LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI MILANO
Sezione 2
Riunita in udienza il 13 ottobre 2023 alle ore 10,00 con la
seguente composizione collegiale:
Guidi Paolo, Presidente;
Dell'Atti Vittorio, relatore;
Pavone Enrico, Giudice;
in data 13 ottobre 2023 ha pronunciato la seguente ordinanza sul
ricorso n. 1344/2023 depositato il 21 marzo 2023;
proposto da Sanac Spa in amministrazione straordinaria -
02500860107;
difeso da:
Raffaella Bonino - BNNRFL75D60I470F;
Corrado Maugeri - MGRCRD73S12C773M;
ed elettivamente domiciliato presso
raffaella.bonino@odcecmilano.it
contro:
Ag. entrate Direzione provinciale li Di Milano;
elettivamente domiciliato presso
dp.2milano@pce.agenziaentrate.it
Agenzia entrate Direzione regionale Lombardia;
elettivamente domiciliato presso
dr.lombardia.gtpec@pce.agenziaentrate.it
avente ad oggetto l'impugnazione di:
Diniego rimborso IRAP 2017;
proposto da Sanac Spa in Amministrazione straordinaria -
02500860107;
difeso da:
Raffaella Bonino - BNNRFL75D60I470F;
Corrado Maugeri - MGRCRD73S12C773M;
ed elettivamente domiciliato presso
raffaella.bonino@odcecmilano.it
contro:
Ag. entrate Direzione provinciale li Di Milano;
elettivamente domiciliato presso
dp.2milano@pce.agenziaentrate.it
avente ad oggetto l'impugnazione di:
Diniego rimborso IRAP 2018;
Diniego rimborso IRAP 2019;
a seguito di discussione in pubblica udienza.
Elementi in fatto e diritto
I motivi del ricorso
La societa' Sanac S.p.a. in Amministrazione straordinaria,
rappresentata e difesa come in atti, ha impugnato - richiedendo
contestualmente la discussione in pubblica udienza - il silenzio
rifiuto da parte dell'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale
II di Milano, Ufficio territoriale di Milano - all'istanza,
notificata via P.E.C. in data 16 novembre 2021, di rimborso dell'IRAP
per il periodo dal 2017 al 2019, derivante dalla indeducibilita'
integrale ai fini IRAP dell'IMU e della TASI sugli immobili
strumentali.
La societa' ricorrente ha versato IMU e TASI per gli anni 2017,
2018 e 2019 - rispettivamente - pari ad euro 332.671, euro 330.399 ed
euro 377.174. In ragione della indeducibilita' ai fini IRAP dei
suddetti importi, la societa' ha versato una maggiore imposta IRAP
per un totale di euro 38.911, somma che e' stata chiesta a rimborso
con l'anzidetta istanza del 16 novembre 2021.
L'istanza di rimborso si fonda sulla sentenza della Corte
costituzionale n. 262 del 4 dicembre 2020 con la quale e' stato
dichiarato incostituzionale l'art. 14, comma 1 del decreto
legislativo 23/2011, nella parte in cui disponeva l'indeducibilita'
dall'imponibile IRES dell'IMU versata in relazione agli immobili
strumentali per il periodo d'imposta 2012 per «violazione del
principio di coerenza e quindi di ragionevolezza ai sensi degli
articoli 3 e 53 della Costituzione».
Sostiene la societa' ricorrente che i medesimi profili di
illegittimita' evidenziati dalla Consulta nella sentenza 262/20
sussistono anche con riferimento all'indeducibilita' integrale
dall'IRAP prevista dallo stesso art. 14, comma 1 del decreto
legislativo 23/2011.
Il ricorso avverso il silenzio rifiuto, presentato in data 21
marzo 2023, e' affidato alle seguenti motivazioni:
strumentalita' all'attivita' d'impresa degli immobili: gli
immobili su cui gravano l'IMU e la TASI versate sono funzionali
all'attivita' economica dell'impresa e non potrebbero essere
utilizzati diversamente senza radicali trasformazioni; ne discende
che anche l'IMU versata e riguardante detti immobili debba essere
considerata un ordinario fattore della produzione;
incostituzionalita' dell'indeducibilita' IMU ai fini IRES: i
medesimi profili di legittimita' costituzionale della sentenza 262/20
relativa all'indeducibilita' IMU sugli immobili strumentali dalla
base imponibile IRES riguardano anche l'IRAP. In particolare, i
giudici costituzionali hanno negato la natura agevolativa della
deducibilita' IMU dall'imponibile IRES, affermandone la portata
sistematica e strutturale, posta la chiara inerenza di tale costo
rispetto all'attivita' d'impresa, alla stregua di quelli sostenuti
per gli ordinari fattori della produzione di cui non si puo'
precludere la deducibilita' senza compromettere la coerenza del
complessivo disegno impositivo. In sostanza, le imprese che abbiano
investito i propri utili nell'acquisto della proprieta' di fabbricati
si vedrebbero ingiustamente penalizzate rispetto a quelle che,
invece, hanno deciso di utilizzare tali immobili in locazione (non
essendo queste ultime colpite dalla indeducibilita' dell'IMU);
rilevanza anche ai fini IRAP: sebbene la sentenza 262/20 non
abbia riguardato anche la previsione di indeducibilita' totale
dell'IRAP, poiche' la questione di legittimita' costituzionale era
stata sollevata unicamente con riferimento all'IRES, si deve ritenere
che le considerazioni effettuate dalla Corte costituzionale debbano
essere estese anche all'IRAP. Tale imposta si fonda, infatti, come
l'IRES, sul criterio di tassazione al netto dei componenti negativi
di reddito e sul principio di inerenza delle spese e degli oneri.
