ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 81, commi
16, 17 e 18, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112 (Disposizioni
urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la
competitivita', la stabilizzazione della finanza pubblica e la
perequazione tributaria), convertito, con modificazioni, dall'art. 1,
comma 1, della legge 6 agosto 2008, n. 133, promosso dalla
Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia nel procedimento
vertente tra la Scat Punti Vendita Spa e l'Agenzia delle entrate -
Direzione provinciale di Reggio Emilia, con ordinanza del 26 marzo
2011, iscritta al n. 215 del registro ordinanze 2011 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 44, prima serie
speciale, dell'anno 2011.
Visti l'atto di costituzione della Scat Punti Vendita Spa,
nonche' l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nell'udienza pubblica del 13 gennaio 2015 il Giudice
relatore Marta Cartabia;
uditi l'avvocato Livia Salvini per la Scat Punti Vendita Spa e
l'avvocato dello Stato Paolo Gentili per il Presidente del Consiglio
dei ministri.
Ritenuto in fatto
1.- La Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, con
ordinanza emessa il 26 marzo 2011 e depositata in pari data, ha
sollevato questione di legittimita' costituzionale dell'art. 81,
commi 16, 17 e 18 del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112
(Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione,
la competitivita', la stabilizzazione della finanza pubblica e la
perequazione tributaria), convertito, con modificazioni, dall'art. 1,
comma 1, della legge 6 agosto 2008, n. 133, per violazione degli
artt. 3, 23, 41, 53, 77 e 117 della Costituzione.
Il citato art. 81, commi 16, 17 e 18, nel testo oggetto di
impugnazione, prevede che: «16. In dipendenza dell'andamento
dell'economia e dell'impatto sociale dell'aumento dei prezzi e delle
tariffe del settore energetico, l'aliquota dell'imposta sul reddito
delle societa' di cui all'articolo 75 del testo unico delle imposte
sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, e' applicata con
una addizionale di 5,5 punti percentuali per i soggetti che abbiano
conseguito nel periodo di imposta precedente un volume di ricavi
superiore a 25 milioni di euro e che operano nei settori di seguito
indicati: a) ricerca e coltivazione di idrocarburi liquidi e gassosi;
b) raffinazione petrolio, produzione o commercializzazione di
benzine, petroli, gasoli per usi vari, oli lubrificanti e residuati,
gas di petrolio liquefatto e gas naturale; c) produzione o
commercializzazione di energia elettrica. Nel caso di soggetti
operanti anche in settori diversi da quelli di cui alle lettere a),
b) e c), la disposizione del primo periodo si applica qualora i
ricavi relativi ad attivita' riconducibili ai predetti settori siano
prevalenti rispetto all'ammontare complessivo dei ricavi conseguiti.
La medesima disposizione non si applica ai soggetti che producono
energia elettrica mediante l'impiego prevalente di biomasse e di
fonte solare-fotovoltaica o eolica. [...] 17. In deroga all'articolo
3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la disposizione di cui al comma
16 si applica a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello
in corso al 31 dicembre 2007. 18. E' fatto divieto agli operatori
economici dei settori richiamati al comma 16 di traslare l'onere
della maggiorazione d'imposta sui prezzi al consumo. L'Autorita' per
l'energia elettrica e il gas vigila sulla puntuale osservanza della
disposizione di cui al precedente periodo. [...] L'Autorita' per
l'energia elettrica e il gas presenta, entro il 31 dicembre 2008, una
relazione al Parlamento relativa agli effetti delle disposizioni di
cui al comma 16.».
Il giudice rimettente ha premesso che la Scat Punti Vendita Spa,
quale gestore di una rete di distributori di carburante, ha
presentato ricorso avverso il silenzio-rifiuto opposto dall'Agenzia
delle entrate all'istanza di rimborso dei tributi, maggiorati degli
interessi legali, pagati a titolo di «addizionale» all'imposta sui
redditi delle societa' (IRES) ai sensi del citato art. 81, commi 16,
17 e 18.
La Commissione tributaria assume che la questione sia rilevante
nel giudizio a quo, in quanto la norma impugnata osta
all'accoglimento del richiesto rimborso.
Inoltre, il giudice rimettente considera la questione non
manifestamente infondata, ritenendo di concordare con le
considerazioni - riportate testualmente nella stessa ordinanza di
rimessione - che sono state sviluppate dalla ricorrente in ordine
alla illegittimita' costituzionale delle disposizioni censurate.
1.1.- A questo riguardo viene esposto che l'«addizionale»,
istituita per un tempo illimitato, ha carattere di tributo autonomo e
ordinario, tale da incidere strutturalmente nell'ordinamento
tributario, cosi' da escludere che si tratti di una misura
straordinaria e temporanea adottata in risposta ad una improvvisa ed
eccezionale situazione di fatto determinatasi nel mercato degli
idrocarburi liquidi e gassosi.
Il crollo delle quotazioni del greggio, determinatosi subito dopo
l'adozione del decreto, smentirebbe, poi, la sussistenza della
necessita' di colpire profitti straordinari in ragione dell'andamento
del mercato nel settore dei prodotti petroliferi.
La norma impugnata sarebbe stata, quindi, introdotta nel nostro
ordinamento con lo strumento del decreto-legge senza che ne
sussistessero i presupposti di necessita' ed urgenza stabiliti
dall'art. 77 Cost. e con l'ulteriore conseguenza che il contribuente
sarebbe stato gravato da una prestazione non in forza della legge
come previsto dall'art. 23 Cost.
1.2.- Viene poi rammentato che, ai sensi dell'art. 53 Cost., la
capacita' contributiva e' il presupposto e il limite del potere
impositivo dello Stato e del dovere del contribuente di concorrere
alle spese pubbliche, dovendosi interpretare detto principio come
specificazione settoriale del piu' ampio principio di uguaglianza di
cui all'art. 3 Cost. (sentenze n. 258 del 2002, n. 341 del 2000 e n.
155 del 1963).
Perche' un'imposta sia legittima occorre, dunque, che colpisca
fatti indici di capacita' contributiva e che la sua struttura
risponda a parametri di ragionevolezza, congruita', coerenza e
proporzionalita'.
Nella specie mancherebbe il fatto indice di capacita'
contributiva, in quanto non sussisterebbe l'asserito rialzo
straordinario dei profitti della filiera dei prodotti petroliferi.
Inoltre, il presupposto dell'«addizionale» e il prelievo non
sarebbero espressi secondo gli stessi criteri attributivi di valore,
in quanto si colpirebbe l'intero reddito e non solo gli
extra-profitti, con conseguente irragionevolezza, incongruita' e
sproporzione della struttura dell'imposta.
Verrebbe poi stabilito un ingiustificato aggravio impositivo a
carico delle sole imprese operanti nel settore degli idrocarburi,
assimilando in modo altrettanto ingiustificato i produttori di
greggio ai distributori che da loro acquistano, mentre solo i primi,
e non i secondi, aumentano i ricavi in caso di aumento del prezzo del
petrolio.
Ulteriore discriminazione sarebbe rappresentata dal fatto che la
norma impugnata assoggetta all'«addizionale» solo gli operatori con
volume d'affari annuo superiore ai venticinque milioni di euro.
Infine il divieto di traslazione dell'onere economico conseguente
all'«addizionale», quale previsto dall'art. 81, comma 18, del citato
decreto-legge, determinerebbe un'altra irrazionale discriminazione,
in prima istanza tra le imprese assoggettate all'«addizionale»
rispetto alle altre e poi, all'interno di quelle assoggettate, tra i
produttori e i distributori, poiche' solo i secondi incorrono nel
suddetto divieto di traslazione e sono costretti ad onerose pratiche
contabili per dimostrare all'Autorita' per l'energia elettrica, il
gas e il sistema idrico la mancata traslazione.
1.3.- Viene rappresentato, inoltre, che la norma renderebbe piu'
onerosa l'iniziativa economica, tutelata dall'art. 41 Cost., per le
imprese impegnate nel mercato degli idrocarburi e, tra queste, per le
imprese distributrici rispetto a quelle produttrici, in quanto solo i
produttori sono in grado di influire sul meccanismo di formazione dei
prezzi, con conseguente ulteriore ingiustificata disparita' di
trattamento, censurabile ex art. 3 Cost.
1.4.- Infine, viene evidenziato che il divieto di traslazione
degli oneri relativi all'«addizionale» realizza una parziale
fissazione autoritativa del prezzo, alterando il funzionamento della
libera concorrenza tutelata dall'art. 117, secondo comma, lettera e),
Cost. come ulteriore estrinsecazione della salvaguardia
dell'iniziativa economica privata ex art. 41 Cost.
1.5.- La Commissione tributaria, pertanto, ha dichiarato
rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimita'
costituzionale posta nei termini di cui sopra e, sospeso il giudizio
a quo, ha ordinato l'immediata trasmissione degli atti a questa
Corte, unitamente alla loro notifica alle parti, al Presidente del
Consiglio dei ministri e al Presidente della Camera dei deputati.
