicalmente l'esito del
processo e violerebbe apertamente i principi di ragionevolezza, di
legittimo affidamento e certezza dell'ordinamento.
Concludeva sostenendo che il comma 4-bis, introdotto, sarebbe
viziato di incostituzionalita' per contrasto con gli articoli 3 e 24
Cost. nella parte, in cui non permetterebbe il ricorso avverso la
cartella a cittadini che non hanno un rapporto con la pubblica
amministrazione, e porrebbe limitazioni immotivate all'acceso alla
giustizia, non connesse con le presunte ragioni di urgenza del
decreto convertito.
b) Violazione art. 77 della Costituzione, commi 1 e 2.
Sarebbe costituzionalmente illegittima la norma di cui all'art.
3-bis della legge n. 215/2021 per diretta violazione dell'art. 77
Cost. comma 1 per assenza del requisito di specifica necessita' e
urgenza, in quanto «Il Governo non puo', senza delegazione delle
Camere, emanare decreti che abbiano valore di legge ordinaria», e ai
sensi del comma 2 se non «in casi straordinari di necessita' e
d'urgenza» il Governo puo' adottare «provvedimenti provvisori con
forza di legge».
Nel caso di specie, in assenza di una legge delega, che riguarda
soltanto la delega al Governo per la riforma fiscale e non della
giustizia tributaria, si ricadrebbe nell'ambito del comma 2 dell'art.
77 Cost. anche perche' il preambolo di cui al decreto-legge n.
146/2021 non conterrebbe alcuna specificazione in che cosa
consisterebbe la straordinarieta' e l'urgenza delle esigenze in
materia fiscale e pertanto non sarebbero indicati e precisati i
motivi di straordinaria necessita' ed urgenza per un intervento
normativo come quello adottato.
Risulterebbero pertanto lesi - a parere della difesa ricorrente -
i diritti costituzionali di eguaglianza delle misure e dell'accesso
alla giustizia e di parita' sociale, non potendo il Governo, con un
decreto-legge, emendato in sede di commissione, limitare il ricorso
ai ruoli dell'amministrazione e alle cartelle ai soli soggetti per i
quali la mancata impugnativa potrebbe determinare limitazioni (in
senso generico) nei rapporti con la pubblica amministrazione; poiche'
nella rubrica dell'art. 1 del decreto-legge in ordine alle «misure
urgenti in tema fiscale» manca la specificazione di qualsiasi
urgenza, vi sarebbe altresi' violazione in via immediata dell'art. 77
ed in via mediata degli articoli 24 e 111 Cost.
Difesa ricorrente conclude sostenendo che:
l'art. 3-bis della legge n. 215/2021 e' manifestamente
illegittimo per contrasto con l'art. 77 Cost., comma 1, non essendo
soddisfatti i requisiti della straordinaria necessita' e della
straordinaria urgenza;
in ogni caso, l'art. 3-bis e' manifestamente illegittimo per
contrasto con l'art. 77 Cost., comma 2, in via mediata in quanto in
assenza dei suddetti requisiti disciplina una materia, quale quella
della giustizia e dell'accesso alla stessa, che e' riservata al
potere normativo del Parlamento e configurando un caso manifesto di
eccesso nell'esercizio del potere di decretazione d'urgenza e quindi
anche un possibile caso di conflitto di attribuzione tra poteri dello
Stato.
c) Violazione articoli 111 e 113 della Costituzione.
L'art. 3-bis della legge n. 215/2021 sarebbe manifestamente
illegittimo per contrasto con l'art. 113 Cost. precludendo la tutela
giurisdizionale avverso gli atti della pubblica amministrazione,
comprimendo il diritto di difesa subordinandolo a discriminazione e
imponendo al contribuente la permanenza di una situazione debitoria
nonostante la medesima sia illegittima, errata e prescritta.
La medesima norma si porrebbe in contrasto con il precetto del
giusto processo di cui all'art. 111 in quanto determinerebbe una
utilita' solo ed esclusivamente a favore di una parte, pregiudicando
irreparabilmente l'altra parte in disprezzo dei principi di legittimo
affidamento e certezza dell'ordinamento.
d) Violazione articolo 117 Carta costituzionale.
Il ricorso alla decretazione d'urgenza per la riforma della
giustizia tributaria con la introduzione del comma 4-bis all'art. 12
del decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973, avrebbe
violato il principio sancito dall'art. 117 ove e' imposto che: «La
potesta' legislativa e' esercitata dallo Stato e dalle regioni nel
rispetto della Costituzione, nonche' dei vincoli derivanti
dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali».
Da cio' consegue che il comma 4-bis al citato decreto del
Presidente della Repubblica sarebbe illegittimo per essere stato
introdotto incostituzionalmente a mezzo decretazione d'urgenza.
