ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimita' costituzionale dell'art. 10-ter del
decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati
in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), promossi dal
Tribunale di Bologna con ordinanza del 13 giugno 2013 e dal Tribunale
di Bergamo con ordinanza del 17 settembre 2013, rispettivamente
iscritte ai nn. 211 e 274 del registro ordinanze 2013 e pubblicate
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica, nn. 41 e 52, prima serie
speciale, dell'anno 2013.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 12 marzo 2014 il Giudice
relatore Giuseppe Frigo.
Ritenuto in fatto
1.1.- Con ordinanza del 13 giugno 2013, il Tribunale di Bologna
ha sollevato, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, questione
di legittimita' costituzionale dell'art. 10-ter del decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), nella parte in
cui, limitatamente ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011,
punisce l'omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto (IVA),
dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi
superiori, per ciascun periodo di imposta, ad euro 50.000 ma non ad
euro 77.468,53.
Il giudice a quo rileva come la norma censurata punisca con la
pena indicata dall'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 chiunque non
versa, nei limiti ivi previsti, l'IVA dovuta in base alla
dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento
dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. Per la
configurabilita' del reato e' dunque necessario, da un lato, che
l'omesso versamento sia di importo superiore a 50.000 euro per
ciascun periodo d'imposta (soglia di punibilita' prevista dal
richiamato art. 10-bis); dall'altro, che detta imposta risulti dovuta
in base alla dichiarazione annuale, regolarmente presentata.
Per converso, l'art. 5 del d.lgs. n. 74 del 2000, prima della sua
modifica ad opera dell'art. 2, comma 36-vicies semel, lettera f), del
decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138 (Ulteriori misure urgenti per la
stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo), convertito, con
modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, puniva con la
reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte
sui redditi o sul valore aggiunto, non presentasse, essendovi
obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte,
«quando l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle
singole imposte, ad euro 77.468,53».
Dal raffronto tra le due disposizioni emergerebbe una
irragionevole disparita' di trattamento fra il soggetto che - essendo
tenuto a versare l'IVA per un importo compreso nell'intervallo tra le
due soglie (superiore, cioe', a 50.000 euro, ma non a 77.468,53 euro)
- non abbia presentato la relativa dichiarazione annuale al fine di
evadere l'imposta, e il soggetto che, trovandosi nelle medesime
condizioni, abbia presentato regolarmente la dichiarazione senza
tuttavia versare l'imposta entro il termine indicato dalla norma
denunciata (il 27 dicembre dell'anno successivo).
Nel primo caso, infatti, il contribuente resta esente da pena,
non risultando raggiunta la soglia di punibilita' prevista dall'art.
5 del d.lgs. n. 74 del 2000 per l'omessa dichiarazione; nel secondo,
incorre invece in responsabilita' penale, anche per i fatti commessi
entro il 17 settembre 2011, in ragione del superamento della soglia
di 50.000 euro, prevista dalla norma censurata per l'omesso
versamento.
Tale assetto risulterebbe chiaramente lesivo del principio di
eguaglianza, sancito dall'art. 3 Cost., determinando il paradossale
risultato di riservare un trattamento meno favorevole a chi ha tenuto
la condotta meno lesiva degli interessi del fisco.
La conclusione troverebbe conferma nella modifica apportata
all'art. 5 del d.lgs. n. 74 del 2000 dal citato d.l. n. 138 del 2011,
che ha ridotto ad euro 30.000 la soglia di punibilita' relativa
all'omessa presentazione della dichiarazione annuale, portandola
cosi' al di sotto di quella prevista per l'omesso versamento
dell'IVA. Siffatta modifica trova, tuttavia, applicazione solo in
rapporto ai fatti commessi dopo il 17 settembre 2011, e dunque non
elimina la disparita' di trattamento riscontrabile con riguardo ai
fatti realizzati entro detta data.