2.- Con atto depositato in data 7 novembre 2011 e' intervenuta
nel giudizio la Scat Punti Vendita Spa, dando ulteriore evidenza alle
ragioni di rilevanza e fondatezza delle questioni di legittimita'
costituzionale sollevate dal giudice rimettente.
2.1.- In particolare e' stata rimarcata l'impossibilita' di
identificare la ratio fondativa dell'«addizionale» nel conseguimento
di presunti "sovra-profitti" da parte dei soggetti colpiti. Se si
considera il novero dei soggetti incisi, la base imponibile
(costituita dall'intero reddito) e la durata permanente della nuova
misura impositiva risulta impossibile ritenere l'«addizionale» idonea
a colpire un'entita' economica tanto aleatoria, transitoria e
marginale quale sarebbe il preteso "sovra-reddito".
Inoltre, osserva l'interveniente, l'indice di manifestazione
della capacita' contributiva e' il reddito e non la redditivita'
dell'attivita' espletata, cioe' il rapporto tra il guadagno netto e i
costi sostenuti, in quanto il sistema dell'imposizione diretta e'
basata sul criterio quantitativo del reddito "numerario", senza che
sia possibile operare discriminazioni qualitative delle attivita',
che violerebbero i principi di uguaglianza, ragionevolezza e
capacita' contributiva.
Proprio il carattere permanente dell'«addizionale» e l'assenza di
meccanismi atti ad isolare il "sovra-reddito" dimostrerebbero come la
forma di imposizione in esame sia del tutto incompatibile con gli
schemi di tassazione dei profitti noti all'esperienza giuridica
nazionale e sovranazionale, quali la Crude Oil Windfall Profit Tax,
applicata negli Stati Uniti dal 1980 al 1988.
2.2.- Un ulteriore profilo di ingiustificata disparita' di
trattamento viene individuato dalla interveniente nel fatto che le
societa' colpite dall'«addizionale» vengono escluse, ex art. 81,
commi 16-bis e 16-ter, del d.l. n. 112 del 2008, convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge n. 133 del 2008, dai
benefici altrimenti riconosciuti ai «gruppi caratterizzati da
un'integrazione economico-giuridica tale da giustificare un
riconoscimento fiscale della sostanziale unitarieta' della base
imponibile».
2.3.- Viene poi sottolineato come la giurisprudenza
costituzionale (sentenza n. 21 del 2005) richieda la necessaria
transitorieta' delle misure straordinarie, ai fini della loro
legittimita', tanto che il legislatore pare essersene tardivamente
avveduto con l'art. 7 del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138
(Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e per lo
sviluppo) convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della
legge 14 settembre 2011, n. 148, che ha apportato significative
modifiche all'«addizionale» in questione, ampliandone l'ambito
soggettivo di applicazione e aumentandone l'aliquota per i soli tre
periodi di imposta successivi.
2.4.- La memoria sottolinea ulteriori profili di ingiustificata
discriminazione vengono in riferimento ad alcune tipologie di imprese
operanti nel settore energetico, dato che dal campo di applicazione
dell'addizionale risultano escluse le imprese ad alto reddito, ma non
eccedenti il limite minimo di ricavi richiesto dal legislatore, cosi'
favorendo le imprese che utilizzano contratti di intermediazione
rispetto a quelle che, procedendo all'acquisto e alla rivendita di
prodotti petroliferi, evidenziano maggiori ricavi a parita' di
reddito.
2.5.- E' stato poi rimarcato che anche i soci delle societa'
operanti nel settore energetico vengono sottoposti ad un carico
fiscale complessivo sugli utili societari superiore rispetto a quello
riscontrabile per i soci di altre societa'.
2.6.- In riferimento all'art. 77 Cost., la difesa della Scat spa
concorda con le osservazioni del giudice remittente, circa il fatto
che l'«addizionale» sia stata introdotta con decreto-legge in assenza
dei necessari presupposti di necessita' ed urgenza e in violazione
dell'art. 4 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in
materia di statuto dei diritti del contribuente).
2.7.- E' stata ribadita, infine, l'irragionevolezza del divieto
di traslazione della maggiore imposta come configurato dal
legislatore solo con riferimento ai prezzi al consumo.
3.- Con atto depositato in data 8 novembre 2011, si e' costituito
il Presidente del Consiglio dei ministri.
3.1.- La difesa erariale ha rilevato, anzitutto, come, a seguito
delle modifiche apportate alla disciplina in esame dall'art. 7 del
d.l. n. 138 del 2011, convertito, con modificazioni, dall'art. 1,
comma 1, della legge n. 148 del 2011, sia necessario restituire gli
atti al giudice rimettente, affinche' valuti la persistente rilevanza
della questione alla luce delle radicali modifiche operate, nel senso
dell'ampliamento dei soggetti, dell'aliquota, dei presupposti e della
base imponibile del tributo.
3.2.- E' stata poi eccepita l'inammissibilita' delle questioni di
legittimita' sollevate per mancata autonoma esplicitazione delle
ragioni fondanti il dubbio di legittimita' costituzionale, posto che
il rimettente si e' limitato ad affermare di condividere le censure
sviluppate dal ricorrente, riproducendole testualmente.
3.3.- Ulteriore eccezione di inammissibilita' e' stata sollevata
in ordine all'insufficiente motivazione dell'ordinanza in punto di
rilevanza, non avendo il giudice fornito alcun elemento di fatto che
consentisse di stabilire che la societa' ricorrente rientri
plausibilmente nell'ambito di applicazione dell'«addizionale» e che
la controversia non sia stata artificiosamente creata dalla
ricorrente.
3.4.- Nel merito si e' chiesto che la questione sia dichiarata
non fondata.
In riferimento all'art. 77 Cost., il Presidente del Consiglio
osserva che, data la contingenza economica verificatasi all'epoca
dell'adozione del decreto-legge e richiamata anche nelle disposizioni
impugnate, non si puo' ritenere che si versi in un caso di evidente
mancanza dei presupposti di necessita' ed urgenza per l'adozione dei
decreti-legge. E' stato quindi evidenziato come l'«addizionale» in
esame si sia inserita armonicamente in un piu' ampio quadro di misure
di riorganizzazione fiscale e amministrativa del settore energetico,
al fine di sostenere le fasce sociali piu' esposte alle tendenze di
questo mercato.
3.5.- Nessuna violazione dell'art. 23 Cost. sarebbe poi
ravvisabile, in quanto la riserva di legge in materia di prestazioni
patrimoniali imposte risulta soddisfatta anche dal ricorso ad atti
con forza di legge.
3.6.- Parimenti non sussisterebbe alcuna violazione degli artt. 3
e 53 Cost., in quanto le imprese energetiche operano in un settore in
cui l'aumento dei costi alla fonte si ripercuote in un aumento dei
prezzi sino al consumatore finale, senza che cio' possa essere
contrastato da una corrispondente contrazione della domanda, che in
quel campo e' del tutto anelastica, con la conseguenza che la
possibilita' di "extraprofitti" sarebbe strutturale in quel settore
economico, cosi' da differenziarlo dagli altri e giustificare un
trattamento fiscale differenziato.
Il fatto poi che l'«addizionale» colpisca imprese per le quali
l'incremento dei prezzi non puo' essere contrastato da contrazioni
della domanda, rappresenta un dato economicamente significativo, come
tale espressivo di capacita' contributiva.
Neppure potrebbe ritenersi ingiustificato il trattamento dei vari
operatori della filiera energetica, in quanto l'incremento dei prezzi
alla produzione viene in tale settore applicato anche sulle quantita'
acquistate prima degli aumenti, senza che vi sia alcuna garanzia
circa il fatto che il prezzo finale sia effettivamente calcolato
sulla base del costo di acquisto effettivamente sopportato dal
raffinatore o dal distributore. In altre parole, anche i distributori
del carburante si avvantaggerebbero della struttura del mercato di
settore, attraverso la rivalutazione delle scorte, tenendo conto
anche del fatto che il mercato energetico e' in larga misura dominato
da operatori verticalmente integrati che occupano l'intera filiera.
3.7.- Non sarebbe, poi, ravvisabile alcuna violazione della
libera concorrenza e della iniziativa economica privata tutelate
dagli artt. 117 e 41 Cost., in quanto la loro tutela non puo' essere
assicurata in contrasto con l'utilita' sociale e l'«addizionale» in
questione, compreso il divieto di traslazione del relativo onere sui
prezzi all'acquisto, rappresenta appunto un modo per ragionevolmente
armonizzare con l'utilita' sociale la peculiare struttura del mercato
energetico, ritenuto tutt'altro che libero e concorrenziale.
4.- Con memoria depositata in data 6 marzo 2013, la Scat Punti
Vendita Spa ha chiesto che siano respinte le eccezioni sollevate
dalla difesa statale e ha insistito per la dichiarazione di
illegittimita' costituzionale.