A scioglimento della riserva assunta, si ritiene che la domanda
dell'attore non possa essere decisa senza lo scrutinio di
costituzionalita' e si formulano le dovute
3. Osservazioni e profili di rilevanza
Giova preliminarmente evidenziare come la questione assuma grande
rilievo sia per il cospicuo contenzioso pendente cui interessa sia
per la soluzione poco condivisibile suggerita dalla S.C. a SS.UU. in
ordine alla efficacia retroattiva di una norma emanata a mezzo
decretazione d'urgenza.
L'orientamento giurisprudenziale - nonostante gli arresti ed i
contrasti - prima della entrata in vigore del decreto-legge n.
146/2021, che ha introdotto il comma 4-bis all'art. 12 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 602/1973, consentiva al
contribuente di impugnare, in funzione recuperatoria, la cartella
esattoriale a mezzo dell'estratto ruolo rilasciato dall'Agenzia delle
entrate - Riscossione e la medesima Corte di cassazione a Sezioni
unite con precedente pronuncia n. 19704/2015 ha chiaramente ritenuto
«ammissibile l'impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non
sia stata (validamente) notificata e della quale il contribuente sia
venuto a conoscenza attraverso l'estratto di ruolo rilasciato su sua
richiesta dal concessionario».
Le Sezioni unite avevano senza incertezze respinto la tesi che
inibire l'impugnazione su questi presupposti potesse avere l'effetto
di limitare il numero delle controversie portate davanti al giudice,
in base alla considerazione, che «l'impugnazione della cartella,
ancorche' "ritardata", interverrebbe in ogni caso al momento della
notifica dell'atto successivo, mentre la proposizione "anticipata" di
essa potrebbe evitare l'emissione e la notifica (quindi
l'impugnazione) dell'atto successivo e percio' indurre un possibile
effetto deflativo».
Orbene, con l'introduzione del predetto comma 4-bis ed in
particolare a seguito della pronuncia a SS.UU., il diritto difesa
appare quantomeno compresso e tutte le procedure pendenti verrebbero
liquidate con pronuncia di inammissibilita' senza tener conto della
loro eventuale fondatezza del merito, dei costi sostenuti dal
contribuente per accedere alla giustizia, dei costi conseguenti alla
registrazione delle pronunce di inammissibilita' che ricadrebbero sui
medesimi e del lasso di tempo intercorso tra la iscrizione a ruolo
dei procedimenti e la data di pubblicazione del decreto-legge.
Tale norma, volta innegabilmente a deflazionare il contenzioso e
fortemente voluta dal direttore dell'Agenzia delle entrate in
considerazione che circa il 40% dei ricorsi pendenti contro l'Agenzia
della riscossione riguardano impugnazioni di estratti di ruoli
afferenti a cartelle di pagamento invalidamente notificate (o
prescritte), va si' a ridurre notevolmente il contenzioso contro
l'ADER, ma a assieme a tale effetto comprimerebbe eccessivamente ed
enormemente il diritto di difesa di tutti i cittadini, in palese
violazione sia dell'art. 24 della Costituzione (che garantisce a
tutti i cittadini il diritto di difesa), sia dell'art. 3 (principio
di uguaglianza) che dell'art. 113, commi 1 e 2 (secondo i quali
«Contro gli atti della pubblica amministrazione e' sempre ammessa la
tutela giurisdizionale dei diritti e degli interessi legittimi
dinanzi agli organi di giurisdizione ordinaria o amministrativa. La
tutela giurisdizionale non puo' essere esclusa o limitata a
particolari mezzi di impugnazione o per determinate categorie di
atti»).
Va inoltre considerato che i tre casi eccezionali in cui e'
possibile impugnare l'estratto di ruolo sono davvero insufficienti
rispetto alle molte altre ragioni per cui i contribuenti potrebbero
avere un concreto interesse e far annullare cartelle di pagamento
afferenti a debiti tributari o previdenziali non dovuti (o a sanzioni
di altro tipo non dovute): si pensi, ad esempio, ai casi in cui il
cittadino abbia necessita' di costituire una societa', o di accedere
al credito, o di accettare un'eredita' con il rischio di subire un
pignoramento, o di acquistare un autoveicolo con il rischio di subire
un fermo amministrativo, o di acquistare un'abitazione con il rischio
di subire un'iscrizione di ipoteca, e via cosi'.
La casistica delle ipotesi in cui il contribuente avrebbe
interesse ad impugnare la cartella a mezzo estratto di ruolo e'
alquanto ampia.