In conclusione, parte ricorrente ha chiesto di accertare e
dichiarare il diritto al rimborso della maggiore IRAP indebitamente
versata pari ad euro 38.911, oltre interessi sino alla data del
rimborso, ovvero di sollevare la questione di legittimita'
costituzionale innanzi la Corte costituzionale per contrasto
dell'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23 del 14 marzo
2011 con gli articoli 3 e 53 della Costituzione, con vittoria di
spese, diritti e compensi.
Con memoria del 2 ottobre 2023, parte ricorrente e' tornata sulle
proprie motivazioni insistendo per l'incostituzionalita'
dell'indeducibilita' IMU dalla base imponibile IRAP e rilevando la
mancata difesa da parte dell'ufficio in ordine alla indeducibilita'
della TASI.
Le ragioni dell'Ufficio
L'Agenzia delle entrate - Direzione regionale della Lombardia,
Ufficio contenzioso e riscossione - si e' costituita in giudizio con
controdeduzioni trasmesse in data 22 settembre 2023, richiedendo il
rigetto del ricorso poiche':
la normativa di riferimento sancisce chiaramente la
indeducibilita' dell'IMU ai fini IRAP a prescindere dalla tipologia
di immobile posseduto a cui si riferisce; ne consegue che l'ufficio
ha operato correttamente nel negare il rimborso richiesto;
in merito all'eccepita illegittimita' costituzionale, l'ufficio
ritiene che rientri nella discrezionalita' del legislatore
disciplinare la determinazione della base imponibile di un'imposta e
che tale discrezionalita' non sia sindacabile da parte del Giudice
delle leggi, se non nei limiti della ragionevolezza. In definitiva,
l'Ufficio insiste per ritenere l'indeducibilita' dell'IMU ai fini
IRAP come una valutazione di opportunita' del legislatore nell'ambito
della propria discrezionalita' amministrativa, non sussistendo alcuna
necessitata deducibilita' dell'IMU ai fini IRAP.
La questione di legittimita' costituzionale
Il Collegio ritiene la questione di illegittimita' costituzionale
dell'art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 maggio 2011, n. 23,
come sostituito dall'art. 1, comma 715, legge 27 dicembre 2012, n.
147, secondo cui «L'imposta municipale propria relativa agli immobili
strumentali e' deducibile ai fini della determinazione del reddito di
impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni
nella misura del 20%. La medesima imposta e' indeducibile ai fini
dell'imposta regionale sulle attivita' produttive», rilevante e non
manifestamente infondata per contrasto con gli articoli 3, 41 e 53
della Costituzione, trattandosi, peraltro, di questione gia'
sottoposta da altre Corti di Giustizia Tributaria all'attenzione
della Corte costituzionale.
Secondo questa Corte e' evidente la pregiudizialita' della
questione di legittimita' costituzionale rispetto alla decisione del
giudizio in oggetto; il ricorso risulta, infatti, fondato, posta
l'incontestata natura strumentale degli immobili per la cui
indeducibilita' IMU e' stato richiesto il rimborso IRAP. La decisione
sul punto non puo' prescindere dal vaglio di legittimita' della
sopramenzionata norma, atteso che il diritto al rimborso sarebbe
riconosciuto ove la questione di legittimita' costituzionale fosse
accolta e sarebbe negato ove la stessa questione venisse respinta.
La questione non e' manifestamente infondata.
La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nella formulazione applicabile alla
fattispecie in discussione, contrasta:
i) con il principio di capacita' contributiva di cui all'art.
53 della Costituzione. Per effetto della norma impugnata l'IRAP non
colpisce piu' il reddito netto prodotto dall'impresa, bensi' una
grandezza diversa - ossia il reddito al lordo delle imposte
indeducibili - e non rappresentativa di una forza economica concreta.
La norma in questione contrasta, inoltre, con il divieto di doppia
imposizione di cui all'art. 53 della Costituzione poiche' il
presupposto della proprieta' di un bene immobile, da un lato,
determina l'obbligo di versare l'IMU e, dall'altro, determina
l'impossibilita' di dedurre tale costo;
ii) con il principio di uguaglianza di cui all'art. 3 della
Costituzione e con la liberta' di iniziativa economica privata,
tutelata dall'art. 41 della Costituzione.
Pertanto, l'indeducibilita' ai fini IRAP dell'IMU conduce a
un'ingiustificata disparita' di trattamento tra societa' che hanno
investito parte del proprio capitale o dei propri utili nell'acquisto
di immobili strumentali, rendendo ingiustificatamente piu'
economiche - sotto il profilo tributario - altre scelte di
investimento degli utili, senza che sia rinvenibile un motivo
ragionevole. Tale disparita' di trattamento non appare giustificata
da differenze qualitative apprezzabili del costo dell'IMU rispetto ad
altri costi deducibili, ponendosi cosi' in contrasto con l'art. 3,
primo comma, della Costituzione. Non sussiste, infatti, alcuna
ragione per gravare le societa' che hanno investito negli immobili
strumentali di un carico fiscale maggiore rispetto a quelle che
hanno, invece, deciso di non dare agli utili la medesima
destinazione.