La questione risulterebbe, per altro verso, «all'evidenza»
decisiva «in ordine alle determinazioni sulla penale responsabilita'
dell'imputato», non essendo possibile «altrimenti la definizione del
giudizio».
1.2.- E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che la questione sia dichiarata manifestamente
inammissibile o manifestamente infondata.
Ad avviso della difesa dello Stato, la questione sarebbe
manifestamente inammissibile, non avendo il rimettente descritto in
alcun modo la vicenda concreta sottoposta al suo vaglio, limitandosi
ad affermare la rilevanza in modo apodittico.
Nel merito, la questione sarebbe comunque manifestamente
infondata, dovendosi escludere che, nel frangente, la
discrezionalita' legislativa in tema di configurazione degli illeciti
penali sia stata esercitata in modo manifestamente irragionevole o
arbitrario, tenuto conto del fatto che l'art. 10-ter del d.lgs. n. 74
del 2000 mira a rafforzare la tutela dell'interesse del fisco alla
riscossione dei tributi con riferimento all'IVA, parte del cui
gettito deve essere riversata all'Unione europea.
L'accoglimento della questione comporterebbe, d'altra parte, sia
pure per un ambito di tempo limitato, la caducazione parziale del
regime sanzionatorio introdotto dalla norma censurata, in contrasto
con il principio, reiteratamente affermato dalla giurisprudenza
costituzionale, per cui non spetta alla Corte «rimodulare le scelte
punitive del legislatore».
2.1.- Con ordinanza del 17 settembre 2013, il Tribunale di
Bergamo ha sollevato, in riferimento all'art. 3 Cost., questione di
legittimita' costituzionale del medesimo art. 10-ter del d.lgs. n. 74
del 2000, nella parte in cui prevede una soglia di punibilita'
inferiore a quelle stabilite, rispettivamente per i delitti di
dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione, dagli artt. 4 e 5
del medesimo decreto legislativo, prima delle modifiche introdotte
dal d.l. n. 138 del 2011.
Il giudice a quo premette di essere investito del processo penale
nei confronti di una persona imputata del delitto previsto dalla
norma censurata, per avere omesso, nella sua qualita' di legale
rappresentante di due distinte societa' in nome collettivo, di
versare nel termine stabilito l'IVA risultante dalla dichiarazione
per l'anno 2008, pari ad euro 87.475, quanto alla prima societa', e
ad euro 58.431 quanto alla seconda. Circostanze, queste, che
sarebbero state confermate dall'istruttoria dibattimentale.
Il rimettente dubita, peraltro, della legittimita' costituzionale
dell'art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, rilevando come la norma
denunciata riservi al fatto da essa sanzionato un trattamento
ingiustificatamente deteriore rispetto a quello prefigurato per i
piu' gravi illeciti di cui agli artt. 4 e 5 del medesimo decreto
legislativo.
Prima delle modifiche introdotte dal d.l. n. 138 del 2011, le
disposizioni ora citate prevedevano, infatti, che la dichiarazione
infedele e l'omessa dichiarazione fossero penalmente rilevanti solo
nel caso di superamento di una soglia, riferita all'imposta evasa,
rispettivamente di euro 103.291,38 e di euro 77.468,53.
Da cio' sarebbe derivata - e deriverebbe tuttora, posto che,
nella specie, in ragione della data del commesso reato, occorre
tenere conto della disciplina anteriore alla novella legislativa del
2011 - una conseguenza paradossale. Infatti, se l'imputato, quale
legale rappresentante della seconda delle due societa', in luogo di
presentare regolarmente la dichiarazione IVA e non versare l'imposta
dovuta in base ad essa (euro 58.431), avesse omesso di presentare la
relativa dichiarazione, non si sarebbe reso responsabile di alcun
reato, non risultando superata la soglia di punibilita' prevista
dall'art. 5 del d.lgs. n. 74 del 2000.