Ad esempio basti considerare all'ipotesi in cui l'AdER voglia
procedere al fermo dei beni mobili registrati (ex art. 86, decreto
del Presidente della Repubblica n. 602/1973) e all'iscrizione
ipotecaria (ex art. 77, decreto del Presidente della Repubblica n.
602/1973), l'Agenzia della riscossione deve preventivamente
notificare al debitore o ai coobbligati una comunicazione contenente
l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il
termine di trenta giorni, sara' eseguito il fermo o sara' iscritta
l'ipoteca, senza che sia necessaria alcuna ulteriore comunicazione.
Nei suddetti casi, in base alla nuova legge il cittadino
contribuente potra' impugnare il cennato preavviso di iscrizione di
ipoteca o di fermo amministrativo potendo solo in tal sede far valere
l'invalidita' della notifica della prodromica cartella di pagamento
(o la sua inesistenza, o la prescrizione del credito), purtroppo con
la triste consapevolezza che il giudice adito (che sia Commissione
tributaria, Giudice del lavoro o Giudice di pace, a seconda della
natura del credito contestato) non riuscira' mai - per ovvi motivi di
sovraccarico di lavoro - a pronunciarsi su di una richiesta di
sospensiva entro i trenta giorni; intanto, il cittadino dovra'
certamente subire gli effetti del fermo amministrativo del veicolo o
dell'iscrizione dell'ipoteca sull'abitazione, con chiaro ed evidente
danno patrimoniale.
La situazione potrebbe essere anche peggiore nel caso in cui
l'Agente della riscossione proceda con un pignoramento presso terzi
(ad esempio, presso il datore di lavoro del contribuente, o presso
l'istituto bancario ove sussiste il conto corrente): la difesa
«forzatamente posticipata», come delineata dalla nuova norma sopra
citata, creerebbe al contribuente, con tutta probabilita', un danno
grave, non sempre riparabile anche dopo la pubblicazione (di sicuro
non tempestiva) di una sentenza a lui favorevole.
Va sul punto evidenziato che successivamente la medesima Corte di
cassazione, ponendosi nel solco tracciato dall'art. 3-bis ed
attenendosi rigorosamente al suo dettato normativo, con sentenza n.
31561 del 25 ottobre 2022 ha escluso l'interesse ad agire nel caso di
dinieghi di finanziamenti bancari, ritenendo inammissibile il ricorso
del contribuente laddove lo stesso lamenti l'impossibilita di
accedere a finanziamenti bancari in ragione di una iscrizione
ipotecaria adottata dall'Agente della riscossione.
I rischi conseguenti all'applicazione dell'art. 3-bis del
decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146, convertito dalla legge 17
dicembre 2021, n. 215 (c.d. decreto fiscale), che ha modificato
l'art. 12 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973 con
l'introduzione del comma 4-bis, appaiono innumerevoli.
Non puo' inoltre negarsi che in seguito della summenzionata
pronuncia delle SS.UU. si possa essere in presenza di una evidente
lesione del principio di buona fede ed affidamento del contribuente,
sul quale la medesima Corte costituzionale ha piu' volte statuito e
confermato che: «al di fuori della materia penale (dove il divieto di
retroattivita' della legge e' stato elevato a dignita' costituzionale
dall'art. 25 Cost.) l'emanazione di leggi con efficacia retroattiva
da parte del legislatore incontra dei limiti che questa Corte ha da
tempo individuato, e che attengono alla salvaguardia, tra l'altro, di
fondamentali valori di civilta' giuridica posti a tutela dei
destinatari della norma e dello stesso ordinamento, tra i quali vanno
ricompresi il rispetto del principio generale di ragionevolezza e di
eguaglianza, la tutela dell'affidamento legittimamente sorto nei
soggetti quale principio connaturato allo Stato di diritto e il
rispetto delle funzioni costituzionalmente riservate al potere
giudiziario» (Corte cost., 2 febbraio 2014, n. 69; 17 dicembre 2013,
n. 308; 30 settembre 2011, n. 257; 28 marzo 2008, n. 74 e molte altre
ancora).
Lo stesso statuto dei diritti del contribuente (legge n.
212/2000), che tuttavia non e' norma a rango costituzionale, ha pero'
introdotto il principio di buona fede e affidamento nei rapporti tra
Amministrazione finanziaria e contribuente, stabilendo con l'art. 10,
n.1, una regola di condotta generale che disciplina il rapporto
tributario: i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria
sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.
Il menzionato l'art. 10 della legge n. 212 del 2000 rappresenta,
in sostanza, l'attuazione dell'art. 97 della Carta costituzionale,
sicche' l'Amministrazione sarebbe tenuta a non abusare delle proprie
attribuzioni per cagionare un danno al contribuente, dovendo
perseguire l'interesse pubblico con il minor aggravio possibile per i
privati.