4.1.- Piu' precisamente, in relazione alla restituzione degli
atti al giudice rimettente per ius superveniens, la societa' ha
osservato che l'anno di imposta, oggetto del giudizio a quo, e' il
2008, di tal che la legge applicabile risulta quella anteriore alle
modifiche intervenute le quali, quindi, non rilevano ai fini della
decisione della questione. In ogni caso le sopraggiunte modifiche non
avrebbero rimediato ai denunciati vizi di illegittimita'
costituzionale, ma semmai li avrebbero aggravati.
4.2.- Quanto all'inammissibilita' delle questioni per mancata
autonoma esplicitazione, nell'ordinanza di rimessione, delle ragioni
fondanti il dubbio di legittimita' costituzionale, si e' rimarcato
che il giudice rimettente ha esposto in modo chiaro e puntuale le
ragioni dell'illegittimita' costituzionale, producendo cosi'
un'ordinanza autosufficiente nella motivazione, indiscutibilmente
espressiva del suo autonomo convincimento.
4.3.- In ordine all'inammissibilita' per difetto di rilevanza, la
difesa della parte privata ha rilevato che il pagamento
dell'«addizionale» e' stato determinato dall'esigenza di evitare le
conseguenze sanzionatorie, nell'evidente ricorrenza dei presupposti
applicativi stabiliti dalla legge. Del resto, la stessa societa'
ricorrente non ha eccepito nel giudizio a quo l'esistenza di
esenzioni, con la conseguenza che, vigendo nel processo tributario il
principio dispositivo, non potrebbero rilevare nel predetto giudizio
tributario le suddette esclusioni.
4.4.- E' stato poi rimarcato che persistono le gia' dedotte
ragioni di illegittimita' costituzionale ai sensi degli artt. 3 e 53
Cost., costituite da: l'assenza di documentati ed evidenti motivi che
possano fondare l'applicazione dell'addizionale alle imprese operanti
nel settore petrolifero e dell'energia; l'inidoneita' tecnica
dell'imposta a colpire selettivamente i pretesi "sovra-profitti"
determinati dal rincaro del greggio; l'operata discriminazione
qualitativa, a parita' di reddito, sul margine di redditivita'
dell'attivita' svolta; l'ingiustificata discriminazione dei soggetti
colpiti dall'«addizionale», selezionati sulla base dei ricavi
effettuati.
4.5.- In ordine alla violazione degli artt. 77 e 23 Cost., si e'
evidenziato come, anche a voler ammettere che l'adozione del
decreto-legge possa giustificarsi in base ad esigenze eccezionali
relative al mercato, le stesse avrebbero potuto determinare solo
interventi puntuali, occasionali e transitori, non riforme di
struttura, come quella oggetto di impugnazione.
4.6.- Quanto alle dinamiche dei prezzi del greggio, che avrebbero
determinato gli extraprofitti di tutti i soggetti economici facenti
parte del settore petrolifero, la difesa della parte privata ha
osservato come non sia possibile formulare conclusioni
scientificamente fondate sulle dinamiche predette e sulla loro
distribuzione all'interno della filiera.
In ogni caso, anche se si immaginasse il verificarsi di
"extra-profitti", cio' non giustificherebbe alcuna forma di
tassazione integrale e aggiuntiva del reddito di quelle imprese, ma
determinerebbe solo l'esigenza di attuare un congegno impositivo
capace di isolare i "sovra-redditi", se e quando esistenti, in modo
da tassare solo quelli.
Apodittiche e infondate sarebbero poi le ulteriori affermazioni
della difesa dello Stato, in particolare quelle relative alla pretesa
integrazione verticale della filiera.
4.7.- Da ultimo, la societa' interveniente ha sottolineato come
ulteriori conferme delle ragioni di illegittimita' costituzionale
delle disposizioni impugnate possano trarsi dalla sentenza n. 223 del
2012, che ha dichiarato la illegittimita' costituzionale di alcune
disposizioni relative ai redditi da lavoro dipendente, proprio per
ragioni di discriminazione qualitativa dei redditi.
La memoria sottolinea che l'«addizionale» impugnata potrebbe
giustificarsi, alla luce della giurisprudenza costituzionale, solo in
ragione della sua temporaneita', che in questo caso non sussiste. In
proposito vengono richiamati i precedenti della Corte in materia di
sovraimposta comunale sui fabbricati (sentenza n. 159 del 1985), di
prelievo del sei per mille sulle giacenze bancarie (sentenza n. 143
del 1995), di imposta straordinaria sugli immobili (sentenza n. 21
del 1996) e di contributo straordinario per l'Europa (ordinanza n.
341 del 2000). In mancanza di detta temporaneita' l'attuale
«addizionale» avrebbe percio' palesato la sua totale illegittimita'.
Si e' rammentata, poi, la sentenza n. 34 del 1961 su
un'addizionale regionale siciliana, rispetto alla quale e' stata
ravvisata una ingiustificata discriminazione tra i soggetti passivi
di una medesima imposta erariale, a conferma della possibilita' di
ravvisare una discriminazione qualitativa di imposta anche su base
soggettiva all'interno di una stessa imposta.
4.8.- In chiave storica e comparativa, la difesa della societa'
intervenuta ha nuovamente richiamato le imposte straordinarie sui
redditi di guerra e la Crude Oil Windfall Profit Tax statunitense,
per rimarcarne le differenze di struttura rispetto all'«addizionale»
impugnata.
5.- Con ulteriore memoria depositata in data 23 dicembre 2014, la
Scat Punti Vendita Spa, nel rimarcare come le proprie deduzioni siano
rimaste senza pertinenti repliche dell'Avvocatura dello Stato, ha
illustrato come la successiva giurisprudenza della Corte
costituzionale fornisca ulteriori argomenti a sostegno della dedotta
illegittimita' costituzionale della disposizione impugnata.
5.1.- In particolare, e' stata richiamata la sentenza n. 116 del
2013 relativa al contributo di perequazione imposto ai titolari di
trattamenti pensionistici superiori ai novantamila euro annui.
Ritenuta la natura tributaria del contributo, la Corte ha considerato
irragionevole la deroga al principio di universalita' contributiva in
tal modo operato, sottolineando che la eccezionalita' della
situazione economica non consente di obliterare il canone di
uguaglianza fondante l'ordinamento costituzionale. Simili principi,
ad avviso della societa' ricorrente, dovrebbero valere a maggior
ragione nel caso della maggiorazione dell'aliquota dell'imposta sul
reddito delle societa' dalla medesima censurato.
5.2.- E' stata poi ricordata la sentenza n. 142 del 2014 con cui
e' stata dichiarata la illegittimita' costituzionale della norma che
deroga, per i compensi corrisposti in ritardo ai giudici tributari,
al principio generale della piu' favorevole tassazione separata di
detti emolumenti. Anche questa decisione, secondo la societa'
ricorrente, si porrebbe in continuita' con i principi reiteratamente
affermati dalla Corte costituzionale che, a maggior ragione,
dovrebbero valere nella specie.
5.3.- Viene poi menzionata la sentenza n. 201 del 2014, relativa
all'«addizionale» del 10% sui compensi corrisposti sotto forma di
bonus e stock options ai dirigenti che operano nel settore
finanziario e ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa nel medesimo settore. A questo proposito la difesa della
parte privata ha evidenziato come, in quest'ultima decisione, la
Corte costituzionale abbia ritenuto che solo la presenza di un
documentato e specifico contesto di politica economica e legislativa
internazionale, volto a delimitare la remunerazione del management
finanziario per scoraggiare la ricerca di redditivita' ad alto
rischio, puo' fornire legittimi motivi al legislatore nazionale per
rimodulare la tassazione tramite addizionali volte a contenere le
dinamiche reddituali di quel settore. Tuttavia, simili motivi non
sussistono in relazione al settore dell'energia. Del resto, la parte
privata rimarca come la stessa Agenzia delle entrate dimostri di
distinguere la struttura di imposizione nei due casi, posto che per
il settore dell'energia si tratta di una maggiorazione dell'aliquota
dell'imposta sui redditi delle societa', mentre l'aliquota
addizionale sui bonus e le stock options rappresenta un prelievo
d'imposta aggiuntivo, ma autonomo e distinto rispetto all'imposta sui
redditi delle persone fisiche.
5.4.- In ultimo, la societa' ricorda che, come si desume dalla
relazione al Parlamento presentata nel 2013 dall'Autorita' per
l'energia elettrica, il gas e il sistema idrico, non siano noti, o
quanto meno condivisi, i criteri di formazione dei margini di
redditivita' in funzione delle variazioni di prezzo delle materie
prime nel settore dell'energia, a conferma dell'inesistenza o
dell'indimostrabilita' del presupposto della maggiorazione
d'aliquota, vale dire gli "extra-profitti" che si realizzerebbero in
quel settore, in realta' soggetto a dinamiche alquanto imprevedibili
e variamente interpretabili, come comprovato dalla recente
significativa riduzione del prezzo del greggio determinato
dall'imprevisto aumento dell'offerta da parte del principale
produttore, l'Arabia Saudita.