Analogamente, se l'imputato, quale legale rappresentante
dell'altra societa', anziche' presentare regolarmente la
dichiarazione IVA e non versare l'imposta dovuta in base ad essa
(euro 87.475), avesse presentato una dichiarazione infedele volta ad
occultare il debito di imposta, non sarebbe incorso in
responsabilita' penale, rimanendo la violazione al di sotto della
soglia di rilevanza prevista dall'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000 (e
cio' a prescindere dall'ulteriore condizione prevista dalla lettera b
del comma 1 di tale articolo).
In questo modo, le condotte piu' insidiose, in quanto atte ad
ostacolare l'accertamento tributario, sarebbero rimaste non punibili,
contrariamente a quella, «piu' trasparente», del soggetto che,
rappresentando regolarmente la propria posizione fiscale, abbia
omesso il versamento dell'imposta da lui stesso dichiarata come
dovuta.
Un simile regime normativo si porrebbe inevitabilmente in
contrasto con l'art. 3 Cost., per violazione del principio di
eguaglianza: tanto e' vero che lo stesso legislatore ha poi ridotto i
limiti di rilevanza penale delle violazioni evocate in comparazione
con il d.l. n. 138 del 2011, portandoli ad euro 50.000, quanto
all'ipotesi di cui all'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, e ad euro
30.000, quanto all'ipotesi di cui all'art. 5.
La questione risulterebbe, altresi', rilevante nel giudizio a
quo, giacche' il suo accoglimento comporterebbe il proscioglimento
dell'imputato.
2.2.- E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, il quale
ha chiesto che la questione sia dichiarata manifestamente infondata
sulla base di argomentazioni analoghe, mutatis mutandis, a quelle
svolte, nel merito, in riferimento all'ordinanza di rimessione del
Tribunale di Bologna.
Considerato in diritto
1.- Il Tribunale di Bologna dubita della legittimita'
costituzionale dell'art. 10-ter del decreto legislativo 10 marzo
2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui
redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25
giugno 1999, n. 205), nella parte in cui, limitatamente ai fatti
commessi sino al 17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento
dell'imposta sul valore aggiunto (IVA), dovuta in base alla relativa
dichiarazione annuale, per importi superiori, per ciascun periodo di
imposta, ad euro 50.000 ma non ad euro 77.468,53.
Ad avviso del giudice a quo, la norma censurata violerebbe l'art.
3 della Costituzione, determinando una irragionevole disparita' di
trattamento fra il soggetto che - essendo tenuto a versare l'IVA per
un importo compreso nell'intervallo tra i predetti valori - non abbia
presentato la relativa dichiarazione annuale al fine di evadere
l'imposta, e il soggetto che, trovandosi nelle medesime condizioni,
abbia presentato regolarmente la dichiarazione senza tuttavia versare
l'imposta entro il termine stabilito. Nel primo caso, infatti - ove
si tratti di violazione anteriore al 17 settembre 2011 - il
contribuente resta esente da pena, stante il mancato raggiungimento
della soglia di punibilita' di 77.468,53 euro, prevista per l'omessa
dichiarazione dall'art. 5 del d.lgs. n. 74 del 2000, prima della
modifica operata dall'art. 2, comma 36-vicies semel, lettera f), del
decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138 (Ulteriori misure urgenti per la
stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo), convertito, con
modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148. Nel secondo
caso, invece - benche' si tratti di condotta meno lesiva degli
interessi del fisco - il contribuente incorre in responsabilita'
penale, anche per i fatti commessi sino al 17 settembre 2011, in
ragione del superamento della soglia di punibilita' di 50.000 euro,
prevista dalla norma censurata per l'omesso versamento dell'IVA.
2.- Il citato art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000 e' ritenuto
in contrasto con l'art. 3 Cost. anche dal Tribunale di Bergamo, nella
parte in cui prevede, per l'omesso versamento dell'IVA, una soglia di
punibilita' inferiore a quelle stabilite per la dichiarazione
infedele e l'omessa dichiarazione dagli artt. 4 e 5 del medesimo
decreto legislativo, prima delle modifiche apportate dal d.l. n. 138
del 2011 (rispettivamente, euro 103.291,38 ed euro 77.468,53).