A tal riguardo, la Corte di cassazione, con sentenza n. 14587 del
2018 ha affermato che: «il principio di legale collaborazione e buona
fede, tutelato dall'art. 10 della legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto
del contribuente) attiene ai rapporti tra contribuente e
Amministrazione finanziaria e non e' riferibile alla potesta'
legislativa che, ove esercitata in violazione del legittimo
affidamento dei cittadini, puo' assumere rilevanza sotto il profilo
dell'illegittimita' costituzionale».
Nella fattispecie de qua i principi cardine dell'ordinamento
tributario sembrerebbe che siano stati violati dalla potesta'
legislativa ragion per cui appare legittima la richiesta di un
intervento della Corte costituzionale.
Intervento che appare allo stato necessario, nonostante le
contrarie motivazioni articolate dalla suprema Corte nella stessa
pronuncia a SS.UU., e che probabilmente la medesima pronuncia ha
difatti accelerato.
D'altro canto la stesura dell'art. 3-bis e sua lettura combinata
con la sentenza a SS.UU. n. 26283/2022 non mettono il presente
giudicante nelle condizioni di fornire una possibile interpretazione
adeguatrice del testo della norma.
Ed e' innegabile che una interpretazione della norma in questione
genererebbe un caos maggiore come verificatosi con la recente
pronuncia della S.C. n. 33838 del 16 novembre 2023 che, superando la
pronuncia a SS.UU., ha ritenuto ammissibile l'impugnazione
dell'estratto di ruolo, nonostante sia precluso dalla norma
impugnata, laddove si rischi il pignoramento della pensione,
assegnando di fatto un valore privilegiato al credito pensionistico
rispetto a tutti gli altri crediti.
In ordine all'iter che ha condotto alla adozione della norma, in
via di principio la nostra Costituzione non vieta l'emanazione di
norme tributarie retroattive a condizione che ci sia un'adeguata
giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in
contrasto con altri valori costituzionalmente tutelati, valori che
alla luce delle motivazioni addotte dal ricorrente parrebbero
violati.
Partendo dal corollario (art. 11 preleggi) che: la legge non
dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo; in
ambito tributario le leggi retroattive emanabili possono essere leggi
di interpretazione autentica, o leggi innovative con efficacia
retroattiva in virtu' di una specifica regolazione dello stesso
legislatore.
Il comma 4-bis introdotto e' una norma innovativa ragion per cui
la sua portata retroattiva sarebbe dovuta quantomeno risultare da una
inequivocabile volonta' del legislatore in tal senso e non discendere
da una pronuncia a SS.UU. della suprema Corte.
La modifica legislativa apportata non puo' essere considerata
norma di interpretazione autentica e pertanto non appare anche prima
del 21 dicembre 2021 poiche' in contrasto con art. 1, comma 2, dello
Statuto del contribuente che prevede testualmente: L'adozione di
norme interpretative in materia tributaria puo' essere disposta
soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come
tali le disposizioni di interpretazione autentica.
E' innegabile, come gia' precisato, che la questione investa un
considerevole numero di procedimenti pendenti ed e' del pari
innegabile il danno ingiusto che si rischierebbe di arrecare e
procurare ai contribuenti applicando una norma in disarmonia con i
dettami costituzionali.
4. Non manifesta infondatezza
La questione sollevata appare rilevante e non manifestamente
infondata in ordine ai seguenti punti:
4.1. Possibile violazione degli articoli 3 e 24 della Costituzione
Un primo dubbio che riguarda la disposizione impugnata (art.
3-bis, decreto-legge n. 146/2021 che ha introdotto il comma 4,
all'art. 12, decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973) e'
quello relativo alla compatibilita' della stessa con i principi
desumibili dagli articoli 3 e 24 della Costituzione, tenuto conto che
l'impianto della norma tipicizza le ipotesi in cui e' ammessa
l'impugnazione del ruolo e della cartella di pagamento soltanto
dimostrando in giudizio che l'iscrizione a ruolo puo' procurare un
pregiudizio:
a) per la partecipazione ad una procedura di appalto, per
effetto di quanto e' previsto, in materia di contratti pubblici,
dall'art. 80, comma 4, del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50;
b) per la riscossione di somme dovute a suo favore dai
soggetti pubblici di cui all'art. 1, comma 1, lettera a), del decreto
ministeriale 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto delle verifiche
indicate all'art. 48-bis del decreto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 602;
c) per la perdita di un beneficio nei rapporti con la
pubblica amministrazione.
Orbene l'ambito delle previsioni e' alquanto riduttivo e
discriminerebbe tutti i contribuenti che non operano con la pubblica
amministrazione ma che dalla iscrizione a ruolo del debito erariale
subiscono un pregiudizio.