5.5.- Anche sulla base di tali sopravvenute emergenze
giurisprudenziali e fattuali, la parte privata ha insistito percio'
per la dichiarazione di illegittimita' costituzionale delle
disposizioni censurate.
Considerato in diritto
1.- La Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, con
ordinanza emessa il 26 marzo 2011 e depositata in pari data, ha
sollevato questione di legittimita' costituzionale dell'art. 81,
commi 16, 17 e 18, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112
(Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione,
la competitivita', la stabilizzazione della finanza pubblica e la
perequazione tributaria), convertito, con modificazioni, dall'art. 1,
comma 1, della legge 6 agosto 2008, n. 133, in riferimento agli artt.
3, 23, 41, 53, 77 e 117 della Costituzione.
Con le disposizioni impugnate e' stato previsto - a decorrere dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 -
un prelievo aggiuntivo, qualificato «addizionale» all'imposta sul
reddito delle societa' di cui all'art. 75 del decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo
unico delle imposte sui redditi) e successive modificazioni, pari al
5,5 per cento, da applicarsi alle imprese operanti in determinati
settori, tra cui la commercializzazione di benzine, petroli, gas e
oli lubrificanti, che abbiano conseguito ricavi superiori a 25
milioni di euro nel periodo di imposta precedente, ponendo a carico
dei soggetti passivi il divieto di traslazione sui prezzi al consumo
e affidando all'Autorita' per l'energia elettrica e il gas (poi
divenuta Autorita' per l'energia elettrica, il gas e il sistema
idrico) il compito di vigilare e di presentare al Parlamento, entro
il 31 dicembre di ogni anno, una relazione sugli effetti del tributo.
La questione e' stata sollevata nel corso di un giudizio di
impugnazione del silenzio-rifiuto formatosi sulla richiesta di
rimborso presentata dalla Scat Punti Vendita Spa di quanto
corrisposto all'ente impositore a titolo di «addizionale»
dell'imposta sui redditi delle societa' (IRES), dovuta in
applicazione delle disposizioni in esame.
In particolare, la Commissione tributaria provinciale di Reggio
Emilia - facendo proprie e riproducendo testualmente le censure
eccepite dalla difesa della contribuente - lamenta anzitutto la
violazione dell'art. 77 Cost., perche' non sussisterebbero i
presupposti di necessita' e urgenza richiesti per l'adozione del
decreto-legge.
Sussisterebbe altresi', secondo la rimettente, la violazione
della riserva di legge prevista dall'art. 23 Cost., perche' si
tratterebbe di prestazione imposta in forza non di una legge, ma di
un decreto-legge.
Parimenti violati sarebbero gli artt. 3 e 53 Cost., perche'
l'«addizionale» non risulterebbe ancorata ad un indice di capacita'
contributiva e determinerebbe una ingiustificata disparita' di
trattamento tra le imprese operanti nei settori soggetti
all'«addizionale» e le altre, nonche', nell'ambito delle prime, tra
quelle aventi un volume di ricavi superiore o inferiore a 25 milioni
di euro. La disparita' di trattamento contributivo sussisterebbe
anche tra produttori e distributori di greggio, in quanto solo i
primi potrebbero legittimamente traslare su altri soggetti l'onere
economico dell'«addizionale», mentre ai soli distributori si
applicherebbe il divieto di traslazione degli oneri sul prezzo al
consumo, previsto dall'impugnato art. 81, comma 18.
L'imposizione violerebbe, inoltre, gli artt. 3 e 41 Cost.,
perche' renderebbe piu' onerosa l'iniziativa economica delle imprese
operanti nel settore degli idrocarburi e, tra queste, di quelle
distributrici, che, diversamente dalle imprese produttrici, non
sarebbero in grado di effettuare la predetta traslazione dell'onere
dell'imposta.
Le disposizioni censurate contravverrebbero, infine, agli artt.
41 e 117, secondo comma, lettera e), Cost., perche' il suddetto
divieto di traslazione, risolvendosi in una fissazione autoritativa
del prezzo, altererebbe la libera concorrenza e, quindi, limiterebbe
illegittimamente l'iniziativa economica privata.
2.- Nel giudizio dinanzi a questa Corte e' intervenuta la Scat
Punti Vendita Spa, che ha presentato memorie a supporto delle censure
formulate dal giudice remittente.
L'intervento e' pienamente ammissibile, in quanto si tratta del
ricorrente nel procedimento a quo e, quindi, parte anche del giudizio
di legittimita' costituzionale (ex plurimis, sentenze n. 304 del
2011, n. 138 del 2010 e n. 263 del 2009).
3.- Occorre esaminare, in via preliminare, gli ostacoli
all'ammissibilita' eccepiti dall'Avvocatura generale dello Stato.
Il Presidente del Consiglio dei ministri ha chiesto, anzitutto,
che gli atti siano restituiti al giudice rimettente in considerazione
dello ius superveniens.
La richiesta non puo' essere accolta.
E' pur vero, infatti, che, successivamente all'ordinanza di
rimessione, il legislatore ha modificato l'art. 81, commi 16, 17 e
18, del d.l. n. 112 del 2008, convertito con modificazioni, dall'art.
1, comma 1, della legge n. 133 del 2008.
Segnatamente cio' e' avvenuto: con la legge 23 luglio 2009, n. 99
(Disposizioni per lo sviluppo e l'internazionalizzazione delle
imprese, nonche' in materia di energia); con il decreto-legge 13
agosto 2011, n. 138 (Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione
finanziaria e per lo sviluppo), convertito, con modificazioni,
dall'art. 1, comma 1, della legge 14 settembre 2011, n. 148; con il
decreto-legge 21 giugno 2013, n. 69 (Disposizioni urgenti per il
rilancio dell'economia), convertito, con modificazioni, dall'art. 1,
comma 1, della legge 9 agosto 2013, n. 98; con il decreto-legge 31
agosto 2013, n. 101 (Disposizioni urgenti per il perseguimento di
obiettivi di razionalizzazione nelle pubbliche amministrazioni),
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 30
ottobre 2013, n. 125. Si tratta di modifiche con le quali, ferma
restando la struttura dell'imposta, e' stata elevata la misura
dell'«addizionale» a 6,5 punti percentuali; e' stata ampliata la
platea dei soggetti rientranti nel campo di applicazione
dell'imposta, dal momento che il legislatore ha diminuito il volume
minimo di ricavi oltre il quale le societa' operanti nel settore
rientrano fra i soggetti passivi, portandolo dagli originari 25
milioni a 10 milioni e poi a 3 milioni di euro; e' stata introdotta
l'ulteriore soglia del conseguimento di un reddito superiore a 1
milione di euro, poi abbassata a 300 mila euro; sono stati limitati i
poteri di controllo dell'Autorita' per l'energia elettrica, il gas e
il sistema idrico alle sole imprese che integrino i presupposti per
l'applicazione dell'«addizionale».
Orbene, tali modifiche legislative non comportano la necessita'
di restituire gli atti al giudice a quo, anzitutto perche' l'anno di
imposta a cui si riferisce il silenzio-rifiuto formatosi sulla
richiesta di rimborso, oggetto del giudizio a quo, e' il 2008, di tal
che la legge applicabile risulta quella anteriore alle modifiche
intervenute. A cio' si aggiunga che le modifiche introdotte non
rimediano affatto ai profili di illegittimita' dedotti dal
rimettente, ma semmai li accentuano, con particolare riguardo a
quelli prospettati in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dal
momento che innalzano la percentuale dell'«addizionale», ampliano
l'area dei soggetti tenuti a versarla e stabilizzano l'imposta senza
limiti di tempo, tanto che si deve ritenere che - come si dira' piu'
avanti - alcune delle censure prospettate dall'ordinanza di
rimessione interessino anche le novelle successive. Non v'e' dunque
ragione alcuna di disporre la restituzione degli atti al giudice a
quo.
4.- L'Avvocatura generale dello Stato ha poi eccepito
l'inammissibilita' delle questioni sollevate per difetto di
motivazione sulla rilevanza e sulle ragioni fondanti le censure, dal
momento che il giudice rimettente si sarebbe limitato a condividere
quanto affermato dal ricorrente.
In proposito, deve osservarsi che il giudice a quo,
nell'ordinanza di rimessione, ha descritto accuratamente la
fattispecie sottoposta al suo giudizio e, dopo aver riportato
testualmente e per esteso le ragioni della ricorrente, ha esplicitato
che «la Commissione concorda con le suddette considerazioni e ritiene
rilevante, posto che la presenza della "norma" nell'ordinamento
giuridico osta al richiesto rimborso, e non manifestamente infondata
la questione di legittimita' costituzionale della "norma" secondo i
profili dedotti dalla Ricorrente».