Secondo il rimettente, la norma denunciata violerebbe il
principio di eguaglianza, assoggettando il contribuente che, dopo
avere regolarmente presentato la dichiarazione annuale IVA, ometta il
versamento dell'imposta, ad un trattamento paradossalmente deteriore
rispetto a quello riservato al contribuente che non presenti la
dichiarazione o presenti una dichiarazione infedele, occultando il
debito di imposta: condotte, queste ultime, piu' insidiose, in quanto
implicanti, oltre all'evasione di imposta, anche un ostacolo
all'accertamento tributario.
3.- Le ordinanze di rimessione sollevano questioni analoghe, onde
i relativi giudizi vanno riuniti per essere definiti con unica
decisione.
4.- La questione sollevata dal Tribunale di Bologna e'
manifestamente inammissibile.
Il giudice a quo, infatti, ha totalmente omesso di descrivere la
fattispecie concreta sulla quale e' chiamato a pronunciarsi,
affermando la rilevanza della questione in termini meramente
assertivi (ex plurimis, ordinanze n. 192, n. 150 e n. 99 del 2013).
5.- La questione sollevata dal Tribunale di Bergamo e' fondata.
La norma incriminatrice di cui all'art. 10-ter del d.lgs. n. 74
del 2000, che delinea il reato di «omesso versamento di IVA», e'
stata introdotta - al pari di quella di cui al successivo art.
10-quater (che punisce il delitto di «indebita compensazione») -
dall'art. 35, comma 7, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223
(Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il
contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonche'
interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione
fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006,
n. 248. L'intervento si colloca nel quadro del processo di parziale
revisione della strategia politico-criminale sottesa alla riforma
penale tributaria realizzata dal d.lgs. n. 74 del 2000: strategia
consistente nella focalizzazione dell'intervento repressivo
preminentemente sulla fase dell'"autoaccertamento" del debito di
imposta, ossia della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui
redditi e sul valore aggiunto.
Ponendosi sulla scia della previsione punitiva di cui all'art.
10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, aggiunto dall'art. 1, comma 414,
della legge 30 dicembre 2004, n. 311, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge
finanziaria 2005)» - con cui era stato reintrodotto il delitto di
omesso versamento di ritenute da parte del sostituto di imposta,
soppresso dalla riforma del 2000 - la norma incriminatrice che qui
interessa mira infatti a colpire, con specifico riferimento all'IVA,
i fenomeni di evasione che si realizzino nella fase successiva a
quella di determinazione della base imponibile: vale a dire, nella
fase di riscossione dell'imposta.
In questa prospettiva, la norma sottoposta a scrutinio stabilisce
che «la disposizione di cui all'articolo 10-bis si applica, nei
limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l'imposta sul valore
aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine
per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta
successivo»: e cioe' - in forza dell'art. 6, comma 2, della legge 29
dicembre 1990, n. 405, recante «Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 1991)»
- entro il 27 dicembre dell'anno successivo al periodo di imposta di
riferimento.
Il richiamo della norma censurata all'art. 10-bis dello stesso
d.lgs. n. 74 del 2000, oltre ad individuare il trattamento
sanzionatorio (reclusione da sei mesi a due anni), vale ad estendere
alla violazione in esame la soglia quantitativa di punibilita'
stabilita dalla disposizione richiamata per l'omesso versamento di
ritenute («nei limiti ivi previsti»). L'omesso versamento dell'IVA
costituisce, di conseguenza, reato solo se di «ammontare superiore a
cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta».
6.- Per il modo in cui e' strutturata, la previsione punitiva
protegge, dunque, l'interesse del fisco alla riscossione dell'imposta
cosi' come "autoliquidata" dallo stesso contribuente. Come
chiaramente si desume dalla lettera della norma, presupposto per la
sua applicazione e', infatti, che il soggetto di imposta abbia
presentato la dichiarazione annuale ai fini dell'IVA, dalla quale
risulti un saldo debitorio superiore a 50.000 euro, senza che sia
seguito il pagamento, entro il termine previsto, della somma ivi
indicata come dovuta.