Cosi' come formulato l'art. 3-bis, nell'introdurre il comma 4
all'art. 12 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973,
si porrebbe in contrasto sia con il diritto di difesa del
contribuente sancito dall'art. 24 della Costituzione sia il principio
di eguaglianza affermato dall'art. 3 della Carta fondamentale.
La nuova disciplina, attenendosi al dettato normativo,
precluderebbe al contribuente la possibilita' di poter liberamente
adire la giustizia in presenza di errori da parte
dell'Amministrazione finanziaria e nel contempo nega il diritto di
tutti «ad un equo processo» riservandolo solo a coloro che
intrattengo rapporti con la pubblica amministrazione.
Il comma 4-bis, in contrasto con gli articoli 3 e 24 della
Costituzione, precluderebbe il ricorso avverso le cartelle
esattoriali costringendo una ampia frangia di contribuenti ad essere
inseriti all'interno di ruoli illegittimamente formatisi ed essere
annoverati nel tempo quale debitori della pubblica amministrazione
per debiti inesigibili ponendo d'altronde limitazioni immotivate
all'acceso alla giustizia, non connesse con le presunte ragioni di
urgenza del decreto convertito.
La nuova disposizione normativa potrebbe introdurre disparita' di
trattamento tra un'impresa ammessa alla tutela «preventiva» per
partecipare a una gara d'appalto e una persona fisica, potenziale
destinataria di un pignoramento del conto corrente e/o di un
preavviso di ipoteca, alla quale e' preclusa l'azione giudiziaria
anticipata gia' ampiamente garantita prima della novella.
Il diritto alla difesa costituzionalmente garantito non puo'
essere compromesso per far fronte a un incremento del contenzioso ed
al pari non puo' giustificarsi una compressione del diritto alla
tutela giurisdizionale posticipando la possibilita' di accesso ad
essa ad un momento successivo al sorgere dell'interesse ad agire e
percio' ad un momento in cui e' possibile che alcuni effetti lesivi
dell'atto si siano gia' prodotti.
4.2 Possibile violazione dell'art. 77, comma 1 e 2, della
Costituzione
Altro dubbio sorge in ordine alla compatibilita' dell'art. 3-bis
con i principi sanciti dall'art. 77 della Costituzione.
Effettivamente la norma tributaria di cui all'art. 3-bis del
decreto-legge n. 146/2021 e' stata promulgata in assenza del
requisito di specifica necessita' e urgenza.
Nella fattispecie de qua il Governo, senza delegazione delle
Camere, ha emanato il decreto-legge n. 146/2021 senza alcuna legge
delega.
La delega conferita al Governo era limitata all'ambito della
riforma fiscale e non della giustizia tributaria.
L'iter che ha condotto alla pubblicazione dell'art. 3-bis pare
contrastare con le citate norme costituzionali e lo stesso preambolo
di cui al decreto-legge n. 146/2021 non contiene alcuna
specificazione in che cosa consisterebbe la straordinarieta' e
l'urgenza delle esigenze in materia fiscale e pertanto non sono
indicati e precisati i motivi di straordinaria necessita' ed urgenza
per un intervento normativo come quello adottato.
Benvero, la questione sollevata apparirebbe fondata ove contesta:
l'art. 3-bis della legge n. 215/2021 e' manifestamente
illegittimo per contrasto con l'art. 77 della Costituzione, comma 1,
non essendo soddisfatti i requisiti della straordinaria necessita' e
della straordinaria urgenza;
in ogni caso, l'art. 3-bis e' manifestamente illegittimo per
contrasto con l'art. 77 della Costituzione, comma 2, in via mediata
in quanto in assenza dei suddetti requisiti disciplina una materia,
quale quella della giustizia e dell'accesso alla stessa, che e'
riservata al potere normativo del Parlamento e configurando un caso
manifesto di eccesso nell'esercizio del potere di decretazione
d'urgenza e quindi anche un possibile caso di conflitto di
attribuzione tra poteri dello Stato.
4.3 Possibile violazione degli articoli 111 e 113 della Costituzione
Suscita interesse la sollevata violazione degli articoli 111 e
113 della Costituzione della norma in questione ove il principio del
giusto processo verrebbe minato ed il diritto di difesa del
contribuente compresso.
L'art. 111 della Costituzione nel postulare il principio del
giusto processo sancisce che il giudizio deve svolgersi in condizioni
di parita' mentre l'art. 113 della Costituzione espressamente recita:
«Contro gli atti della pubblica amministrazione e' sempre ammessa la
tutela giurisdizionale dei diritti e degli interessi legittimi
dinanzi agli organi di giurisdizione ordinaria o amministrativa».