Il giudice rimettente non ha motivato l'ordinanza nella forma del
mero rimando alle argomentazioni contenute negli atti di parte, ma ha
riportato le censure eccepite della parte del giudizio a quo,
facendole proprie. Cosi' strutturata, l'ordinanza non risulta affetta
da carenza di motivazione, ne' vulnera il principio di
autosufficienza, che deve considerarsi rispettato quando, come nella
specie, «le argomentazioni a sostegno delle censure risultano
chiaramente dalla stessa ordinanza di rimessione, senza rinvio ad
atti ad essa esterni» (ex plurimis, sentenza n. 143 del 2010). Non si
tratta, dunque, di un caso di motivazione per relationem, essendo
pienamente ottemperato l'obbligo che questa Corte ritiene incombere
sul rimettente di «rendere espliciti, facendoli propri, i motivi
della non manifesta infondatezza» (ex plurimis, sentenze n. 7 del
2014, n. 234 del 2011 e n. 143 del 2010; ordinanze n. 175 del 2013,
n. 239 e n. 65 del 2012).
Con riguardo, poi, alla motivazione sulla rilevanza, e' pur vero
che il rimettente si e' limitato ad osservare che la disposizione
impugnata osta al rimborso, senza specificare se la ricorrente
integri gli ulteriori presupposti d'imposta, all'epoca costituiti
solo dal volume dei ricavi conseguiti. Tuttavia - anche a prescindere
da ogni considerazione circa il fatto che il principio dispositivo,
operante anche nel giudizio tributario a quo, priverebbe di rilievo
la circostanza (in quanto non eccepita dall'interessato) - risulta
totalmente implausibile ritenere che la societa' abbia pagato
un'imposta di significativo ammontare senza che ne ricorrano i
presupposti, determinati dal volume dei ricavi. Conseguentemente,
l'affermazione del rimettente secondo cui solo la disposizione
censurata ostacolerebbe il richiesto rimborso deve ragionevolmente
considerarsi integrare una sufficiente motivazione anche su questo
punto.
5.- Nel merito, le questioni sollevate in relazione agli artt.
77, secondo comma, e 23 Cost., incentrate sull'illegittimo utilizzo
del decreto-legge, non sono fondate.
E' pur vero, infatti, che «la preesistenza di una situazione di
fatto comportante la necessita' e l'urgenza di provvedere tramite
l'utilizzazione di uno strumento eccezionale, quale il decreto-legge,
costituisce un requisito di validita' dell'adozione di tale atto, la
cui mancanza configura un vizio di legittimita' costituzionale del
medesimo, che non e' sanato dalla legge di conversione» (sentenza n.
93 del 2011).
Tuttavia, secondo la giurisprudenza di questa Corte, il sindacato
sulla legittimita' dell'adozione, da parte del Governo, di un
decreto-legge, va comunque limitato ai casi di «evidente mancanza»
dei presupposti di straordinaria necessita' e urgenza richiesti
dall'art. 77, secondo comma, Cost. o di «manifesta irragionevolezza o
arbitrarieta' della relativa valutazione» (ex plurimis, sentenze n.
22 del 2012, n. 93 del 2011, n. 355 e n. 83 del 2010; n. 128 del
2008; n. 171 del 2007).
Invero, la notoria situazione di emergenza economica posta a base
del censurato d.l. n. 112 del 2008, che ha ad oggetto «Disposizioni
urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la
competitivita', la stabilizzazione della finanza pubblica e la
perequazione tributaria», consente di escludere che esso sia stato
adottato in una situazione di evidente mancanza dei requisiti di
necessita' ed urgenza; ne' dall'ordinanza di remissione si possono
ricavare argomentazioni valevoli ad attestare la manifesta
irragionevolezza e arbitrarieta' della valutazione governativa sulla
sussistenza dei presupposti della decretazione d'urgenza. D'altro
canto, le impugnate disposizioni - in quanto hanno introdotto
un'«addizionale» per reperire nuove entrate al fine di fronteggiare
la predetta emergenza e ridistribuire la pressione fiscale -
risultano coerenti con le finalita' del provvedimento e con i
presupposti costituzionali su cui esso si fonda.
Quanto alla riserva di legge di cui all'art. 23 Cost., essa deve
ritenersi pacificamente soddisfatta anche da atti aventi forza di
legge, come accade in riferimento a tutte le riserve contenute in
altre norme costituzionali, comprese quelle relative ai diritti
fondamentali (ex plurimis, ordinanza n. 134 del 2003, sentenze n. 282
del 1990, n. 113 del 1972 e n. 26 del 1966) e salvo quelle che
richiedono atti di autorizzazione o di approvazione del Parlamento.
Cio' sia perche' i decreti-legge e i decreti legislativi sono fonti
del diritto con efficacia equiparata a quella della legge
parlamentare, sia perche' nel relativo procedimento di formazione e'
assicurata la partecipazione dell'organo rappresentativo,
rispettivamente in sede di conversione e in sede di delega (oltre che
con eventuali pareri, in fase di attuazione della delega stessa). Ne
consegue che il parametro costituzionale evocato, cui questa Corte
deve fare esclusivo riferimento, risulta adeguatamente rispettato
anche quando la disciplina impositiva sia introdotta con un
decreto-legge, purche' cio' avvenga, come nella specie, nel pieno
rispetto dei presupposti costituzionalmente previsti.
6.- Fondata, nei limiti di seguito precisati, e' la questione
sollevata in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.
6.1.- L'ordinanza muove dalla considerazione che l'«addizionale»
impugnata determina una discriminazione qualitativa dei redditi, per
il fatto che essa si applica solo ad alcuni soggetti economici
operanti nel settore energetico e degli idrocarburi. Detta
discriminazione, poi, non sarebbe supportata da adeguata
giustificazione e risulterebbe pertanto arbitraria. In particolare,
sebbene una pluralita' di indizi contenuti nel testo normativo
impugnato e nei relativi lavori preparatori suggeriscano che
l'intento del legislatore fosse quello di colpire i "sovra-profitti"
conseguiti da detti soggetti in una data congiuntura economica, in
realta' la struttura della nuova imposta non sarebbe poi coerente con
tale ratio giustificatrice.
Profili di irrazionalita' rispetto allo scopo sarebbero
ravvisabili nella individuazione della base imponibile, che e'
costituita dall'intero reddito anziche' dai soli "sovra-profitti", e
nella durata permanente, anziche' contingente, dell'«addizionale»,
che non appare in alcun modo circoscritta a uno o piu' periodi di
imposta, ne' risulta ancorata al permanere della situazione
congiunturale, che tuttavia e' addotta come sua ragione.
Il tenore di tali motivazioni e, in particolare, l'insistenza sul
carattere strutturale e permanente della «addizionale» [rectius:
della maggiorazione della aliquota IRES] inducono la Corte a ritenere
che le censure interessino il citato art. 81, commi 16, 17 e 18,
anche nel testo risultante dalle successive modifiche legislative.
Infatti, in virtu' di tali novelle, l'imposta oggetto del presente
giudizio, che gia' in origine era stata istituita senza limiti di
tempo, e' stata poi stabilizzata accentuando gli aspetti della
normativa su cui si fondano le doglianze prospettate dalla
ricorrente.
6.2.- La maggiorazione dell'aliquota IRES gravante su determinati
operatori dei settori energetico, petrolifero e del gas, cosi' come
e' stata configurata dall'art. 81, commi 16, 17 e 18, del d.l. n. 112
del 2008, e successive modificazioni, non e' conforme agli artt. 3 e
53 Cost., come costantemente interpretati dalla giurisprudenza di
questa Corte.
Ai sensi dell'art. 53 Cost., infatti, la capacita' contributiva
e' il presupposto e il limite del potere impositivo dello Stato e, al
tempo stesso, del dovere del contribuente di concorrere alle spese
pubbliche, dovendosi interpretare detto principio come specificazione
settoriale del piu' ampio principio di uguaglianza di cui all'art. 3
Cost. (sentenze n. 258 del 2002, n. 341 del 2000 e n. 155 del 1963).
Vero e' che questa Corte ha ripetutamente rimarcato che «la
Costituzione non impone affatto una tassazione fiscale uniforme, con
criteri assolutamente identici e proporzionali per tutte le tipologie
di imposizione tributaria»; piuttosto essa esige «un indefettibile
raccordo con la capacita' contributiva, in un quadro di sistema
informato a criteri di progressivita', come svolgimento ulteriore,
nello specifico campo tributario, del principio di eguaglianza,
collegato al compito di rimozione degli ostacoli economico-sociali
esistenti di fatto alla liberta' ed eguaglianza dei cittadini-persone
umane, in spirito di solidarieta' politica, economica e sociale
(artt. 2 e 3 della Costituzione)» (sentenza n. 341 del 2000, ripresa
sul punto dalla sentenza n. 223 del 2012).