A fronte di cio', emerge, peraltro, un evidente difetto di
coordinamento tra la soglia di punibilita' inerente al delitto che
interessa e quelle relative ai delitti in materia di dichiarazione di
cui agli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000 (dichiarazione
infedele e omessa dichiarazione): difetto di coordinamento foriero di
sperequazioni sanzionatorie che, per la loro manifesta
irragionevolezza, rendono censurabile l'esercizio della
discrezionalita' pure spettante al legislatore in materia di
configurazione delle fattispecie astratte di reato (ex plurimis,
sentenze n. 68 del 2012, n. 273 e n. 47 del 2010).
Anteriormente alle modifiche legislative di cui poco oltre si
dira', l'art. 5 del d.lgs. n. 74 del 2000 richiedeva, per la
punibilita' dell'omessa dichiarazione (consistente nel fatto di chi,
«al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non
presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali
relative a dette imposte»), che l'imposta evasa fosse superiore, con
riferimento a taluna delle singole imposte, ad euro 77.468,53. Cio'
comportava una conseguenza palesemente illogica, nel caso in cui
l'IVA dovuta dal contribuente si situasse nell'intervallo tra le due
soglie (eccedesse, cioe', i 50.000 euro, ma non i 77.468,53 euro). In
tale evenienza, infatti, veniva trattato in modo deteriore chi avesse
presentato regolarmente la dichiarazione IVA, senza versare l'imposta
dovuta in base ad essa, rispetto a chi non avesse presentato la
dichiarazione, evadendo del pari l'imposta. Nel primo caso, il
contribuente avrebbe dovuto rispondere del reato di omesso versamento
dell'IVA, stante il superamento della relativa soglia di punibilita';
nel secondo sarebbe rimasto invece esente da pena, non risultando
attinto il limite di rilevanza penale dell'omessa dichiarazione.
Analoga discrasia era ravvisabile in rapporto alla dichiarazione
infedele (consistente nel fatto di chi, fuori dei casi previsti dagli
artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 74 del 2000, «al fine di evadere le imposte
sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni
annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare
inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi»), la cui
punibilita' presupponeva, ai sensi dell'art. 4, che l'imposta evasa
risultasse superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte,
ad euro 103.291,38. Laddove, infatti, l'IVA da versare si collocasse
tra l'uno e l'altro limite di rilevanza (50.000 e 103.291,38 euro),
fruiva di un miglior trattamento il contribuente che presentasse una
dichiarazione inveritiera (non punibile per mancato superamento della
relativa soglia), rispetto al contribuente che esponesse invece
fedelmente la propria situazione in dichiarazione, salvo poi a non
versare l'imposta di cui si era riconosciuto debitore.
La lesione del principio di eguaglianza insita in tale assetto e'
resa manifesta dal fatto che l'omessa dichiarazione e la
dichiarazione infedele costituiscono illeciti incontestabilmente piu'
gravi, sul piano dell'attitudine lesiva degli interessi del fisco,
rispetto all'omesso versamento dell'IVA: e cio', nella stessa
considerazione del legislatore, come emerge dal raffronto delle
rispettive pene edittali (reclusione da uno a tre anni, per i primi
due reati; da sei mesi a due anni, per il terzo).
Il contribuente che, al fine di evadere l'IVA, presenta una
dichiarazione infedele, tesa ad occultare la materia imponibile, o
non presenta affatto la dichiarazione, tiene una condotta certamente
piu' "insidiosa" per l'amministrazione finanziaria - in quanto idonea
ad ostacolare l'accertamento dell'evasione (e, nel secondo caso, a
celare la stessa esistenza di un soggetto di imposta) - rispetto a
quella del contribuente che, dopo aver presentato la dichiarazione,
omette di versare l'imposta da lui stesso autoliquidata (omissione
che puo' essere dovuta alle piu' varie ragioni, anche indipendenti da
uno specifico intento evasivo, essendo il delitto di cui all'art.