Ebbene la norma impugnata ha pertanto introdotto nell'ordinamento
una utilita' solo ed esclusivamente a favore della pubblica
amministrazione ed ha precluso il diritto di difesa del contribuente,
restringendolo a soli tre casi tassativi sempre ad esclusivo
appannaggio della pubblica amministrazione.
E' pleonastico evidenziare che il divieto di impugnazione
dell'estratto di ruolo, introdotto con l'art. 3-bis, nel
comprimerebbe il diritto di difesa costringe il contribuente a
trascinarsi una situazione debitoria nonostante la stessa sia
illegittima, errata e/o prescritta.
4.4 Possibile violazione dell'art. 117 della Costituzione
Il ricorso alla decretazione d'urgenza per la riforma della
giustizia tributaria con la introduzione del comma 4-bis all'art. 12
del decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973, appare aver
violato anche il principio sancito dall'art. 117 ove e' imposto che:
«La potesta' legislativa e' esercitata dallo Stato e dalle regioni
nel rispetto della Costituzione, nonche' dei vincoli derivanti
dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali».
Come gia' articolato al punto 5.2, sorgono dubbi in ordine alla
adozione di misure urgenti in materia di giustizia tributaria in
assenza di legge delega a mezzo di decreto-legge.
L'art. 3-bis, adottato probabilmente con eccessiva fretta e senza
l'iter costituzionalmente previsto, ha compresso eccessivamente la
posizione dei contribuenti anche in considerazione della crisi
pandemica che li ha coinvolti e della ripresa della attivita' di
riscossione.
Da tutto cio' consegue che il comma 4-bis aggiunto all'art. 12
del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973 appare
illegittimo per essere stato introdotto incostituzionalmente a mezzo
decretazione d'urgenza.
5. Precedenti della Consulta
E' opportuno infine rinviare ad alcune massime e recenti pronunce
della invocata Corte costituzionale in ordine alla violazione
combinata degli articoli 3 e 24 della Carta costituzionale in
questioni assimilabili.
In primis occorre richiamare la sentenza n. 552 del 2002, cui
numerose pronunce hanno fatto nel tempo riferimento, la quale per
ragioni non dissimili da quelle poste a base della presente ordinanza
ha sancito la illegittimita' costituzionale della norma che determina
un'irragionevole compressione del diritto di agire in giudizio.
La Corte costituzionale, successivamente, con recente sentenza n.
140 del 2022, partendo dal presupposto che il diritto alla tutela
giurisdizionale non possa in alcun modo essere sacrificato, ha
ritenuto fondata la questione con riferimento alla violazione degli
articoli 3 e 24 della Costituzione laddove ha riconosciuto che la
compressione del diritto alla tutela giurisdizionale possa avvenire
solo nel rispetto del principio di proporzionalita' e in particolare
della stretta necessita', risultando costituzionalmente legittimo
quando l'adempimento di tale dovere non possa essere adeguatamente
tutelato in altro modo.
L'art. 3-bis del decreto-legge n. 146 del 21 ottobre 2021, in
discussione, ha del tutto omesso la previsione di una adeguata tutela
giurisdizionale dei diritti del contribuente lesi dall'errata
attivita' di esazione da parte dell'Agenzia delle entrate
Riscossione.
Una interpretazione adeguatrice della norma sospettata si
scontrerebbe con il dato testuale traducendosi in un'interpretazione
analogica assolutamente non consentita.
Molto simile alla presente questione e' quella risolta con
sentenza n. 228 del 2022, con declaratoria di illegittimita'
costituzionale dell'art. 117, comma 4, del decreto-legge n. 34 del
2021, convertito in legge n. 77 del 2021 - da intendersi tuttavia
riferite all'art. 16-septies, comma 2, lettera g), del decreto-legge
21 ottobre 2021, n. 146 (Misure urgenti in materia economica e
fiscale, a tutela del lavoro e per esigenze indifferibili),
convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215 -
per violazione degli articoli 3, 24 e 111 della Costituzione.
Con la sentenza richiamata - n. 228 del 2022 - la Corte
costituzionale ha censurato la discrezionalita' del legislatore
nell'adottare una misura che ha eccessivamente compromesso il diritto
di azione dei creditori e contemporaneamente alterato in maniera
ingiustificata la parita' delle parti.
La Corte chiarendo il valore fondamentale dell'art. 24 della
Costituzione, ha ritenuto che la norma in discussione vulnera
l'effettivita' della tutela garantita in quanto determina uno
sbilanciamento tra esecutante privato ed esecutato pubblico in
violazione del principio di parita' delle parti ex art. 111 della
Costituzione (vedasi anche sentenze nn. 236 del 2021 e 186 del 2013).