Pertanto, secondo gli orientamenti costantemente seguiti da
questa Corte, non ogni modulazione del sistema impositivo per settori
produttivi costituisce violazione del principio di capacita'
contributiva e del principio di eguaglianza. Tuttavia, ogni
diversificazione del regime tributario, per aree economiche o per
tipologia di contribuenti, deve essere supportata da adeguate
giustificazioni, in assenza delle quali la differenziazione degenera
in arbitraria discriminazione.
In ordine ai principi di cui agli artt. 3 e 53 Cost., la Corte
e', dunque, chiamata a verificare che le distinzioni operate dal
legislatore tributario, anche per settori economici, non siano
irragionevoli o arbitrarie o ingiustificate (sentenza n. 201 del
2014): cosicche' in questo ambito il giudizio di legittimita'
costituzionale deve vertere «sull'uso ragionevole, o meno, che il
legislatore stesso abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in
materia tributaria, al fine di verificare la coerenza interna della
struttura dell'imposta con il suo presupposto economico, come pure la
non arbitrarieta' dell'entita' dell'imposizione» (sentenza n. 111 del
1997; ex plurimis, sentenze n. 116 del 2013 e n. 223 del 2012).
6.3.- Non mancano nell'ordinamento esempi di legislazione che
impongono una piu' esigente contribuzione tributaria a carico di
alcuni soggetti.
Numerosi sono i casi di temporaneo inasprimento dell'imposizione
- applicabili a determinati settori produttivi o a determinate
tipologie di redditi e cespiti - ritenuti non illegittimi da questa
Corte proprio in forza della loro limitata durata: basti menzionare
la sovraimposta comunale sui fabbricati (sentenza n. 159 del 1985),
l'imposta straordinaria immobiliare sul valore dei fabbricati
(sentenza n. 21 del 1996), il tributo del sei per mille sui depositi
bancari e postali (sentenza n. 143 del 1995), il contributo
straordinario per l'Europa (ordinanza n. 341 del 2000).
Neppure mancano casi in cui la differenziazione tributaria per
settori economici o per tipologie di reddito ha assunto carattere
strutturale, superando, cio' nondimeno, il vaglio di questa Corte. Si
puo', a titolo esemplificativo, ricordare l'addizionale sulle
remunerazioni in forma di bonus e stock options, ritenuta tutt'altro
che irragionevole, arbitraria o ingiustificata da questa Corte con la
sentenza n. 201 del 2014; ovvero la normativa esaminata con la
sentenza n. 21 del 2005, in cui la Corte ha giudicato che la
previsione di aliquote dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive (IRAP) differenziate per settori produttivi e per
tipologie di soggetti passivi fosse sorretta da non irragionevoli
motivi di politica economica e redistributiva, individuati
principalmente nell'esigenza di neutralizzare tanto il maggiore
impatto del nuovo tributo sui settori agricolo e della piccola pesca,
quanto il minore impatto del medesimo sui settori bancario,
finanziario e assicurativo, i quali, non ingiustificatamente, sono
stati assoggettati ad una maggiore aliquota.
6.4.- Alla luce dei principi affermati nella giurisprudenza
costituzionale - che, come si e' visto, non impongono un'uniformita'
di tassazione e, tuttavia, vietano le differenziazioni
ingiustificate, arbitrarie, irragionevoli o sproporzionate - e'
appena il caso di aggiungere che non si puo' escludere che le
peculiarita' del settore petrolifero si prestino, in linea teorica, a
legittimare uno speciale regime tributario. Come si evince dalle
istruttorie e dalle indagini conoscitive dell'Autorita' garante della
concorrenza e del mercato, svariati indizi economici segnalano che si
tratta di un ambito caratterizzato da una scarsa competizione fra le
imprese. D'altra parte, lo stampo oligopolistico del settore,
popolato da pochi soggetti che spesso operano in tutte le fasi della
filiera - dalla ricerca, alla coltivazione, fino alla raffinazione
del petrolio e alla distribuzione dei carburanti - unitamente agli
elevati costi e alle difficolta' di realizzazione delle
infrastrutture, rende particolarmente arduo l'ingresso di nuovi
concorrenti che intendano operare su vasta scala. Inoltre, nel
settore petrolifero ed energetico, le ordinarie dinamiche di mercato
faticano ad esplicarsi, anche perche' l'aumento dei prezzi
difficilmente puo' essere contrastato da una corrispondente
contrazione della domanda che, in questi ambiti, risulta anelastica.
In sintesi, non e' del tutto implausibile ritenere che questo settore
di mercato possa essere caratterizzato da una redditivita', dovuta a
rendite di posizione, sensibilmente maggiore rispetto ad altri
settori, cosi' da poter astrattamente giustificare, specie in
presenza di esigenze finanziarie eccezionali dello Stato, un
trattamento fiscale ad hoc.
6.5.- Tutto cio' premesso, occorre rimarcare che la possibilita'
di imposizioni differenziate deve pur sempre ancorarsi a una adeguata
giustificazione obiettiva, la quale deve essere coerentemente,
proporzionalmente e ragionevolmente tradotta nella struttura
dell'imposta (sentenze n. 142 del 2014 e n. 21 del 2005).
Nella specie l'art. 81, comma 16, ha previsto, «[i]n dipendenza
dell'andamento dell'economia e dell'impatto sociale dell'aumento dei
prezzi e delle tariffe del settore energetico», una «addizionale» del
5,5 per cento (poi innalzata al 6,5 per cento) dell'aliquota
dell'imposta sul reddito delle societa' per chi operi nel predetto
settore e abbia conseguito un ricavo superiore a un determinato
ammontare, la cui entita' e' andata progressivamente diminuendo,
cosi' da allargare in modo significativo il novero degli operatori
assoggettati alla maggiorazione di imposta, secondo una linea di
tendenza solo marginalmente compensata dalla introduzione di altra
soglia, questa volta riferita al reddito imponibile.
I presupposti di fatto, addotti dal legislatore nell'art. 81,
comma 16, per inasprire il carico fiscale delle societa' del settore,
consistono, da un lato, nella grave crisi economica deflagrata
proprio in quel periodo e nella correlata insostenibilita', specie
per le fasce piu' deboli, dei prezzi dei prodotti di consumo
primario; d'altro lato, nel contemporaneo eccezionale rialzo del
prezzo del greggio al barile, verificatosi proprio nel medesimo
volger di tempo, che, nella prospettiva del legislatore, e' parso
idoneo ad incrementare sensibilmente i margini di profitto da parte
degli operatori dei settori interessati e a incentivare condotte di
mercato opportunistiche o speculative.
La complessa congiuntura economica cosi' ricostruita dal
legislatore che vi ha ravvisato spinte contraddittorie, costituite
dall'insostenibilita' dei prezzi per gli utenti e dalla eccezionale
redditivita' dell'attivita' economica per gli operatori del petrolio,
ben potrebbe essere considerata in astratto, alla luce della
richiamata giurisprudenza di questa Corte, un elemento idoneo a
giustificare un prelievo differenziato che colpisca gli eventuali
"sovra-profitti" congiunturali, anche di origine speculativa, del
settore energetico e petrolifero.
Cosi' interpretato, lo scopo perseguito dal legislatore appare
senz'altro legittimo.
Occorre allora verificare se i mezzi approntati siano idonei e
necessari a conseguirlo. Infatti, affinche' il sacrificio recato ai
principi di eguaglianza e di capacita' contributiva non sia
sproporzionato e la differenziazione dell'imposta non degradi in
arbitraria discriminazione, la sua struttura deve coerentemente
raccordarsi con la relativa ratio giustificatrice. Se, come nel caso
in esame, il presupposto economico che il legislatore intende colpire
e' la eccezionale redditivita' dell'attivita' svolta in un settore
che presenta caratteristiche privilegiate in un dato momento
congiunturale, tale circostanza dovrebbe necessariamente riflettersi
sulla struttura dell'imposizione.
6.5.1.- Cio' non e' avvenuto nella specie, posto che il
legislatore, con l'art. 81, commi 16, 17 e 18, del d.l. n. 112 del
2008, e successive modificazioni, ha previsto una maggiorazione
d'aliquota di una imposizione, qual e' l'IRES, che colpisce l'intero
reddito dell'impresa, mancando del tutto la predisposizione di un
meccanismo che consenta di tassare separatamente e piu' severamente
solo l'eventuale parte di reddito suppletivo connessa alla posizione
privilegiata dell'attivita' esercitata dal contribuente al permanere
di una data congiuntura.
Infatti, al di la' della denominazione di «addizionale», la
predetta imposizione costituisce una "maggiorazione d'aliquota"
dell'IRES, applicabile ai medesimi presupposto e imponibile di
quest'ultima e non, come e' avvenuto in altri ordinamenti, come
un'imposta sulla redditivita'.