10-ter a dolo generico). In questo modo, infatti, il contribuente
rende la propria inadempienza tributaria palese e immediatamente
percepibile dagli organi accertatori: sicche', in sostanza, finisce
per essere trattato in modo deteriore chi - coeteris paribus - ha
tenuto il comportamento maggiormente meno trasgressivo.
7.- Lo stesso legislatore ha mostrato, del resto, di essersi
avveduto dell'incongruenza.
L'art. 2, comma 36-vicies semel, del d.l. n. 138 del 2011,
aggiunto dalla legge di conversione n. 148 del 2011, ha infatti
ridotto la soglia di punibilita' dell'omessa dichiarazione a 30.000
euro (lettera f) e quella della dichiarazione infedele a 50.000 euro
(lettera d): dunque, ad un importo inferiore, nel primo caso, e pari,
nel secondo, a quello della soglia di punibilita' dell'omesso
versamento dell'IVA, rimasta per converso inalterata. In tal modo, la
distonia dianzi evidenziata e' venuta meno.
Per espressa previsione dell'art. 2, comma 36-vicies bis, del
d.l. n. 138 del 2011, le modifiche in questione sono, tuttavia,
applicabili ai soli fatti successivi alla data di entrata in vigore
della relativa legge di conversione (17 settembre 2011). Ne' potrebbe
essere altrimenti, discutendosi di modifiche di segno sfavorevole per
il reo (all'abbassamento delle soglie corrisponde, infatti, un
ampliamento dell'area di rilevanza penale).
Ne consegue che, con riguardo ai fatti commessi sino alla
predetta data, il vulnus costituzionale permane.
8.- Al fine di rimuovere nella sua interezza la riscontrata
duplice violazione del principio di eguaglianza e' necessario
evidentemente allineare la soglia di punibilita' dell'omesso
versamento dell'IVA - quanto ai fatti commessi sino al 17 settembre
2011 - alla piu' alta fra le soglie di punibilita' delle violazioni
in rapporto alle quali si manifesta l'irragionevole disparita' di
trattamento: quella, cioe', della dichiarazione infedele (euro
103.291,38).
Una disparita' di trattamento similare si riscontra, in verita',
anche con riferimento al delitto di dichiarazione fraudolenta
mediante altri artifici, previsto dall'art. 3 del d.lgs. n. 74 del
2000 (non, invece, con riguardo al delitto di dichiarazione
fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti, di cui all'art. 2, che e' privo di soglia). La
circostanza resta, peraltro, in concreto irrilevante sugli esiti
dell'odierno giudizio, giacche' la soglia di punibilita' relativa a
tale delitto e' uguale a quella dell'omessa dichiarazione (e, dunque,
inferiore a quella della dichiarazione infedele, cui va ragguagliata,
per quanto detto, la declaratoria di illegittimita' costituzionale).
Irrilevante risulta anche la circostanza che, tanto per la
dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici che per la
dichiarazione infedele, sia prevista - in aggiunta alla soglia di
punibilita' riferita all'imposta evasa - una ulteriore e concorrente
soglia, riferita all'«ammontare complessivo degli elementi attivi
sottratti all'imposizione» (artt. 3, comma 1, lettera b, e 4, comma
1, lettera b). Tale soglia e', infatti, chiaramente inconciliabile
con la materialita' del delitto di omesso versamento dell'IVA, che
prescinde dalla sottrazione all'imposizione di elementi attivi.
9.- L'art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000 va dichiarato,
pertanto, costituzionalmente illegittimo nella parte in cui, con
riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce
l'omesso versamento dell'IVA, dovuta in base alla relativa
dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo
di imposta, ad euro 103.291,38.