La incostituzionalita' della norma e' stata altresi' ravvisata in
mancanza di una previsione alternativa di tutela e di un equilibrato
contemperamento degli interessi in gioco.
Nella fattispecie che ci occupa, a seguito della introduzione
comma 4-bis dell'art. 12 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 602/1973 a seguito dell'art. 3-bis del decreto-legge 21 ottobre
2021, n. 146, convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215 (c.d.
decreto fiscale), effettivamente la parita' delle parti processuali
e' venuta meno in particolare per l'applicazione retroattiva
riconosciuta alla sentenza n. 26283/2022 a SS.UU.
E' doveroso altresi' soffermarsi sull'utilizzo improprio della
decretazione d'urgenza ed alla violazione dell'art. 77 della
Costituzione, comma 1 e 2.
Ebbene la Corte costituzionale con pronunce n. 288 del 2019 e n.
186 del 2020 ha ribadito che la persistenza (oggettiva) di un
problema puo' concretare le ragioni di urgenza e che ricorrendone i
presupposti il Governo puo' ricorrere alla decretazione d'urgenza.
Nella questione sottoposta allo scrivente magistrato le regioni
d'urgenza purtroppo non vengono in alcun modo esplicate ed anzi, come
gia' sopra dedotto, nella rubrica dell'art. 1 del decreto-legge in
ordine alle «misure urgenti in tema fiscale» manca la specificazione
di qualsivoglia urgenza di converso la ratio dell'introduzione della
norma viene espressamente individuato nella mera necessita' di
arginare l'eccessivo numero di ricorsi promossi nei confronti della
Agenzia delle entrate Riscossione.
E' evidente che l'esigenza della introduzione della norma abbia
carattere squisitamente soggettivo e che vada a penalizzare la
posizione del contribuente a tutto appannaggio dell'ente della
riscossione.
Un ultimo cenno va infine svolto in ordine alla efficacia
retroattiva della norma introdotta, efficacia non postulata dal
legislatore ma affibbiatagli dalla suprema Corte con la - oramai
storica - pronuncia n. 26283/2022.
Orbene la Corte costituzionale ha piu' volte confermato la
intoccabilita' dell'art. 11 Preleggi ragion per cui: la legge non
dispone che per l'avvenire, essa non tra effetto retroattivo.
In ambito tributario le leggi retroattive emanabili possono
essere leggi di interpretazione autentica, o leggi innovative con
efficacia retroattiva in virtu' di una specifica regolazione dello
stesso legislatore.
Sul punto la Corte costituzionale nella sentenza n. 66 del 2022,
con riferimento alle disposizioni in materia fiscale e finanziaria,
ha ribadito che: Una volta precisata la natura innovativa della
suddetta disposizione, va accertato se la prevista «retroattivita'
trovi adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza [...] e
non contrasti con altri valori e interessi costituzionalmente
protetti» (sentenza n. 39 del 2021).
Sommesso parere dello scrivente e' che nella questione oggetto di
vaglio di costituzionalita' da un lato la retroattivita' non trovi
giustificazione alcuna, se non quella di penalizzare i contribuenti
nei giudizi gia' pendenti e promossi anni prima e procrastinati a
causa della pandemia, e nel contempo la medesima retroattivita',
assolutamente non prevista dal legislatore, si ponga in netto ed
aperto contrasto con valori ed interessi costituzionalmente protetti.
La norma innovativa censurata, lede la coerenza e la certezza
dell'ordinamento giuridico (tra le tante, sentenze n. 73 del 2017, n.
170 del 2013, n. 78 del 2012 e n. 209 del 2010) e tale lesione si
traduce in una violazione del principio di ragionevolezza (sentenze
n. 86 del 2017, n. 87 del 2012 e n. 335 del 2003), ragion per cui
l'incidente costituzionale e' piu' che plausibile.
6. Osservazioni conclusive
La tutela anticipatoria, concessa e confermata dalle SS.UU. con
la pronuncia n. 19704 del 2015, a seguito intervento art. 3-bis,
decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 e' stato del tutto preclusa per
ovviare alle esigenze dell'agente per la riscossione in recepimento
della proposta «Ruffini» contenuta nel documento conclusivo della
Commissione interministeriale di riforma del processo tributario.
La tutela «anticipata», soluzione adottata dalle SS.UU. del 2015,
soddisfava interessi meritevoli ed anzi costituzionalmente
necessitati; lo scopo dell'azione era vedersi accertata l'invalidita'
della notifica dell'atto di riscossione (del ruolo e della cartella),
sia per i vizi di notifica sia per lamentare l'intervenuta
decadenza/prescrizione della pretesa erariale.