6.5.2.- A questa prima incongruenza dell'imposizione censurata,
se ne aggiunge un'altra ancor piu' grave relativa alla proiezione
temporale dell'«addizionale». Infatti, la richiamata giurisprudenza
di questa Corte e' costante nel giustificare temporanei interventi
impositivi differenziati, volti a richiedere un particolare
contributo solidaristico a soggetti privilegiati, in circostanze
eccezionali.
Orbene, a differenza delle ipotesi appena ricordate, le
disposizioni censurate nascono e permangono nell'ordinamento senza
essere contenute in un arco temporale predeterminato, ne' il
legislatore ha provveduto a corredarle di strumenti atti a verificare
il perdurare della congiuntura posta a giustificazione della piu'
severa imposizione. Con l'art. 81, commi 16, 17 e 18, del d.l. n. 112
del 2008, e successive modificazioni, per fronteggiare una
congiuntura economica eccezionale si e' invece stabilita una
imposizione strutturale, da applicarsi a partire dal periodo di
imposta 2008, senza limiti di tempo.
Si riscontra, pertanto, un conflitto logico interno alle
disposizioni impugnate, le quali, da un lato, intendono ancorare la
maggiorazione di aliquota al permanere di una determinata situazione
di fatto e, dall'altro, configurano un prelievo strutturale destinato
ad operare ben oltre l'orizzonte temporale della peculiare
congiuntura.
6.5.3.- Un ulteriore profilo di inadeguatezza e irragionevolezza
e' connesso alla inidoneita' della manovra tributaria in giudizio a
conseguire le finalita' solidaristiche che intende esplicitamente
perseguire.
Uno degli obiettivi dichiarati delle disposizioni impugnate,
infatti, e' quello di attenuare «l'impatto sociale dell'aumento dei
prezzi e delle tariffe del settore energetico» (art. 81, comma 16).
Coerentemente con tale finalita', il comma 18 prevede un divieto di
traslazione degli oneri dovuti all'aumento d'aliquota sui prezzi al
consumo. In tal modo, il legislatore ha inteso evitare che
l'inasprimento fiscale diretto verso operatori economici ritenuti
avvantaggiati finisca, con un effetto paradossale, per ricadere sui
consumatori, cioe' proprio su quei soggetti che avrebbero dovuto
beneficiare della manovra tributaria in esame, improntata a uno
spirito di solidarieta', in chiave redistributiva. Ora il divieto di
traslazione degli oneri sui prezzi al consumo, cosi' come delineato
nel comma 18, non e' in grado di evitare che l'«addizionale» sia
scaricata a valle, dall'uno all'altro dei contribuenti che compongono
la filiera petrolifera per poi essere, in definitiva, sopportata dai
consumatori sotto forma di maggiorazione dei prezzi. Senza entrare
qui nel merito dei profili di ingiustificata discriminazione
intra-settoriale tra diversi soggetti della "filiera" petrolifera
sollevati nell'ordinanza di rimessione, la disposizione appare
irrazionale per inidoneita' a conseguire il suo scopo.
Il divieto di traslazione degli oneri sui prezzi al consumo
risulta difficilmente assoggettabile a controlli efficaci, atti a
garantire che non sia eluso.
Vero e' che la disposizione ha affidato alla Autorita' per
l'energia elettrica, il gas e il sistema idrico un potere di
vigilanza «sulla puntuale osservanza» del divieto di traslazione.
Tuttavia, come e' congegnato nella normativa in questione, tale
meccanismo pare difficilmente attuabile e in ogni caso facilmente
vulnerabile, se e' vero, come si legge nelle relazioni della medesima
Autorita' preposta al controllo, che le analisi svolte hanno
«mostrato che una parte dei soggetti vigilati ha continuato ad
attuare politiche di prezzo tali da costituire una possibile
violazione del divieto di traslazione, comportando comunque uno
svantaggio economico per i consumatori finali» (Relazione al
Parlamento n. 18/2013/I/Rht sull'attivita' di vigilanza svolta
nell'anno 2012 dall'Autorita' per l'energia elettrica, il gas e il
sistema idrico). Elementi indiziari tratti dalle politiche dei prezzi
adottati dai soggetti vigilati, «che generano un incremento dei
margini non sufficientemente motivato» (Relazione al Parlamento sopra
citata) alimentano il dubbio che il divieto di traslazione sui prezzi
non sia stato in fatto osservato, ne' possa essere puntualmente
sanzionato a causa della obiettiva difficolta' di isolare, in
un'economia di libero mercato, la parte di prezzo praticato dovuta a
traslazioni dell'imposta. Da qui il contenzioso amministrativo che ha
di fatto paralizzato le iniziative assunte in tal senso
dall'Autorita' per l'energia elettrica, il gas e il sistema idrico.
6.5.4.- In definitiva, il vizio di irragionevolezza e'
evidenziato dalla configurazione del tributo in esame come
maggiorazione di aliquota che si applica all'intero reddito di
impresa, anziche' ai soli "sovra-profitti"; dall'assenza di una
delimitazione del suo ambito di applicazione in prospettiva temporale
o di meccanismi atti a verificare il perdurare della congiuntura
economica che ne giustifica l'applicazione; dall'impossibilita' di
prevedere meccanismi di accertamento idonei a garantire che gli oneri
derivanti dall'incremento di imposta non si traducano in aumenti del
prezzo al consumo.
Per tutti questi motivi, la maggiorazione dell'IRES applicabile
al settore petrolifero e dell'energia, cosi' come configurata
dall'art. 81, commi, 16, 17 e 18, del d.l. n. 112 del 2008, e
successive modificazioni, viola gli artt. 3 e 53 Cost., sotto il
profilo della ragionevolezza e della proporzionalita', per
incongruita' dei mezzi approntati dal legislatore rispetto allo
scopo, in se' e per se' legittimo, perseguito.
7.- Nel pronunciare l'illegittimita' costituzionale delle
disposizioni impugnate, questa Corte non puo' non tenere in debita
considerazione l'impatto che una tale pronuncia determina su altri
principi costituzionali, al fine di valutare l'eventuale necessita'
di una graduazione degli effetti temporali della propria decisione
sui rapporti pendenti.
Il ruolo affidato a questa Corte come custode della Costituzione
nella sua integralita' impone di evitare che la dichiarazione di
illegittimita' costituzionale di una disposizione di legge determini,
paradossalmente, «effetti ancor piu' incompatibili con la
Costituzione» (sentenza n. 13 del 2004) di quelli che hanno indotto a
censurare la disciplina legislativa. Per evitare che cio' accada, e'
compito della Corte modulare le proprie decisioni, anche sotto il
profilo temporale, in modo da scongiurare che l'affermazione di un
principio costituzionale determini il sacrificio di un altro.
Questa Corte ha gia' chiarito (sentenze n. 49 del 1970, n. 58 del
1967 e n. 127 del 1966) che l'efficacia retroattiva delle pronunce di
illegittimita' costituzionale e' (e non puo' non essere) principio
generale valevole nei giudizi davanti a questa Corte; esso, tuttavia,
non e' privo di limiti.
Anzitutto e' pacifico che l'efficacia delle sentenze di
accoglimento non retroagisce fino al punto di travolgere le
«situazioni giuridiche comunque divenute irrevocabili» ovvero i
«rapporti esauriti». Diversamente ne risulterebbe compromessa la
certezza dei rapporti giuridici (sentenze n. 49 del 1970, n. 26 del
1969, n. 58 del 1967 e n. 127 del 1966). Pertanto, il principio della
retroattivita' «vale [...] soltanto per i rapporti tuttora pendenti,
con conseguente esclusione di quelli esauriti, i quali rimangono
regolati dalla legge dichiarata invalida» (sentenza n. 139 del 1984,
ripresa da ultimo dalla sentenza n. 1 del 2014). In questi casi,
l'individuazione in concreto del limite alla retroattivita',
dipendendo dalla specifica disciplina di settore - relativa, ad
esempio, ai termini di decadenza, prescrizione o inoppugnabilita'
degli atti amministrativi - che precluda ogni ulteriore azione o
rimedio giurisdizionale, rientra nell'ambito dell'ordinaria attivita'
interpretativa di competenza del giudice comune (principio affermato,
ex plurimis, sin dalle sentenze n. 58 del 1967 e n. 49 del 1970).
Inoltre, come il limite dei «rapporti esauriti» ha origine
nell'esigenza di tutelare il principio della certezza del diritto,
cosi' ulteriori limiti alla retroattivita' delle decisioni di
illegittimita' costituzionale possono derivare dalla necessita' di
salvaguardare principi o diritti di rango costituzionale che
altrimenti risulterebbero irreparabilmente sacrificati. In questi
casi, la loro individuazione e' ascrivibile all'attivita' di
bilanciamento tra valori di rango costituzionale ed e', quindi, la
Corte costituzionale - e solo essa - ad avere la competenza in
proposito.