L'intervento del 2021, invece, ha riconosciuto la meritevolezza
di questa tutela «anticipata» solo in taluni casi, riservando agli
altri casi la strada dell'impugnazione «indiretta» al fine di
censurare l'atto esecutivo successivo viziato dalla mancata notifica
dell'atto presupposto, generando cosi' un vuoto di tutela.
Ebbene il legislatore della novella ha discrezionalmente
riconosciuto che, a certe condizioni, vi sia un interesse attuale e
concreto del contribuente tale da «anticipare» la tutela dinanzi ad
atti non notificati, ma lo limita a quei soli debitori che operino
con la pubblica amministrazione, vuoi perche' debbano partecipare ad
una gara di appalto dalla quale potrebbero risultare esclusi per
effetto di pendenze fiscali, vuoi perche' debbano ricevere un
pagamento incorrendo nelle «verifiche» di cui all'art. 48-bis,
decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973, vuoi infine
perche' possano perdere un non meglio precisato «beneficio» nei
rapporti con una pubblica amministrazione.
Sennonche', situazioni «omogenee» ben possono verificarsi per
quei debitori che operino con controparti che non siano la pubblica
amministrazione.
Quanto alla possibile esclusione da un appalto pubblico, una
grave situazione di pendenze fiscali puo' determinare l'esclusione
anche da un qualsiasi contratto, anche di appalto, in regime
privatistico. L'avvenuta inclusione dei reati tributari tra i
reati-presupposto del decreto legislativo n. 231/2001 spinge,
infatti, anche i contraenti privati - spesso, le grandi societa'
multinazionali - ad una attenta verifica circa le pendenze fiscali
delle potenziali controparti, che potrebbero pertanto essere escluse
da qualsiasi contrattualizzazione.
Quanto alle possibili falcidie dei pagamenti da ricevere, non si
vede anche qui per quale motivo il contribuente che abbia rapporti
solo con controparti «private», debba necessariamente subire il
pignoramento presso terzi, senza possibilita' di attivarsi in tempo
utile per prevenirlo.
L'interesse alla preservazione dell'integrita' patrimoniale non
puo' dipendere dalla natura del debitore, pubblico o privato che sia.
Quanto infine alla possibile perdita di benefici, anche qui le
ipotesi non mancano: si pensi, ad esempio, alla possibile mancata
concessione, alla riduzione e/o alla revoca di finanziamenti bancari;
oppure agli effetti ostativi dei debiti fiscali sulla circolazione
delle aziende, le cui vicende risulterebbero negativamente
influenzate, in termini di prezzo e/o di garanzie, dalle pendenze
risultanti dall'estratto di ruolo o da altro documento quale la
certificazione di cui all'art. 14, decreto legislativo n. 472/1997.
Ma anche sul fronte penale potrebbe sussistere un interesse
all'immediata rimozione delle pendenze fiscali, ove si consideri che
il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento del tributo richiede
un mero credito dell'Amministrazione finanziaria suscettibile di
essere azionato coattivamente.
Il vuoto di tutela appare largamente piu' ampio in sede di
ipotesi «fallimentare».
La questione sollevata incidentalmente e' meritevole di disamina
da parte della Corte costituzionale non potendosi sostituire alla
stessa le SS.UU. della S.C.
Non puo' infine sottacersi che proprio la soluzione adottata
dalle SS.UU. con la sentenza n. 26283/2022 abbia generato l'incidente
costituzionale.
Appare irragionevole, illogica, illegittima, ingiusta ed
altamente lesiva la soluzione adottata dalle SS.UU. per porre rimedio
all'eccessivo numero dei procedimenti pendenti.
L'art. 3-bis del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146,
convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215 (c.d. decreto
fiscale), che ha modificato l'art. 12 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 602/1973 introducendo il comma 4-bis, a parere di
codesto giudicante non puo' trovare ambito di applicazione
retroattiva.
Il proliferare dei contenziosi con la emanazione della norma
innovativa, seppur ingiusta, era stato arginato.
Il voler attribuire alla norma incriminata efficacia retroattiva
a tutti i procedimenti pendenti disinteressandosi, a prescindere
dalla decisione nel merito, della loro proposizione prima della fase
pandemica, dell'attivita' processuale svolta, dei costi di giustizia
sostenuti e dei successivi costi di registrazione delle pronunce si
estrinseca quale atto di forte violazione e prevaricazione.
In definitiva l'art. 3-bis del decreto-legge 21 ottobre 2021, n.
146, convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215 (c.d. decreto
fiscale), che ha modificato l'art. 12 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 602/1973 introducendo il comma 4-bis, si traduce
in un vulnus per la tutela giurisdizionale costituzionalmente
garantita.