Una simile graduazione degli effetti temporali delle
dichiarazioni di illegittimita' costituzionale deve ritenersi
coerente con i principi della Carta costituzionale: in tal senso
questa Corte ha operato anche in passato, in alcune circostanze sia
pure non del tutto sovrapponibili a quella in esame (sentenze n. 423
e n. 13 del 2004, n. 370 del 2003, n. 416 del 1992, n. 124 del 1991,
n. 50 del 1989, n. 501 e n. 266 del 1988).
Il compito istituzionale affidato a questa Corte richiede che la
Costituzione sia garantita come un tutto unitario, in modo da
assicurare «una tutela sistemica e non frazionata» (sentenza n. 264
del 2012) di tutti i diritti e i principi coinvolti nella decisione.
«Se cosi' non fosse, si verificherebbe l'illimitata espansione di uno
dei diritti, che diverrebbe "tiranno" nei confronti delle altre
situazioni giuridiche costituzionalmente riconosciute e protette»:
per questo la Corte opera normalmente un ragionevole bilanciamento
dei valori coinvolti nella normativa sottoposta al suo esame, dal
momento che «[l]a Costituzione italiana, come le altre Costituzioni
democratiche e pluraliste contemporanee, richiede un continuo e
vicendevole bilanciamento tra principi e diritti fondamentali, senza
pretese di assolutezza per nessuno di essi» (sentenza n. 85 del
2013).
Sono proprio le esigenze dettate dal ragionevole bilanciamento
tra i diritti e i principi coinvolti a determinare la scelta della
tecnica decisoria usata dalla Corte: cosi' come la decisione di
illegittimita' costituzionale puo' essere circoscritta solo ad alcuni
aspetti della disposizione sottoposta a giudizio - come avviene ad
esempio nelle pronunce manipolative - similmente la modulazione
dell'intervento della Corte puo' riguardare la dimensione temporale
della normativa impugnata, limitando gli effetti della declaratoria
di illegittimita' costituzionale sul piano del tempo.
Del resto, la comparazione con altre Corti costituzionali europee
- quali ad esempio quelle austriaca, tedesca, spagnola e portoghese -
mostra che il contenimento degli effetti retroattivi delle decisioni
di illegittimita' costituzionale rappresenta una prassi diffusa,
anche nei giudizi in via incidentale, indipendentemente dal fatto che
la Costituzione o il legislatore abbiano esplicitamente conferito
tali poteri al giudice delle leggi.
Una simile regolazione degli effetti temporali deve ritenersi
consentita anche nel sistema italiano di giustizia costituzionale.
Essa non risulta inconciliabile con il rispetto del requisito
della rilevanza, proprio del giudizio incidentale (sentenza n. 50 del
1989). Va ricordato in proposito che tale requisito opera soltanto
nei confronti del giudice a quo ai fini della prospettabilita' della
questione, ma non anche nei confronti della Corte ad quem al fine
della decisione sulla medesima. In questa chiave, si spiega come mai,
di norma, la Corte costituzionale svolga un controllo di mera
plausibilita' sulla motivazione contenuta, in punto di rilevanza,
nell'ordinanza di rimessione, comunque effettuato con esclusivo
riferimento al momento e al modo in cui la questione di legittimita'
costituzionale e' stata sollevata. In questa prospettiva si spiega,
ad esempio, quell'orientamento giurisprudenziale che ha riconosciuto
la sindacabilita' costituzionale delle norme penali di favore anche
nelle ipotesi in cui la pronuncia di accoglimento si rifletta
soltanto «sullo schema argomentativo della sentenza penale
assolutoria, modificandone la ratio decidendi [...], pur fermi
restando i pratici effetti di essa» (sentenza n. 148 del 1983,
ripresa sul punto dalla sentenza n. 28 del 2010).
Ne' si puo' dimenticare che, in virtu' della declaratoria di
illegittimita' costituzionale, gli interessi della parte ricorrente
trovano comunque una parziale soddisfazione nella rimozione, sia pure
solo pro futuro, della disposizione costituzionalmente illegittima.
Naturalmente, considerato il principio generale della
retroattivita' risultante dagli artt. 136 Cost. e 30 della legge n.
87 del 1953, gli interventi di questa Corte che regolano gli effetti
temporali della decisione devono essere vagliati alla luce del
principio di stretta proporzionalita'. Essi debbono, pertanto, essere
rigorosamente subordinati alla sussistenza di due chiari presupposti:
l'impellente necessita' di tutelare uno o piu' principi
costituzionali i quali, altrimenti, risulterebbero irrimediabilmente
compromessi da una decisione di mero accoglimento e la circostanza
che la compressione degli effetti retroattivi sia limitata a quanto
strettamente necessario per assicurare il contemperamento dei valori
in gioco.
8.- Cio' chiarito in ordine al potere della Corte di regolare gli
effetti delle proprie decisioni e ai relativi limiti, deve osservarsi
che, nella specie, l'applicazione retroattiva della presente
declaratoria di illegittimita' costituzionale determinerebbe
anzitutto una grave violazione dell'equilibro di bilancio ai sensi
dell'art. 81 Cost.
Come questa Corte ha affermato gia' con la sentenza n. 260 del
1990, tale principio esige una gradualita' nell'attuazione dei valori
costituzionali che imponga rilevanti oneri a carico del bilancio
statale. Cio' vale a fortiori dopo l'entrata in vigore della legge
costituzionale 20 aprile 2012, n. 1 (Introduzione del principio del
pareggio di bilancio nella Carta costituzionale), che ha riaffermato
il necessario rispetto dei principi di equilibrio del bilancio e di
sostenibilita' del debito pubblico (sentenza n. 88 del 2014).
L'impatto macroeconomico delle restituzioni dei versamenti
tributari connesse alla dichiarazione di illegittimita'
costituzionale dell'art. 81, commi 16, 17 e 18, del d.l. n. 112 del
2008, e successive modificazioni, determinerebbe, infatti, uno
squilibrio del bilancio dello Stato di entita' tale da implicare la
necessita' di una manovra finanziaria aggiuntiva, anche per non
venire meno al rispetto dei parametri cui l'Italia si e' obbligata in
sede di Unione europea e internazionale (artt. 11 e 117, primo comma,
Cost.) e, in particolare, delle previsioni annuali e pluriennali
indicate nelle leggi di stabilita' in cui tale entrata e' stata
considerata a regime.
Pertanto, le conseguenze complessive della rimozione con effetto
retroattivo della normativa impugnata finirebbero per richiedere, in
un periodo di perdurante crisi economica e finanziaria che pesa sulle
fasce piu' deboli, una irragionevole redistribuzione della ricchezza
a vantaggio di quegli operatori economici che possono avere invece
beneficiato di una congiuntura favorevole. Si determinerebbe cosi' un
irrimediabile pregiudizio delle esigenze di solidarieta' sociale con
grave violazione degli artt. 2 e 3 Cost.
Inoltre, l'indebito vantaggio che alcuni operatori economici del
settore potrebbero conseguire - in ragione dell'applicazione
retroattiva della decisione della Corte in una situazione
caratterizzata dalla impossibilita' di distinguere ed esonerare dalla
restituzione coloro che hanno traslato gli oneri - determinerebbe una
ulteriore irragionevole disparita' di trattamento, questa volta tra i
diversi soggetti che operano nell'ambito dello stesso settore
petrolifero, con conseguente pregiudizio anche degli artt. 3 e 53
Cost.
La cessazione degli effetti delle norme dichiarate illegittime
dal solo giorno della pubblicazione della presente decisione nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica risulta, quindi,
costituzionalmente necessaria allo scopo di contemperare tutti i
principi e i diritti in gioco, in modo da impedire «alterazioni della
disponibilita' economica a svantaggio di alcuni contribuenti ed a
vantaggio di altri [...] garantendo il rispetto dei principi di
uguaglianza e di solidarieta', che, per il loro carattere fondante,
occupano una posizione privilegiata nel bilanciamento con gli altri
valori costituzionali» (sentenza n. 264 del 2012). Essa consente,
inoltre, al legislatore di provvedere tempestivamente al fine di
rispettare il vincolo costituzionale dell'equilibrio di bilancio,
anche in senso dinamico (sentenze n. 40 del 2014, n. 266 del 2013, n.
250 del 2013, n. 213 del 2008, n. 384 del 1991 e n. 1 del 1966), e
gli obblighi comunitari e internazionali connessi, cio' anche
eventualmente rimediando ai rilevati vizi della disciplina tributaria
in esame.
In conclusione, gli effetti della dichiarazione di illegittimita'
costituzionale di cui sopra devono, nella specie e per le ragioni di
stretta necessita' sopra esposte, decorrere dal giorno successivo
alla pubblicazione della presente decisione nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica.
9.- Devono considerarsi assorbite le ulteriori questioni di
legittimita' costituzionale.